臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第447號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 12 月 28 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第447號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　劉天道（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部94年12月7 日台財訴字第09400450090 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）90年3 月30日至同年12月21日間出售喬鼎資訊股份有限公司（下稱喬鼎公司）股票365,000 股，將所得價款新臺幣（下同）32,714,667元，分別存入其女黃梅芳新竹國際商業銀行（下稱新竹商銀）園區分行第00000000000 號、同行光復分行第00000000000 號帳戶合計16,628,463元，及二親等姻親黃玉善（黃梅芳配偶之弟媳）同行園區分行第00000000000 號帳戶16,086,204元，經被告認定原告涉及贈與，未依規定申報贈與稅，核定本次贈與金額為32,714,667元，併計其前次贈與金額111,660 元，核定贈與總額為32,826,327元，應納稅額9,067,988 元，並處罰鍰9,067,900 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其起訴狀所載聲明如下：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈贈與稅部分：
⑴被告以原告截至92年7 月查核時，未提出黃梅芳支付利息及償還本金等具體事證供核，據以否定係借貸關係而逕予核定贈與。惟被告僅在形式上作推敲認定，並未對資金流向及意思表示作實質審查，查明究竟是借貸或確實是無償贈與，顯然有違行政程序法第9 條及第36條之規定。
⑵依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及民法第406 條規定，贈與成立要件均以贈與人及受贈人雙方允受而生效力。復依遺產及贈與稅法第5 條規定，財產之移動在請求權時效內無償免除債務者，其免除之債務以贈與論。民法第416 條第1 項第2 款亦明定，受贈人對贈與人有扶養義務而不履行者，贈與人得撤銷其贈與，同條第2 項規定撤銷權知有撤銷原因之時起1 年內不行使而消滅。本件原告既與黃梅芳雙方互相意思表示一致為借貸，且原告於債權存續期間，已就債權之法律關係作保全處分，則其屬借貸關係極為明確。退萬步言，本件縱屬被告認定之贈與，原告亦得依民法第416 絛規定，以黃梅芳未履行扶養義務而撤銷之，故被告認事用法顯有不當。
⑶本件借貸證據明確，資金流向清楚，原告與黃梅芳間之主觀認定符合民法第153 條第1 項及第474 條第1 項規定，自無疑義。被告逕以「原告將系爭資金存入黃梅芳及黃玉善2 人帳戶，已生實物佔有之關係，渠等復以該資金轉貸他人，自有允受贈與之實」云云，顯然僅就遺產及贈與稅法之租稅核課立場片面認定，未就其他有利於當事人之實質法律關係一律注意，更屬未當。
⑷原告4 名子女皆已長大成人，各自擁有事業及經濟能力，倘非黃梅芳夫婿經營宇慶科技股份有限公司（下稱宇慶公司）不善，急需週轉金，黃梅芳又何須向原告借貸股票轉售使用，被告未經明查，逕以認定本件屬贈與，顯然與事實及民情不符。因原告有4 名子女，如屬贈與，原告為何對其他子女沒有為相同之贈與？又為何要對黃梅芳夫婿之姻親黃玉善贈與鉅額資金？被告既稱原告將資金轉入黃梅芳及黃玉善帳戶為贈與，則黃玉善將資金轉入黃梅芳帳戶何以非屬贈與？而黃梅芳將資金全數轉入宇慶公司又何以非屬贈與？爰此，原告與黃梅芳之借貸關係更為明確。
⑸黃玉善係宇慶公司負責人郭正忠之姻親，與原告並無親情私誼，於情於理，原告皆無贈與之事由。據黃梅芳向原告供稱，其幫忙夫婿郭正忠經管宇慶公司財務多年，新竹商銀園區分行之帳戶係由其經手保管，專供宇慶公司資金調度週轉使用。本件實係黃梅芳為宇慶公司週轉需要向原告調借股票出售供週轉使用，其資金流向、公司帳目清楚可查，絕非被告所稱系爭資金移轉之流程顯與借貸關係不符。
⒉罰鍰部分：
本件除前次贈與金額111,660 元外，顯然並無贈與之事實，自無違反遺產及贈與稅法第44條規定，故被告不得以原告未依限辦理遺產及贈與稅申報，加處應納稅額1 倍罰款。
㈡被告主張之理由：
⒈贈與稅部分：
⑴原告於90年3 月30日至同年12月21日出售喬鼎公司股票365,000 股所得價款32,714,667元，分別存入其女黃梅芳新竹商銀園區分行第00000000000 號、同行光復分行第00000000000 號帳戶合計16,628,463元及二親等姻親黃玉善同行園區分行第00000000000 號帳戶16,086,204元，經被告通知後，原告雖主張上述款項係貸予其女，其女再貸予宇慶公司（負責人為原告女婿郭正忠）33,270,000元，並提示出售股票明細表、存摺影本、借據影本及該公司傳票資料佐證，惟迄至被告92年7 月查核時並無其女支付利息與償還本金等具體事證，所稱借貸不足採信，被告遂核定本次贈與金額為32,714,667元。
⑵原告雖提示黃梅芳90年12月27日借據影本，主張係其女向其借用股票365,000 股，出售所得32,714,667元，借款期間自90年至93年止，借款期滿以股票加各年度配股配息償還，惟系爭資金移轉之法律關係如為原告與其女間之借貸，何以原告90年3 月至12月出售股票所得價款分別存入黃梅芳及黃玉善銀行帳戶16,628,463元及16,086,204元，另於90年12月10日至90年12月21日再由黃玉善帳戶匯出10,350,000元轉交黃梅芳，而黃梅芳係於90年4 月至12月陸續匯款至宇慶公司帳戶，全數供宇慶公司週轉，系爭資金移轉之資金流程顯與借貸關係不符。⑶原告提示臺灣新竹地方法院93年11月8 日93年度促字第13974 號支付命令，主張已就債權之法律關係作保全處分，借貸關係甚為明確，惟其依督促程序聲請支付命令係在被告92年7 月16日以北區國稅審二字第0920021920號函通知調查之後所為，且支付命令係法院基於債權人之請求，就其單方面所提供之書面審理，依督促程序所發，並未就債權債務之基礎法律關係為實體審查，難謂具有證據力，所稱借貸關係核不足採。按遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。又動產所有權之歸屬，以佔有為要件，原告既將出售股票所得存入黃梅芳及黃玉善等2 人銀行帳戶，物權即為渠等所有，且渠等復以該資金轉貸他人，自有允受贈與之實，原告不能舉證證明其財產之移轉並非無償，被告認屬無償移轉之贈與行為，並無不合。
⑷原告贈與其女黃梅芬及二親等姻親黃玉善現金32,714,667元資金流程明確，至其何以對黃梅芬夫婿之姻親黃玉善贈與鉅額現金及何以未對其他子女同等贈與，均與本件無涉，要不能以此否定本件贈與事實。又黃玉善將資金轉入黃梅芳帳戶及黃梅芳將資金轉入宇慶公司帳戶，其資金移轉之法律關係為何，應視個案具體證據以為判斷，自不發生應一致認定情事。
⒉罰鍰部分：
原告於90年間將出售股票款項分別存入其女及二親等姻親之銀行帳戶，未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確，被告依遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段規定，按核定應納稅額9,067,988 元處1 倍罰鍰9,067,900 元（計至百元止），並無違誤。惟原告既已於訴訟中死亡，裁罰具有一身專屬性之性質，此部分應予撤銷。
理 由
甲、程序部分：
一、被告代表人原為許虞哲，95年8 月28日變更為凌忠嫄，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按當事人死亡時，訴訟程序於有訴訟代理人時，訴訟程序不當然停止，此稽之民事訴訟法第168 條、173 條之規定即明，又此規定依行政訴訟法第168 條規定，為行政訴訟程序所準用。本件原告於起訴後之95年9 月20日死亡，此有其除戶資料附卷可憑，惟其既已委任訴訟代理人代理進行訴訟程序，本件自無停止之必要，合先敘明。
三、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體部分
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」；「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，分別為遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第2 項所明定。再按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」；「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰」，亦為同法第24條第1 項及第44條前段所明定。次按「動產所有權之歸屬，原以佔有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有」，改制前行政法院62年度判字第127 號著有判例。
二、本件事實概要已如前述，有原告出售股票明細、說明書及黃梅芳、黃玉善存摺影本等附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：其女黃梅芳因夫郭正忠經營公司不善，急需資金調度，乃向伊借款，伊遂基於與女兒黃梅芳間之借貸關係，而將款項匯入黃梅芳、黃玉善之帳戶內，黃玉善與其女為妯娌關係，與伊則不具任何關係，伊自無將金錢贈與黃玉善之可能云云。
三、查系爭款項已匯入黃梅芳、黃玉善名下帳戶，此現金流通之客觀狀態，使黃梅芳等2 人之財產有所增加，原告之財產減少，客觀上足以認定有贈與之事實。原告既主張其與女兒黃梅芳間具有借貸關係而支付該等款項，以其為此經濟事實之主體，唯其本人知之甚詳，自負有舉證責任。惟查，原告就其主張之事實，除於被告初查時，提出其女兒簽署之借據，載明：「茲向甲○○先生借用（出售喬鼎資訊股份有限公司）股票，計三十六萬五千股，所得新台幣三千二百七十一萬四千六百六十七元整，借款期間自九十年至九十三年止，借款期滿時以股票加各年度配股配息償還」，及台灣新竹地方法院93年度促字第13974 號支付命令，債權人即原告、債務人即其女黃梅芳，請求之金額為三千二百七十一萬四千六百六十七元，證明有借貸關係及已為催討等事實，於訴訟中並未再為何等舉證。查原告主張之事實尚有諸多疑義，如其女黃梅芳借用款項何去，嗣後清償情形如何，經本院於94年10月3 日進行第一次準備程序時，即曉諭其應再提出其他事證以供查明，乃嗣後接續進行二次準備程序及一次辯論程序，原告均未到庭再為說明及舉證。至上開借據乃其女黃梅芳之名義所出具，黃女復為受領金錢之一方，與原告不只為至親且具有法律上之利害關係，尚難徒憑一紙借據即信彼等間具有借貸關係。另支付命令之核發，依民事訴訟法第508 條及第512 條規定，係法院基於債權人之請求，以給付金額或其他代替物或有價證券之一定數量為標的，就債權人單方面所提供之書面審理，依督促程序所發，法院並未就債權債務之基礎法律關係為實體審查，自難以證明債權人與債務人間真正之法律關係如何，故該紙支付命令也難以佐證原告主張之借貸關係為真。是以，被告據以認定原告無償贈與金錢予其女，依首揭規定核課贈與稅，並無不合。
四、按「被繼承人劉○波補徵贈與稅部分，屬公法上之租稅債務，基於繼承之法則，固應由繼承人即原告等負清償之責。惟罰鍰部分，不論為行為罰或漏稅罰，均係對受處分人之違章行為加以處罰，具有專屬性，劉○波既已死亡，受處分之主體已不存在，且對已死亡者再作懲戒性行為亦無實質之意義。財政部台財稅第7558825 號函既釋明『違章人於罰鍰處分確定前死亡，已繳納之罰鍰及保證金應予退還』，依舉重明輕之法理，本案罰鍰處分既未確定且未繳納，自應隨違章人之死亡而終告結束，而無庸再為任何裁處」，最高行政法院89年度判字第2556號判決意旨參照。本件原告已於起訴後之95年9 月20日死亡，詳如前述，則本件被告以原告未依限申報贈與稅，而依遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段所為之裁罰處分，因具有一身專屬性，揆諸上開判決意旨，自應予以撤銷。
五、綜上所述，本件原告主張其基於與女兒間之借貸關係，而將系爭款項匯入黃梅芳、黃玉善帳戶一節，難以採信。被告據以作成核課贈與稅之處分，並無不合；訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請訴請撤銷原處分與訴願決定關於核課部分，為無理由，應予駁回。惟裁罰處分，則因原告已於訴訟中死亡，原處分作成時及訴願決定時，雖尚未發生該等事實，然裁罰具有一身專屬性，非得由繼承人所繼承，自應予以撤銷，原告訴請撤銷原處分與訴願決定關於裁罰部分，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、第218 條，民事訴訟法第79條、第385 條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 12　　月　 28 　 日第七庭審判長法 官　李 得 灶
法 官　林 玫 君
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　 年　 12　 月　 28 　 日書記官 楊 怡 芳