臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第04206 號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 06 月 27 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04206 號
原　　　告　華升上大建設股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　楊進興律師
複　代理人　李淑寶律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月6 日台財訴字第09500367050 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告以興建房屋出售為業，民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報廣告費計新臺幣（下同）42,832,134元，被告初查以其中41,341,658元係91年度完工之世貿PARTY 建案（即文昌街房屋預售案）之遞延廣告費於91年度全數列為費用，乃將上開遞延廣告費按該建案91年度已出售房屋及未出售房屋成本比率分攤，認列其中已出售房屋部分廣告費16,193,527元，加計其他廣告費用，核定本期廣告費用為17,684,003元。原告不服，申請復查，經被告以95年6 月19日北區國稅法一字第0950012874號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、本件原告支出系爭世貿PARTY 建案預售房屋之廣告費41,
341,658 元，依原告與海悅廣告股份有限公司（下稱海悅廣告公司）所訂「廣告業務企劃合約書」第8 條「廣告企劃服務費及超價獎金計算之方式如左：一、廣告企劃服務費：⒈6 至14樓及地下2 、3 層車位以售出各戶及車位銷售底價6.5 ﹪計算。⒉1 至5 樓及地下1 層車位以成交價的4 ﹪計算。二、超價獎金：6 至14樓及地下2 、3 層車位總成交價如高出總成交各戶底價及車位底價，就超出部分的金額甲方可得70﹪，乙方可得30﹪。」之約定可知全部來自已售出之房屋及車位之廣告費，並不包括未售出房屋及車位部分，被告將系爭廣告費之支出，按已售出房屋及未售出房屋之比例分攤，僅認列已售出房屋部分之廣告費為16,193,527元，其餘25,148,131元認屬未售房屋部分之遞延廣告費用性質，顯與上述「廣告業務企劃合約書」第8 條約定不符。
２、次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2 條第2 項所明定。次按「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失」為行為時商業會計法第48條第1 項所規定。故所得稅申報案件，係企業依商業會計法及一般公認會計原則所計算之損益，與稅法之規定不符者，始應於申報書內自行調整。成本與收入配合原則係指所有與該收益之產生有關之成本均應於同一會計期間轉為費用，以便與收入配合而正確的計算損益。因此在衡量損益時，應決定成本是否已消耗，若屬未耗成本，因仍具有未來經濟效益，屬於資產，若無未來經濟效益則應轉銷。本件原告於預售期間之廣告費基於成本與收入配合原則，已帳列遞延廣告費，於完工交屋時，將已售房地之預收收入轉列收入時，同時將帳上遞延廣告費全數轉列廣告費。而原告91年底雖尚有未售房地，然預售期間之廣告費支出對未售房地已無經濟效益，依成本與收入配合原則，應予轉銷，此亦與行為時商業會計法第48條規定第1
項規定相符。
３、有關預售屋廣告費應帳列遞延廣告費，於採全部完工法時，應於完工認列收入年度轉列費用，尚未出售之餘屋，不得分攤任何遞延廣告費，財團法人中華民國會計研究發展基金會於84年2月23日（84）基秘字第025號財務會計問題解釋在案。因完工認列收入後，該遞延廣告費對未售房地，已不具任何經濟效益，故未出售之餘屋，不得分攤任何遞延廣告費。財團法人中華民國會計發展基金會係財務會計準則公報之發行機構，該解釋屬會計原則之一部分。被告所稱配合「房屋」出售收入一語中之房屋，係指「已售及未售房屋」，故應將預售期間之遞延費用，按「已出售房地」及「未出售房地」分攤，始符合「成本與收入配合原則」之認知，實屬無據，且與一般公認會計原則所定義之成本與收入配合原則不符。
４、另有關財政部66年1 月29日台財稅第30685 號函（87年版所得稅法令彙編）列於所得稅法64條（預付費用及遞延費用等之估價）後，僅係規定預售期間之推銷費用應以遞延費用列帳，並配合房屋出售收入列為出售年度之費用，此項規定，應指遞延廣告費用應配合預收收入轉列收入之年度，始可認列為費用；且因遞延廣告費其效益僅及於已出售之部分，故僅由已出售部分攤計，始符合遞延費用之性質，此亦是該函令列屬於所得稅法第64條之道理。
５、成屋經廣告推銷後，若皆未售出或部分出售，則當年度之售屋廣告費，應帳列何科目？結論一定是帳列當年度廣告費，因該廣告費已無未來經濟效益，此與行為時商業會計法第48條第1 項之規定相符。若依被告對「成本與收入配合原則」之認知，難道要求成屋廣告費，應按當期「已出售房地」及當期「未出售房地」予以分攤當期廣告費，並以遞延？準此，同樣是房屋之出售廣告費，預售期間之廣告費於轉列費用時，就需分攤至未售房屋；而成屋之廣告費則不必分攤至未售房屋，將造成分攤原則不一致。另本件所發生之廣告費已實際發生，並非「未實現」或「評估」之費用及損失，查核準則第63條第1 項規定「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失…及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」，實與本件無涉。
６、按「居間人以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」民法第568 條定有明文。本件原告與海悅廣告公司所訂之「廣告業務企劃合約書」即屬於預售房屋之「代銷契約」，與一般中古房屋之「仲介契約」相似，即其性質屬於民法上之「居間契約」，故其報酬之發生須以契約（房屋出售契約）因其報告或媒介而成立者為限。從而原告所支付予海悅廣告公司之廣告費41,341,658元均屬於已出售房屋部分「居間報酬」之費用甚明。至於未出售房屋之部分，該海悅廣告公司雖有支出推銷費用，但屬於該公司應自行吸收之部分，不得向原告請求任何報酬，此乃「居間」或「仲介」之當然性質使然，故該41,341,658元之費用，全部屬於已出售房屋之費用，與未出售房屋無涉，自不得將此部分分擔於未出售房屋之「遞延費用」。
７、又被告所稱財務會計係求公司財務穩健，與稅務行政以實質課稅為原則不同，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據云云。惟被告所據以主張之租稅法上依據乃為財政部66年1 月29日台財稅字第30685 號函釋為依據。微論該函釋內容僅謂「配合房屋出售收入，列為出售年度之費用」，並未明確將預售房屋之推銷費用列為未出售房屋之遞延費用，且依「租稅法律主義」之精神，此種嚴格解釋，限制納稅人權益，自應以法律定之，否則仍應依一般財務會計之原理原則作為處理依據方符公平正義法則。而依財團法人中華民國會計研究發展基金會84年2 月23日（84）基秘字第025 號函解釋廣告費因不具未來效益，至遲應列於完工年度費用，不必就未售餘屋分攤其費用，自屬一般會計原則，又依行為時商業會計法第48條第1 項規定，亦得到相同結論。故原告之主張不但有會計學理上（成本收入配合原則）依據，更有法律上之依據顯較可採。反觀，被告之主張，欠缺會計學理及法律上之依據，自屬無可採。
（二）被告主張之理由：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「以興建房屋出售為專業之建設公司，其在房屋未完成交屋前，因預售行為所發生之推銷費用，基於收入與成本配合原則，應將該批房屋之推銷費用，以遞延費用列帳，配合房屋出售收入，列為出售年度之費用。」為財政部66年1 月29日台財稅第30685 號函釋在案。
２、原告91年度營利事業所得結算申報，列報廣告費42,832,
134元，被告初查以其中41,341,658元係世貿PARTY建案之遞延廣告費，乃將系爭遞延廣告費按91年度已出售房屋及未出售房屋成本比率分攤，認列16,193,527元為91年度應分攤之廣告費，加計其他廣告費用1,490,476 元，核定本期廣告費用為17,684,003元，其餘25,148,131元仍轉列為遞延費用，就此訴願決定亦予維持，是原處分並無不合。３、次按原告所附部分廣告業務企劃合約書第4 條內容，乙方（海悅廣告公司）負責之銷售企劃工作範圍包括銷售前之市場調查、各項媒體之設計、各項銷售前之準備工作和銷售工作之執行、代理甲方（原告）向客戶收取訂金及簽約金，並協助甲方執行與客戶簽約之手續。第6 條內容，乙方支付有關本件之廣告費用包括：現場圍籬看板及環境整理花藝佈置、透視圖、媒體、印刷品、水電費、環保罰單、接待中心之搭建、銷售人員薪資、獎金及園藝等及所有與銷售相關之費用。是系爭廣告費工作內容所產生效益具遞延性，原告所訴合約書第8 條廣告費含企劃服務費及超價獎金，僅係雙方約定廣告費之計算方式，且原告委託乙方銷售之預售房屋係包含全部可銷售數量，故廣告效益及於全部房地。另「『以興建房屋出售為專業之建設公司，其在房屋未完成交屋前，因預售行為所發生之推銷費用，基於收入與成本配合原則，應將該批房屋之銷售費用，以遞延費用列帳，配合房屋出售收入，列為出售年度之費用。』（最高行政法院〈89年7 月1 日改制前為行政法院〉75年判字第2453號判決參照）此乃房屋之預售行為之效用，非僅及於預售年度售出之房屋部分，尚及於日後不同年度售出之房屋部分。因此財政部73年3 月27日台財稅第52136 號函：『興建房屋出售為業之建設公司，其在房屋未完成交屋前發生之營業費用，除因預售行為所發生之推銷費用，應按遞延費用列帳，配合房屋出售收入列為出售年度之費用外，管理費用部分未便併予遞延列帳。說明：二、管理費用係屬一般管理行政工作所發生之費用，與因促銷行為而發生之推銷費用，性質不同，應不得遞延列帳。』與上開說明相符，自應予適用。」（本院91年度訴字第73號判決參照）。本件原告以經營房屋興建為業並以預售方式銷售，其所興建預售之世貿PARTY 建案，於91年度完工，並將該建案帳列遞延廣告費41,341,658元，於完工之91年全部轉列為廣告費，被告初查以依完工年度轉列廣告費41,341,658元，與前揭函釋預售行為所發生之推銷費用，應按遞延費用帳列，配合房屋出售收入列為出售年度之費用不合，乃重行依91年度已售出及待售出房屋比例，分攤核認原告本期系爭世貿PARTY 建案遞延廣告費於本期轉列廣告費16,193,527元，餘25,148,131元仍調整維持為遞延廣告費，核定廣告費為17,684,003元。原告爭執預售屋之廣告費用，不應遞延，主張依財團法人會計研究發展基金會84年2 月23日（84）基秘字第025 號函指對於廣告費因不具未來效益，至遲應列於完工年度費用，不必就未售餘屋分攤其費用云云。然財務會計係求公司財務穩健，與稅務行政以實質課稅為原則不同，又租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據，被告基於實質課稅立場，乃以首揭財政部函釋闡明此類以興建房屋出售為專業之建設公司，應以房屋實際出售年度，其帳列遞延廣告費始有轉列為廣告費之適用，不違反收入與成本配合原則。是被告據以否准認列原告將系爭世貿PARTY 建案未售出房屋部分之遞延廣告費轉列為廣告費，並無不合。
理 由
一、本件訴訟進行中原告代表人由黃政哲變更為甲○○，茲據原告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告支出系爭世貿PARTY 建案預售房屋之廣告費41,341,658元，依原告與海悅廣告公司所訂廣告業務企劃合約書第8 條之約定係來自於已售出之房屋及車位之廣告費，並不包括未售出房屋及車位部分，被告將系爭廣告費之支出，按已售出房屋及未售出房屋之比例分攤，僅認列已售出房屋部分之廣告費為16,193,527元，其餘25,148,131元認屬未售房屋部分之遞延費用性質，與契約約定及財團法人中華民國會計研究發展基金會於84年2 月23日（84）基秘字第025 號財務會計問題解釋意旨不符。又原告於系爭世貿PAR-TY建案91年完工交屋時，將已售房地之預收收入轉列收入時，斯時雖尚有未售出房地，然預售期間之廣告費支出對未售房地已無經濟效益，依成本與收入配合原則，應予轉銷，此亦與行為時商業會計法第48條規定第1 項規定相符。另原告與海悅廣告公司所訂之「廣告業務企劃合約書」屬於預售房屋之代銷契約，性質屬於民法上之居間契約，故其報酬發生須以契約（房屋出售契約）因其報告或媒介而成立者為限。從而原告所支付予海悅廣告公司之廣告費41,341,658元均屬於已出售房屋部分「居間報酬」之費用，與未出售房屋無涉，故不得將此部分分擔於未出售房屋之遞延費用，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項之規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：本件依廣告業務企劃合約書內容以觀，其工作內容所產生效益具遞延性，至於該合約書第8 條廣告費含企劃服務費及超價獎金，僅係廣告費之計算方式，且原告委託銷售者包含全部可銷售數量之房屋，故廣告效益及於全部房地。另財務會計係求公司財務穩健，與稅務行政以實質課稅為原則不同，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據，被告基於實質課稅立場，乃以財政部66年1 月29日台財稅第30685 號函釋說明此類以興建房屋出售為專業之建設公司，應以房屋實際出售年度，其帳列遞延廣告費始有轉列為廣告費之適用，並不違反收入與成本配合原則。是原處分將遞延廣告費按該建案91年度已出售房屋及未出售房屋成本比率分攤，認列其中已出售房屋部分廣告費16,193,527元，加計其他廣告費用，核定本期廣告費用為17,684,003元，並無不合等語，資為抗辯。
四、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告91年度營利事業所得稅結算/ 90年度未分配盈餘申報書、（營利事業所得稅結算簽證申報）查核報告書、被告審查報告書、廣告業務企劃合約書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原告系爭91年度完工之世貿PARTY 建案如建物未全數售出，當年度得否將該案之遞延廣告費41,341,658元全數列為費用等項，本院判斷如下：
（一）按「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失…及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」為營利事業所得稅查核準則第63條第1 項所規定。又「以興建房屋出售為專業之建設公司，其在房屋未完成交屋前，因預售行為所發生之推銷費用，基於收入與成本配合原則，應將該批房屋之推銷費用，以遞延費用列帳，配合房屋出售收入，列為出售年度之費用。」亦經財政部66年1 月29日台財稅字第30685 號函釋揭明在案，而此函釋乃主管機關財政部就所得稅法24條費用所為之釋示，旨在闡明法規原意，故自法規生效之日起有其適用（司法院院釋字第287 號解釋意旨參照），合先指明。
（二）本件原告以興建房屋出售為業，其所興建預售之世貿PAR-TY建案於91年度完工，期初帳列該建案遞延廣告費41,341,658元（原處分卷附第19頁、第20頁、第23頁之營利事業所得稅結算簽證申報/ 查核報告書），已如前述，而依原告與訴外人海悅廣告公司簽訂之廣告業務企劃合約書第4
條「乙方（即海悅廣告公司）負責之銷售企劃工作範圍包括銷售前之市場調查、各項媒體之設計、各項銷售前之準備工作和銷售工作之執行、代理甲方（原告）向客戶收取訂金及簽約金，並協助甲方執行與客戶簽約之手續。」、第6 條「乙方支付有關本件之廣告費用包括：現場圍籬看板及環境整理花藝佈置、透視圖、媒體、印刷品、水電費、環保罰單、接待中心之搭建、銷售人員薪資、獎金及園藝等及所有與銷售相關之費用」規定以觀，上開預售行為所產生效益具遞延性，是因預售行為所發生之費用，基於收入與成本配合原則，自應以遞延費用列帳，配合房屋出售收入，列為出售年度之費用，從而，原處分將原告期初41,341,658元遞延廣告費用，按該建案91年度已出售房屋及未出售房屋成本比率分攤，認列其中已出售房屋部分廣告費16,193,527元，餘則否准當年度認列費用，揆諸首揭說明，並無不合。原告主張預售期間之廣告費支出對於91年度對未售房地已無經濟效益，伊依成本與收入配合原則轉列常年度廣告費合於商業會計法第48條規定第1 項之規定云云，核無可採。
（三）至於原告主張伊與海悅廣告公司就系爭世貿PARTY 建案費用係按廣告業務企劃合約書第8 條約定全部來自已售出之房屋及車位部分云云；惟查，本件海悅廣告公司企劃銷售範圍包括系爭世貿PARTY 建案除地主及原告保留不賣部分外之全部（廣告業務企劃合約書第1 條參照），是原告依廣告業務企劃合約給付酬勞，乃係就海悅廣告公司為銷售系爭世貿PARTY 建案全部房屋（除地主及原告保留不賣部分外）提供服務所給付之對價，非僅以91年度已出售房屋部分為限。至於廣告業務企劃合約書第8 條「廣告企劃服務費及超價獎金計算之方式如左：一、廣告企劃服務費：⒈6 至14樓及地下2 、3 層車位以售出各戶及車位銷售底價6.5 ﹪計算。⒉1 至5 樓及地下1 層車位以成交價的4
﹪計算。二、超價獎金：6 至14樓及地下2 、3 層車位總成交價如高出總成交各戶底價及車位底價，就超出部分的金額甲方可得70﹪，乙方可得30﹪。」約定者乃報酬之計算方式，與海悅廣告公司工作範圍之認定無涉，原告執之謂系爭廣告費來自已售出之房屋及車位，不包括未售出部分云云，亦無可採。
（四）次查，本件原告與訴外人海悅廣告公司締訂廣告業務企劃合約，就原告尚未興建之系爭世貿PARTY 建案房地，委託海悅廣告公司企劃包銷（廣告業務企劃合約書前言參照）契約工作內容包括銷售前之市場調查、各項媒體之設計、各項銷售前之準備工作和銷售工作之執行、代理原告向客戶收取訂金及簽約金，並協助原告執行與客戶簽約之手續等，固與單純之廣告製作及刊登有別，亦與契約一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之居間（仲介）契約不同（民法第565 條參照），原告主張廣告業務企劃合約性質屬於民法上之居間契約，故伊所支付予海悅廣告公司之廣告費41,341,658元屬於已出售房屋部分之居間報酬之費用云云，洵難憑採。
（五）又原告與訴外人海悅廣告公司締訂廣告業務企劃合約，契約性質有別於單純之廣告製作及刊登契約，而海悅廣告公司履約（預售）行為所產生效益具遞延性，已如前述，是財團法人會計研究發展基金會就預售屋地廣告支出費用於財務會計之認列方式予以說明之84年2 月23日（84）基秘字第025 號函（附訴願卷第44頁參照）既與本件系爭世貿PARTY 建案包銷報酬（非僅廣告刊製之報酬）之給付性質有間，自難逕予援用。況稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，應以租稅法之有關規定為準據，而本件系爭費用支出於財務與稅務稅會計上之總額相等，僅認列之時間不同，屬暫時性差異，非永久不予認列，是原處分依前揭規定及財政部66年1 月29日台財稅字第30685 號函釋意旨，僅核准原告就期初41,341,658元遞延廣告費用，按該建案91年度已出售房屋及未出售房屋成本比率分攤，其中已出售房屋部分廣告費16,193,527元之認列，無違實質課稅、收入與成本配合原則，自難執財團法人會計研究發展基金會84年2 月23日（84）基秘字第025 號函為對原告有利之認定，原告就此之主張，尚無足採。
五、綜上所述，本件原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　6 月　 27 日第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜
法 官 周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 6 月 27 日書記官 陳圓圓