臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第04499號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 07 月 18 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04499號
原　　　告　震旦國際股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　陳建宏　會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月31日台財訴字第09500422270 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告89年度未分配盈餘申報，原列報項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」657,775,975 元、項次16「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金」2,378,511 元、項次19「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」20,790,000元及項次20「已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金」6,166 元，項次22「當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘」327,271,806 元。嗣於92年3 月4 日具文向被告更正「項次3 」為4,542,333
元，並要求退還溢繳稅額32,718,764元。被告初查依據原告更正損益資料及資產負債表資料所載當期損益為虧損22,159,259元，核定「項次3 」為657,775,975 元，並否准認列「項次16」2,378,511 元、「項次19」20,790,000元及「項次20」6,166 元，核定原告當年度未分配盈餘為350,446,483
元，應加徵10% 營利事業所得稅35,044,648元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
⒈被告將本件股票股利列入未分配盈餘計算，是否合法？
⒉原告所列報減除之法定盈餘公積、盈餘分配數及董監事職工紅利或酬勞金，是否屬所得稅法第66條之9第2項規定之減除項目？
㈠原告主張之理由：
⒈按所得稅法第66條之9 之立法意旨，應就營利事業之未分配盈餘加徵10% 稅款者，係以營利事業當年度之盈餘未作分配為成立要件，而所稱「當年度之盈餘未作分配者」，自應以「依法」可作分配之盈餘，如未進行分配者，始予加徵10% 稅款，始為適法。倘被告所核定之營利事業盈餘，「依法」係不能作為分配者，實不宜再將其併入未分配盈餘，而予以加徵10% 稅款，其理甚明。由於系爭股票股利是否屬「依法」可供分配之盈餘範疇，稅法並未有明文，實應回歸公司法、商業會計法等有關規定，合先敘明。
⒉依據商業會計處理準則第15條第2 項第2 款第4 目及經濟部86.8.19 商字第86215215號函「…按公司法第232
條第2 項『公司無盈餘時，不得分派股息及紅利』，…另依財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則第21段規定『被投資公司發放股票股利時，不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數，並按收到股票股利後之總股數，重新計算每股成本或帳面價值』，準此，投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列為收益，自無涉及盈餘分派或增資事宜。」之規定，本案系爭股票股利655,042,642 元既非屬「依法」可供分配之盈餘性質，原告自始便無將其列為盈餘分配之可能，故依上開所得稅法第66條之9 第1 項規定意旨，並參以法律論理解釋原則及實質課稅原則，自不應將其併入未分配盈餘加徵10 %稅款之計算範圍，當無庸置疑。
⒊次按，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420
號解釋在案（改制前行政法院81年度判字第2180號判決亦同此旨）。查所得稅法第66條之9 之立法理由，既在避免營利事業藉盈餘之保留來規避股東稅負，則該條所定未分配盈餘之計算，本應以營利事業實際上可分配而不分配之稅後盈餘為準；倘營利事業實際上如無可供分配之盈餘，依理即無加徵10% 稅款之餘地，否則即有虛盈實稅之嫌，並有違所得稅法第66條之9 所稱「當年度之盈餘未作分配者」之立法本意及「實質課稅原則」。據此，營利事業對於依法律規定致無法分配之股票股利，於計算未分配盈餘加徵10% 稅款時，自應將其排除於未分配盈餘計算之涵蓋範圍。然被告卻率斷認定系爭股票股利應列入未分配盈餘之計算範圍，並加徵10% 稅款，難謂合於法之本意，明顯有違實質課稅原則。
⒋復按憲法第7 條平等原則及行政程序法第6 條規定，行政機關於作成行政行為時，如無正當理由，應受其行政慣例之拘束。查財政部基於促使應加徵10% 稅款之未分配盈餘趨近公司實際可供分配之稅後盈餘，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理之考量，特予准許「按同業利潤標準核定之所得額與帳載所得額之差額」、「按擴大書審純益率標準自行調整之所得額與帳載所得額之差額」、「按所得額標準自行調整之所得額與帳載所得額之差額」（89.1.31 臺財稅第890450272 號函）、「依法需設算但實際並未收取之利息收入」（89.2.24 臺財稅第890451484 號函）等不影響帳面記錄而無可用以分配之帳外調整收益內容，得列為計算未分配盈餘之減除項目。因此，縱使股票股利與現金股利均係原告投資所獲取之收益，而應列入所得稅法第66條之9 所定計算未分配盈餘之加計項目，惟股票股利既與「按同業利潤標準核定之所得額與帳載所得額之差額」等項目同屬不可分配之盈餘範疇，允應准許比照前揭函釋意旨及行政慣例作為得減除項目，以免溢課人民不當之稅負，本案被告未將股票股利作為計算未分配盈餘之減除項目，顯有恣意為差別待遇之情，難謂適法。
⒌再按，法務部91年3 月14日法律字第0910006101號函規定：「行政程序法第174 條之1 規定所稱命令並不限於職權命令，尚包括法規命令在內。故職權命令及無具體明確授權之法規命令（例如概括授權之施行細則）規範內容涉及人民權利義務者，均有其適用。」準此，在行政程序法施行前已頒布之無具體授權之法規命令，若其規範內容涉及人民之權利義務者，未於行政程序法施行後2 年內以法律明文規定者，則此行政命令即失其效力。查所得稅法施行細則第48條之10第2 項第2 款規定，係屬涉及人民權利義務之重大事項，因該條文之發布日87 年6月10日係在行政程序法發布施行（90年1 月1 日）前，故依行政程序法第174 條之1 規定應於行政程序法施行後2 年內以法律明定，惟於期限內未見所得稅法有明文規範股票股利應列入未分配盈餘加項，則同法施行細則第48條之10第2 項第2 款當屬失效，從而被告所作原核定處分依法自有未合。
⒍又按，「所得稅法第76條之1 （按：即現行法第66條之9 ）第2 項第4 款所稱依公司法規定提列之法定盈餘公積，在計算該項規定之未分配盈餘時，應以稽徵機關核定之營利事業所得額為準。」為財政部70.3.28 台財稅第333 26號函所明釋。是以稽徵機關於核計應加徵10%
稅額之未分配盈餘時，如係以稅法規定之所得額為計算基礎，則於減除依當年度所提列之法定盈餘公積時，亦應以相同之基礎予以計算減除，方符司法院釋字第385
號解釋闡釋「權利義務相關連之法律事項不容任意割裂適用」之法則。惟被告除一方面將依法律規定不可分配之股票股利列入未分配盈餘之計算基礎外，另方面卻又不准原告依前述說明之同一基礎減除系爭法定盈餘公積提列數2,378,511 元、盈餘分配數20,790,000元及董監事職工紅利或酬勞金6,166 元，逕任意將權利義務相關連之法律事項予以割裂適用，實難謂有合。況且，原告於91年間重編系爭年度財務報表，並不能改變原財務盈餘在90年度已提列法定盈餘公積及分配盈餘之事實，惟原處分見未及此，竟率予剔除，難謂與所得稅法第66條之9 第2 項第3 、4 及6 款之規定有合，至臻明確。
㈡被告主張之理由：
⒈按「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額…已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金…已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金…」「本法第66條之9 第2 項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額…依本法第42條第1 項規定，不計入所得額課稅之所得額……」分別為行為時所得稅法第66條之9
第2項 及同法施行細則第48條之10第2 項第2 款所明定。又「以上兩款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自87年1 月1 日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。如屬取得符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之新發行記名股票者，不計入取得及轉讓年度所得額，但應計入取得年度未分配盈餘；其於86年12月31日以前獲配，但於87年1 月1 日以後轉讓者，亦同。」復為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第30條第3 款所明定。
⒉原告辦理89年度未分配盈餘申報，原列報項次3 「不計入所得課稅之所得額」657,775,975 元、項次16「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積」2,378,511 元、項次19「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」20,790,000元及項次20「由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金」6,166 元，項次22「未分配盈餘」為327,271,806 元。嗣於92年3 月4 日具文申請更正「項次3 」為4,542,333 元，並要求退還溢繳稅額32,718,764元。被告初查依據原告之更正損益資料及資產負債表資料所載當期損益為虧損22,159,259元，除依首揭查核準則規定未准予更正「項次3 」外，亦未准認列「項次16」2,378,511 元、「項次19」20,790,000元及「項次20」6,166 元，從而核定「項次22」為350,446,483 元，加徵10% 營利事業所得稅35,044,648元，揆諸前揭規定，並無不合。
⒊原告雖執前揭主張，資為爭議。惟查，首揭所得稅法規定之未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除所列各款減除項目後之餘額。是原告轉投資所獲得股利不論是股票或現金，均為原告轉投資獲得之收益，縱屬免納營利事業所得稅之所得（不計入「課稅所得」），然仍屬原告之所得，即應計入未分配盈餘。被告核定調整增列股票股利653,233,642元，核定「項次3」為657,775,975 元，於法並無不合。至原告訴稱應准予認列減除分配之盈餘、法定公積及董監事酬勞金部分，查公司法第232 條第2 項前段規定，公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。又同法第237 條第1 項前段規定，公司於完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提出10%
為法定盈餘公積。而依據原告更正後之損益表所載，其本期損益為虧損22,159,259元，自無盈餘可供分配及提列法定公積，是被告否准認列減除原告訴稱之已分配盈餘、法定公積及董監事酬勞金等，並無違誤。
理 由
一、本件原告89年度未分配盈餘申報，原列報「項次3 」不計入所得課稅之所得額657,775,975 元、「項次16」當年度盈餘提列之法定盈餘公積2,378,511 元、「項次19」已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」20,790,000元及「項次20」董、理、監事職工紅利或酬勞金6,166 元及「項次22」當年度未分配盈餘為327,271,806 元。嗣於92年3 月4 日向被告申請更正「項次3 」為4,542,333 元，並要求退還溢繳稅額32,718,764元。被告初查依原告更正損益資料及資產負債表資料所載當期損益為虧損22,159,259元，核定「項次3」
不計入所得課稅之所得額為657,775,975 元，並否准認列「項次16」法定盈餘公積2,378,511 元、「項次19」盈餘分配數20,790,000元及「項次20」董監事職工紅利及酬勞金6,166 元，核定原告當年度未分配盈餘為350,446,483 元，應加徵10% 營利事業所得稅35,044,648元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開申報書、更正申請函、被告核定通知書及調整數額計算表附原處分卷可稽，堪信為真實。
二、原告起訴主張：所得稅法第66條之9 係以實際可供分配之稅後盈餘為計算基礎，而依商業會計處理準則第15條第2 項第2 款第4 目及經濟部88.8.19 商字第86215215號函規定，系爭股票股利非屬依法可供分配之盈餘性質，自不應列為未分配盈餘之加項計算，始符合所得稅法第66條之9 之立法意旨及實質課稅原則；惟被告一方面將法律規定不可分配之股票股利列入未分配盈餘之計算基礎，另方面卻又不准依同一基礎減除系爭法定盈餘公積提列數、盈餘分配數及董監事職工紅利或酬勞金，難謂與所得稅法第66條之9 第2 項第3 、4
及6 款之規定有合，亦違反大法官釋字第385 號解釋所闡釋「權利義務相關連之法律事項不容割裂適用」之法則等語。故本件之爭執，在於被告將本件股票股利列入未分配盈餘計算，是否合法？及原告所列報之系爭法定盈餘公積、盈餘分配數及董監事職工紅利或酬勞金，是否屬所得稅法第66條之9 第2 項規定之減除項目？
三、經查：
㈠按行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。…六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。…十、其他經財政部核准之項目。」係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。又為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理（參照該法條立法理由）。
㈡次按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅…」行為時所得稅法第42條第1 項定有明文。財政部依同法第121 條授權訂定同法施行細則第48條之10第2 項規定：「本法第66條之9 條第2 項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：…二、依本法第42條第1 項及促進產業升級條例第16條、第17條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。…」係就營利事業投資收益之股利，因不計入所得額課稅，核釋應列入當年度未分配盈餘計算，為執行所得稅法第66條之9 所必要而為之補充性解釋規定，並未逾越母法之限度，本得予以適用。原告主張上述施行細則第48條之10第2 項規定違反法律保留原則及行政程序法第174 條之1 規定，不得為本案之裁判依據，尚不足採。
㈢經查，原告於89年度獲配系爭股票股利653,233,642 元，在財務會計之處理上，因尚未實現，雖應依投資之種類，在當年度財務報表上分別註記所增加之股數，並按加權平均法計算每股平均單位成本，不得作為收益處理；但在稅務會計上，股票股利畢竟為原告轉投資獲得之收益，縱屬免納營利事業所得稅之所得（不計入「課稅所得」），然仍屬原告之所得，即應計入未分配盈餘，則原處分依所得稅法第66條之9 規定，將之加入當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，列為當年度未分配盈餘加項，於法並無不合，亦與實質課稅原則無違。至原告雖另援引商業會計處理準則第15條第2 項第2 款第4 目及經濟部86年8 月19日商字第86215215號函有關財務會計準則公報第5 號長期股權投資會計處理準則第21段規定，主張依實質課稅原則，對於依法不能分配之股票股利，於依所得稅法第66條之9 規定計算應加徵10% 稅款之未分配盈餘應予排除云云，惟查，原告所引用上開規定及函釋意旨，皆係規範投資公司取得股票股利時，有關帳務之處理方式及每股成本或帳面價值之計算，容與所得稅法規定之課稅原則分屬不同範疇，要難以比附援引，原告前開主張，亦無足取。
㈣又按，「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分配股息股利。」「公司於完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提出10%為法定盈餘公積。」公司法第232條、第237條第1項前段分別定有明文。本件依原告所提91年5 月24日安建（91）稅（三）字第0732D 號函更正後之損益資料及資產負債表資料所載，原告本期損益為虧損22,159,259元（見原處分卷第178 頁），自無盈餘可供分配及提列法定盈餘公積，故被告否准認列原告所列報系爭法定盈餘公積金額、盈餘分配數及董監事職工紅利或酬勞金，於法並無不合，原告所訴與法律規定意旨不符，核無足採。
五、綜上所述，原告所陳各節均無足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　7　　月　 18 　 日第二庭審判長法 官　蕭惠芳
法 官　畢乃俊
法 官　陳金圍
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　7　　月　 18 　 日書記官 李淑貞