臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第04547號

• 裁判案由: 稅捐稽徵法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 09 月 04 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04547號
原　　　告　榮勝機械工程股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　何銑廣（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年11月3 日臺財訴字第09500371550 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國（下同）88年10月至92年10月間，將承包工程轉包下游廠商邱文良、陳金來、林文進（含其經營之進宇企業社）、劉進發、卜春成、黃森祿、沈文煙、陳王成（含其經營之昕成企業有限公司）、陳榮暉等9 人（下稱邱文良等9
人），銷售額合計新臺幣（下同）109,943,551 元【本件未依規定取得憑證金額為156,809,595 元（計算式：邱文良2,412,168 元＋陳金來9,548,020 元＋林文進14,559,989元＋劉進發10,795,459元＋卜春成18,031,128元＋黃森祿21,000,975元＋沈文煙27,957,368元＋陳王成50,752,888元＋陳榮暉1,392,000 元＋進宇企業社80,000元及昕成公司279,600
元），惟因88年10月以前銷售額46,866,044元（計算式：邱文良0 元＋陳金來1,745,543 元＋林文進4,210,746 元＋劉進發3,849,109 元＋卜春成4,201,231 元＋黃森祿7,012,525 元＋沈文煙7,955,092 元＋陳王成17,891,798元＋陳榮暉0 元）已逾5 年課期間，乃予以減除，詳如附表】，未依規定取得憑證，經法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查站）查獲，並以93年6 月23日竹法字第09373705230 號函通報被告所屬新竹市分局處理。初查審酌新竹市調查站通報函、調查筆錄、薪資表、承包工程合約書及請款明細表等資料，認原告違反稅捐稽徵法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法等規定，乃以93年10月9 日93年度財營業字第04440093101020號處分書檢附罰鍰繳款書，按經查明認定之總額109,943,551 元處5%罰鍰5,497,177 元。原告不服，主張原查未經調查即認定其數位員工承包工程以薪資印領清冊報銷領款，屬未依規定取得憑證並加以處罰，不符實際云云，申請復查。案經被告審理認為：依新竹市調查站通報函及調查筆錄所載，原告將承包工程轉包下游廠商邱文良等9
人（另有承包商蔡明哲部分，被告誤已計入，故稱邱文良等10人），由渠等提供僱用工人之國民身分證資料供其列報薪資，作為請領工程款之依據，下游廠商就取得之承包工程款並未開立統一發票，原告未依規定取得憑證，違章事證明確，故處罰鍰5,497,177 元，並無不合，遂以95年5 月8 日北區國稅法一字第0950012109號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張下游廠商實際上為原告之員工，其於新竹市調查站陳述之筆錄，不得做為原處分認定事實之唯一證據；又工程合約書僅係原告公司內部之工程指派單，並非承攬契約，縱認原告有將工程轉包，亦應有財政部63年8 月15日臺財稅第36021 號函之適用，所取具之憑證仍屬合法；另查本件相關刑事案件因檢察官撤回起訴乃告終結（臺灣新竹地方法院檢察署檢察官94年度蒞字第1383號撤回起訴書），原告負責人吳榮茂及相關會計人員等經查明後並無犯罪之情事云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈所謂「下游廠商」實際上大部分為原告之員工，被告認定渠等為原告承包商，顯有錯誤：
⑴關於原處分認定沈文煙、劉進發、林文進、卜春成等人為所謂之下游廠商，而承包原告之工程，其對於事實之認定實有違誤，按上開人等分別自80幾年間起即受僱於原告，擔任領班（俗稱工頭）之職務，在原告公司服務迄今已有一段期間，平日即依原告之指示在公司廠房中進行機械之組裝，依原告之製造作業流程而言，概分為製作、加工、儀控、物料等小組，機械製作部門總共有12、13個領班，各個均為1 個成本中心，各成本中心在廠內除必須協力配合作業外，有時則需至廠外客戶所在地或依客戶指定之地點實施大型機械之組裝，施工地點有時是在新竹地區，有時則遠至桃園、臺中等地，故工作時間及地點並不固定，端視與原告交易客戶之需求而定。
⑵又原告因經濟規模以及成本控制之考量，故其正式之員工編制並不包含諸如油漆、木工、營建等工人，故實際至廠外施工組裝作業時，除分由領班帶領公司編制內之數人前往作業者外，如該工程需用油漆、清潔、土木、泥水匠等工人時，則由原告係依照財政部83年2 月16日臺財稅第000000000 號釋函意旨：「支付人工費用可由工資單、印領清冊及扣繳憑單等資料核認」之規定，授權由領班視施工作業需要，於施工地點鄰近僱用臨時工執行作業，惟須合乎下列「（一）臨時工人工資由領班開立收據請領轉發。（二）耗用工人數量，單價不超過雇主估算之人工數及單價者。（三）於工地鄰近地區代為僱工，仍視為公司之直接人工成本，應具有印領清冊。」等基本要件，以期與法令規定相合符。且關於上述情形，原告對於每一製程均有成本估計單、用料計算、人工耗用預算、製造費用分攤明細資料等合法憑證可供核閱，此部分事實請依職權調查。
⑶次按原告所生產各種機械之製作過程，所用之材料如鐵材、鐵板等必需經過鑄造、鍛造之成型製程後，再經車削、刨削、銳削或鑽孔，然後予以切割焊接及研磨、表面處理等等程序，凡此必須有大型場地、吊車及重動力機械方能從事運作各項製程，此即所謂廠內組裝；而於廠內組裝完成後，再依定作客戶之指示，將已組裝完成之大型機械運送至客戶指定之地點，進行最後之安裝，於最後安裝完成後，原告始完成履行承攬人之義務。就上開情形，原告即依客戶之需求，指示領班按照該項工程估計單之額度去執行作業，並非將工程轉包與自己之員工，是原處分逕以原告之員工當作是為承包工程之下游廠商，顯有錯誤。
⑷關於甲○○、沈文煙、沈文燦、蔡鳳美、林文進、陳榮輝、劉進發、黃森祿、陳永乾、卜春成、陳金來、邱文良、蔡哲明等13人（下稱13領組）被認為承包原告之工程，其對於事實之認定殊有違誤，除上開人等亦分別循序提起行政救濟，該等事件均尚未確定，是此部分之事實尚無法確認，被告原處分實不應以此尚未確定之事實遽為認定事實之基礎，原告前已於起訴狀內主張，而原決定在決定書中特別提出13領組中之林文進在調查站筆錄，姑不論其為特選抑或隨機選樣，其陳述之代表性是否無合理懷疑或已坦承其並非原告之員工，取其筆錄述稱「我大約在七、八年前任職於榮勝機械，但是後來我自己出來開設進宇企業社，我承包榮勝機械小型工程時，是以進宇企業社及我個人名義與榮勝機械訂定契約承包，其金額較大的工程，都是榮勝機械私下轉包給我的，並沒有訂定契約…」被告之判斷謂已坦承其並非原告之員工，而事實以前是原告員工，其後自己出來開設進宇企業社，又原告之小型工程承包有訂約，大型工程承包為私下轉包未訂約，好似原告早有準備被調查站搜索並以之事後巧言否認承包，實不合乎邏輯。按營業稅採稅額扣抵制，有進項稅額可資扣抵實不必去幫助林文進漏開發票。
⑸被告計算之數據與事實不相符：
①原處分一再述明原告於88年10月至92年10月將承包工程轉包林文進等人，銷售金額109,943,551 元，但原告究竟承包那幾項工程，其中有幾項轉包，又被告原處分理由竟稱轉包下游廠商邱文良等9 人，銷售額合計109,943,551 元，其餘3 人為誰及銷售額若干均未詳實交代，按原告係以機械之設計承造為主要業務，承造與承包不同，更不能轉包，被告不察營業稅分類計徵標的表所列業別並無承包業，僅有包作業甚至現在叫外包，名詞很混亂，不過目前於稅法上包作業必以自備之材料或由出包人作價供售之材料加以施工者之謂，是否有必要工程合約以及請款明細，而由承包人提供身分證資料，支付工資，辦案人員連想即為工程款，並因合約而解釋成為承包，但工資與與工程款數字究係多少完全不符合，以致為調查站與地檢署間查核87年至91年止申報之薪資支出差距243,226,051
元，迄今未能取得正確性數據，而為臺灣新竹地方法院裁定撤回起訴之主因，亦顯示其核認之銷售額顯有問題。依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）32年判字第16號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」
②被告認原告之代工資料為外包商資料，以代工工資印領清冊憑證必須開立發票，有違憲法第7 條平等權及行政程序法第6 條之規定：再按訴願階段，當時調查站搜扣資料尚未發還前，原告曾經依訴願法第67條第2 項請求調查證據，庭訊時原告所提數據係原告公司之代工工資，顯然與被告原處分計算之數據相差許多，旨在說明被告之認事用法錯誤且所算得數據亦與事實不符，庭諭要原告提供資料與被告查對，查行政訴訟程序進行中兩造攻防其分際處於抗辯地位，不能由原告提供資料而由被告居於官署地位作出不利原告認定。又查行政訴訟法第133 條規定，鈞院於撤銷訴訟應依職權調查證據，被告無權於自己不依違章漏稅及檢舉案件作業要點第15點處理，事後攻防上才要原告速將相關資料送核，依被告96年6 月26日北區國稅法一字第096000752 號函略謂經鈞院指示請提供外包「商」資料及薪資印領清冊等，但被告認原告有外包代工資料，但沒有外包「商」資料，而代工資料係工人工資之一部分，已經加入薪資辦理扣繳並併入薪資印領清冊，顯示被告對本案代工誤解之深。又依據行政程序法第6 條規定，行政行為非有正當理由，不得為差別待遇，此即憲法第7 條平等權之展現，財政部68年4 月6 日臺財稅第32162 號函字義明確，被告係執行機關，卻一再指稱原告不適用上開函釋之規定，違悖憲法第7 條及行政程序法第6 條、第10條規定，依法應屬無效。
⒉所謂下游廠商在新竹市調查站陳述之筆錄，不得作為原處分認定事實之唯一證據：
⑴被告對於上開所謂下游廠商是否確實有承包原告工程之行為，仍應依職權調查事實，以查上開筆錄中渠等陳述之內容是否與事實相符，然後再依調查證據之結果，就該結果以認定事實，始足當之。惟原處分就原告主張有爭執之陳述俱未依職權調查事實，僅依憑新竹市調查站之筆錄一紙，即認定渠等承包原告之工程，而無其他事證相佐，顯然原處分已有不適用證據法則之違法；是如被告認為上開人等承包原告之工程，而有違反加值型及非加值型營業稅法之情事，應就該事實負舉證之責，始符合舉證責任分配之法理。
⑵按行政訴訟法第12條規定之立法之設計固以行政處分為準據，然按訴訟之進行係以發現真實為目標，而事實之真偽應係唯一存在，於同一訴訟程序就同一事實應作相同之認定，而在不同型態之訴訟程序中，若證據之採用並不違反各該訴訟之限制，即無禁止相互援用之必要，俾免發生裁判岐異之情形。本案同一事證及證人關於事實真偽既為臺灣新竹地方法院刑事裁定駁回起訴，又為新竹地檢署撤回起訴在案，即應有證據共通原則之適用，而原告及關係人等於新竹市調站所製作之筆錄，因不愔法令規定又無他人伴隨，且因訊問人以對待犯罪嫌疑人之方式訊問受詢問人，其並告以如不依其筆錄內容簽章，則予留駐調查站內等云云，致令上開人等心生恐懼，已符合刑事訴訟法第43條之1所規定，又關係人自白
非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正當方法，且與事實相符得為證據者，然被列為關係人等，在調查站倍受拘束、訊問，不依其筆錄內容簽章，則予留駐其調查站內，並以近脅迫之方法來取得口供。原告已在不同型態之訴訟程序中屢經陳述，雖新竹地檢署檢察官當初認為依偵查所得之證據足認為原告有犯罪嫌疑，在多次偵訊及對證後發覺所搜扣之證物相互間不能勾核，非維資料數據引用相互矛盾，亦且金額差距甚鉅，均不能證明適法之事證，顯已不足以認定原告有犯罪之可能，終為新竹地方法院裁定駁回檢察官之起訴。又按「行政官署對於人民有所處罰，必須能確實證明其違法之事實，倘不能確實證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「認定事實須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則自為行政訴訟所適用。」分別經鈞院32年度判字第16號及61年度判字第70號著有判例可資遵循，且依最高法院31年上字第2423號判例見解「共同被告之自白，仍為被告自白之一種，不得為有罪判決之唯一證據」，被告之核實課稅自應落實其為核實之真義，以達租稅法定主義之精神。
⑶依「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」為民法第490 條所規定，準此，被告原處分如認為本件確存有承攬之法律關係，而由原告給付承攬報酬予上開13領組之各該人等，則其應就原告確有給付報酬之事實，負舉證之責任。惟被告原處分認定事實而據以裁罰之基礎並非如上所述，乃係依據新竹市調查站所查扣原告之薪資名冊等資料，由該查扣之薪資名冊統算之數額而製作之薪資明細表，全部當作原告未依法取得憑證之總額，並未向原告查證；縱算被告認為本件承攬之法律關係確屬存在，原告有應受處罰之事由，則其應就原告如何支付報酬、報酬之數額之事實，以及依該等事實未向原告查證，況且僱傭與承攬之區別，僱傭與承攬雖同屬勞務契約，惟僱傭無解除權，對於工作責無旁貸，除非勞基法所定原因不得加以解除及辭退，僱主不論盈虧必須依據契約定期給付工資，原告與該13領組訂立合約並無違法，若13領組果真承攬工程領有工程款之事，但依被告所計算之數據卻是改採調查站所搜扣之薪資表統計，合約工程款（包括材料、工資、費用及利潤）不等於薪資，如此以工程合約論為承攬而處罰鍰以薪資表計算，並不合理，有違最高行政法院32年判字第16號及61年判字第70號之判例意旨。
⒊原處分認定事實有違背經驗法則：
⑴事實上，原處分認定所謂的下游廠商僅係受僱於原告從事勞務工作獲致工資之員工，並非承包工程之廠商。上開人等如沈文煙、劉進發、林文進、卜春成等於系爭年度取自原告之薪資所得，均已向有關稅捐機關申報有案，足徵上開人等確實於各該年度即已受僱於原告。
⑵復以原告為確保工地施工安全，免發生工安事故，乃以原告為要保人，沈文煙、劉進發、林文進等為被保險人，向新光人壽及保誠人壽投保「工程意外保險」，此有各該保險公司被保險人名冊可資證明，更足以證明渠等為原告之員工。
⑶承上所述，假如上開人等係為原告承包工程，則以原告之經營規模及公司所具有之完善會計制度，必定向承包商要求取具合法之憑證，實不必大費周章，既要申報渠等各該年度之薪資扣繳等作業，且又要辦理保險，此種損害公司利益之事，原告不可能從事，故顯然渠等係受僱於原告乃屬事實。惟原處分對於原告上開之主張俱均不採，似乎竭力為達成其徵起稅捐之目的，而對於原告指示員工在廠外施工，而為原告僱用臨時工人參與工作一事，置之不論，卻僅憑新竹市調查站之約談筆錄，即認定原告為轉包工程而未依規定取得憑證，並裁處罰鍰，顯然原處分認定事實殊有違經驗法則。
⒋工程合約書僅係原告公司內部之「工程指派單」，實質上並非是承攬契約：按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」為民法第98條所明定。本件「工程指派單」（如卷附之工程合約書）雖就形式上觀之，固具有承攬契約之性質；惟於實際上，該工程合約書僅係原告公司內部之「工程指派單」，純係原告為機械安裝工程進度管理之便所印製，以管控各該施工領班之用，實質上並非為承攬契約。是依上開民法規定，原處分不應僅拘泥於工程合約書之形式，即率然認定該合約書即屬承攬契約，進而推斷原告轉包工程。承上所述，原告確實無有將工程轉包之行為。又查上開情形，原告公司之法定代理人吳榮茂及相關會計人員等因以同一事實遭新竹市調查站認定涉有不正當方法逃漏稅捐、填製不實會計憑證、行使業務登載不實等罪嫌，而將案件移送臺灣新竹地方法院檢察署偵查（93年度偵字第3083號），雖經新竹地方法院檢察署向臺灣新竹地方法院提起公訴（94年度訴字第239
號），惟該案件於法院審理過程中，該檢察署亦認為被告等並無有觸犯上開罪責之情形，乃以94年度蒞字第1383號撤回全部之起訴，是本件刑事案件乃告終結，原告公司負責人吳榮茂及相關會計人員等經查明後並無犯罪之情事，是依上開撤回起訴書以觀，原告公司等相關人員並未有虛報薪資等之犯罪情形，換言之，新竹市調查站筆錄中所查察之臨時工等人，經新竹地方法院及該院檢察署調查結果，渠等皆為原告所僱用之臨時工，薪資所得皆係由原告直接支給，可見原告並無原處分所認定非法取得他人之身分證資料藉以虛報薪資之情事。
⒌本件縱認定原告有將工程轉包之行為，亦應有財政部63年8 月15日臺財稅36021 號函之適用，原告所取具之憑證，仍係合法憑證，不應受罰：
⑴按「主旨：規定營業廠商提供原料委託接包人（或代工戶之代表）轉分配予各代工戶加工，或廠商直接委託代工戶加工，有關加工費應取得憑證及扣繳。說明：…二、提供原料委託加工之廠商，於支付加工費時，應取得接包人（或代工戶之代表人）所造具代工戶名冊，作為支付費用之原始憑證（名冊上應有代工者姓名、戶籍地址、國民身分證統一編號、領取金額及簽章）並依照給付薪資之規定，扣繳所得稅款。三、接包人（或代工戶之代表人）接受廠商委託並負責向各代工戶轉發原料及加工費而收取報酬者，其本人所領之報酬，應另行製具收據交付委託廠商，並由給付廠商按薪資所得扣繳率規定，扣繳所得稅款。四、廠商直接委託之代工戶，如符合本部63臺財稅第32628 號函規定情形者，應由代工戶自行造具代工者名冊，向委託廠商領取加工費，並由委託廠商扣繳所得稅。」財政部63年08月15日臺財稅第3602 1號函明釋在案。
⑵退萬步言，本件之情形縱仍應視原告有轉包工程之行為，然查，原告係提供原料委託加工之營業廠商，委託接包人由其負責向各代工戶轉發原料及加工費而支付報酬。而接包人所領取之報酬亦製具收據交付原告，並由原告按薪資所得扣繳率規定，扣繳所得稅款，俾符合上開函釋規定。是以，原告依上開規定取得接包人所造具代工戶名冊，作為支付費用之原始憑證並依照給付薪資之規定，扣繳所得稅款，揆諸上揭函釋意旨，於法實無違誤。是原處分逕以原告轉包工程而未依規定取得憑證，對於原告處以罰鍰，顯其認事用法均有違誤。
⑶又原告係於93年10月間收受處分書（罰鍰繳款書所載繳納期間為93年10月21日至93年10月31日），則以該日期回溯5 年之核課期間為自89年10月起算，則原處分計算本件罰鍰之核課期間應自89年10月起至93年10月止，始屬合於上開法律規定，逾越此期間者均屬逾越核課期間，惟原處分仍以88年10月1 日起之事實併入本件罰鍰之處分，殊有違應遵守核課期間之規定。易言之，原告自88 年10 月1 日起至自89年10月1 日止之期間均屬已逾越核課期間之範圍，縱認原告於此期間有未依法取得進項憑證之違章情事，依上揭規定併原告上開年度營利事業所得稅均經被告查帳審定，原處分就此部分均應不得對於原告再為裁罰。
⒍被告認定事實有違有利不利應予注意原則：按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」為行政程序法第9 條所明定，關於原告並無轉包工程之行為，其事實已如前述，則被告亦應依上開規定，對於原告有利之情事，諸如所謂之下游廠商等歷年有取自原告公司之薪資所得，以及參與原告公司之保險等情事，予以一併注意，今竟僅以核課稅捐為其唯一目的之認定，而對於有利於原告之證詞及原證均不予理會，亦未說明不採之理由，實有違有利不利應予注意原則。原處分引據稅捐稽徵法第44條：「營利事業應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證，或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」又稅捐機關管理營利事業帳簿憑證辦法第21條第1 項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」原告即為上述之營利事業自有遵守之責任，前此於92年10月間遭人誣陷致調查局新竹市調查站大舉搜索，扣押外包資料27冊、勞健保7 冊、資產負債表1 冊、支票簿1 冊、薪資冊4 冊、臨時約僱合約1 冊，以上合共41冊（現已由調查站全部發還），凡此41冊均屬營利事業內部憑證，非上開稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定之應給與而不給與，或應取得而不取得，以及應保存而未保存之原始憑證，被告認為原告違反上開法條實屬錯誤，其實結算申報書登載之薪資總額應等於被告綜合所得稅BAN 給付清單總額，因為兩者如有不符，被告於每年查核營利事業所得稅時必定即行查辦，原告不懈於法庭陳明，嗣後地檢署依刑事訴訟法第269 條第1項 認移送機關誤解稅捐文件撤回起訴，當時原告身處被告地位，沒有必要多此一舉再去說明被告綜合所得稅BAN 給付清單應與帳列薪資總額相符，然就上述起訴及地院刑事裁定限期補正及撤回起訴之輾轉核判中，可知新竹市調站搜扣之證據及證明方法顯不足認定原告有違反稅捐稽徵法，筆錄之各該證人係證明其等有無在榮勝公司工作，而虛偽填製業務文書之有無不能證明，從而撤回起訴案，一經撤回足證原告平時依據稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法處理事務，應為正當合法。縱令被告依職權就上列41冊資料加以稽核發現違章，亦僅能依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第3 項內部會計事項之內部憑證處理，倘有違反係屬所得稅法第21條第2 項及營業稅法第34條問題，應按所得稅法第105 條第3 項規定處理，雖同屬5%處罰，究不能以稅捐稽徵機關管理營利事業憑證辦法第21條與稅捐稽徵法第44條相提併論，其認事用法顯欠妥恰；且查扣押之內部憑證41冊已由調查站發還，足見該扣押資料表冊自始均存放在調查站，被告未依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第10點「稽查或審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、時、事、地等要件，審慎查核，公正判斷，對當事人有利及不利事項應一律注意。簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷…」之規定詳實審理，竟根據調查站移送資料加以處置，且核實課稅一語，對扣押資料未經審慎查核，違漏事實僅存調查站筆錄，欠缺事證，被告對各該年度營利事業所得稅已經依照營利事業所得稅查核準則規定調查明白，各項費用均經查核完竣，依據營利事業所得稅查核準則第67條規定剔除不合部分，其餘均經依法審定在案，然卻出爾反爾，顯然違反程序正義。
⒎原告秉持誠信從事業務，於65年11月報奉經濟部核准設立登記，以經營化纖、玻璃、油壓、熱交換器、壓力容器等機械之設計承造等專門技術業務，進行作業必須僱用技術工人執行機械工程組裝，對於現場所需之油漆、水泥工則由工頭參照財政部83年2 月16日臺財稅第000000000 號函規定代僱代發工資，仍視為原告公司之直接人工成本，此等人工為司法院釋字第226 號解釋所稱之工人，提供勞務以獲致工資者，依營業稅法第3 條第2 項後段但書規定略謂個人受僱提供勞務不包括在內，既不需辦理營業登記，亦不需依營業稅法第35條規定按期申報繳納營業稅。被告依據新竹市調查站調查筆錄所載，認定原告係將機械工程轉包由下游廠商。此下游廠商之稱謂始自被告之原處分，實令人無法理解，因13個技術領組工人不需亦不必辦理營利事業登記已如前述，不能稱虛設行號、亦非紙上行號、影子行號、虛擬行號，是否不具人格能力改以13領組技工稱之，即13領組參照財政部83年2 月16日臺財稅第831583517 號函規定代僱代發工資，提供其組員工人之國民身分證資料，供原告列報薪資費用，此為13領組被外界誤為請領工程款之由來，本案原告違章事實成立與否之認定關鍵在於原告僱用員工組裝機械工程承作人之身分究係原告公司員工，抑或被告所指稱之下游廠商，查原告僱用領組組裝機械工程其報酬之計算係依實際組裝工程之件數計算，且原告支付受僱員工薪資已依營利事業所得稅查核準則第71條規定取具員工工資單、印領清冊及扣免繳憑證，並依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定登帳保管，已堪稱取得合法憑證，被告予以處罰顯有違悖司法院釋字第337 號解釋「營業稅法第51條之追繳稅款及處罰，應以有漏稅結果存在為前提…」倘系爭未依規定取得憑證之違章事實已不存在，則處罰之基礎即不存在，依財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函釋意旨，應由被告負舉證責任，又依最高行政法院39年判字第2 號判例及61年判字第70號判例及最高法院31年上字第2423號判例見解等，本案被告就系爭未依規定取得憑證之事實未行調查，遽依稅捐稽徵法規定處罰原告並非適法，原處分違反證據法則，亦與罪疑唯輕原則有違。另依訴願法第67條規定：「受理訴願機關應依職權或囑託有關機關或人員，實施調查、檢驗或勘驗，不受訴願人主張之拘束。」行政救濟事件涉及人民私權之保障，為貫徹依法行政原則，有關事實證據之調查自應依職權為之，俾作成合法正確之決定，且行政處分具專門性、複雜性及技術性，其中亦不乏涉及公務機密，何項證據應予調查，何種文、物件應付檢驗，何處及有關物體應實施勘驗，受理訴願機關端視案情而為決定，非原告之主張可得拘束。為防被告執詞將調查站筆錄當做唯一證據，原告於提起訴願之初依前述法條請求訴願機關之財政部依職權調查證據，該申請亦經財政部囑託被告派員至原告公司就相關證物實施調查，原告就該調查均充分予以配合，提出相當之證據併包括13領組每日簽到鐘卡，該鐘卡印有公司名稱及員工姓名，到工年、月、日、時等相關資料及打卡資料樣張以及有印領清冊及完整會計記錄，當場攜回，並非臨訟做作，惟訴願決定理由中對於申請調查證據之結果隻字未提，一再以調查站筆錄當做唯一證據，依最高法院31年度上字第2423號判例見解，除了調查站筆錄外仍應調查其他必要證據，以察其是否與事實相符，故被告之處分在認定事實之證據力上，實嫌薄弱，訴願決定亦有偏頗。
⒏被告未確實依照各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點辦理，致對原告所為處分失所準據，違悖行政程序法第8 條誠信原則，所依據新竹市調查站移送違章彙整資料內容有重大瑕疵，依行政程序法第111 條之規定應為無效：
⑴被告依照新竹市調查站筆錄即作成包括原告及13位領組補稅罰鍰等處分，實係被告未按行政程序法第159 條規定將上級機關之財政部90年2 月16日臺財稅第0900450462號函修正發布之各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點辦理，以致未按該作業要點第15點規定取得違章證物應詳細清點、編號、蓋騎縫章審查，當然所謂違章證物即屬全部闕如，原告於96年7 月3 日遵奉庭諭於96年7 月3 日親赴被告查對證據資料時，發現新竹市調查站前依搜扣原告所謂違章資料所彙整之明細表與事實出入甚多，錯誤如下：①明細表中將非本案關係人之陳王成（包括昕成企業有限公司）之包商資料33,140,690元亦彙編在內，因在被告原處分書、訴願決定書以及臺灣新竹地方法院檢察官起訴書內均未包括陳王成，況且陳王成包工均已開立發票並非代工工資，顯示調查站彙整明細表與事實不符。②依被告提供調查站所搜扣資料彙編明細表中，經查對發現有將林文進及陳王成開立統一發票359,600 元包括在內亦與原處分意旨不符。③再查被告以原告未依法取得憑證之銷售額為109,943,551 元，若扣除統一發票金額359,600 元，及陳王成33,140,690元之部分後，餘數應為76,443,261元，顯示原處分數值有重大瑕疵。
⑵依違章漏稅及檢舉作業要點第20點規定：「違章案件經稽查發現事實具體明確後，應取具受稽查人員或其合法代理人之承諾或作成談話筆錄，並敘明查獲經過及違章事實，連同違章證物等，簽移違章案件審理單位…」故絕不能如被告於答辯理由內敘稱原告所僱用之13位領組員工在新竹市市調查站坦承「約於87年左右」、「大約87、88年間開始提供身分證資料…」、「我大約在7 、8 年前任職於榮勝機械…」等含糊不確定語義做為盾詞，辦稅應依據事實需具體明確，不能以大約、約之情況加以核稅，否則違悖憲法第19條人民有依法律納稅之義務，此有違章漏稅及檢舉作業要點第28點「審理人員對於違章漏稅案件之審理，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷，簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆測…」規定甚明；另依據財政部68年4 月6 日臺財稅第32162 號函釋以：「本部63臺財稅第36021 號函釋，營業廠商提供原料，委託接包人轉分配予各代工戶加工，於支付加工費時，應取得接包人所造具代工名冊作為支付費用之原始憑證，並依照給付薪資之規定扣繳所得稅，接包人接受委託向各代工戶轉發原料及加工費而收取報酬者，應掣具收據交付委託廠商，並由委託廠商扣繳所得稅款。至如該接包人並非接受委託向各代工戶轉發原料及加工費收取報酬，而係個人僱工承包並自負盈虧者，則已具營利事業性質，其承包收入應以營利事業名義掣給收據，並作為對方之支付憑證，不適用上開本部函釋規定。」惟被告職司稅務稽徵，僅能依財政部釋函執行，應無解釋或認定何人可適用何人無權適用之權利，被告於此未根據事實及法令，不查證即予以適用財政部臺財稅第32682 號函、第36021 號函及第32162 號函規定核課，顯有未合。
⒐綜上所述，被告以稅捐稽徵法第44條名義稱原告未依法取得憑證，經依查明認定之總額處以罰鍰，顯已違悖憲法第7 條、第19條及行政程序法第6 條、第8 條規定，其處罰依據顯有重大瑕疵，依行政程序法第111 條規定應為無效。
（二）被告主張之理由：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段復規定甚明。
⒉原告於首揭期間將承包工程轉包下游廠商林文進等10人，銷售額合計109,943,551 元，未依規定取得憑證，經新竹市調查站查獲，違反前揭規定，被告按查明認定之總額109,943,551 元處5%罰鍰5,497,177 元。依新竹市調查站通報函及調查筆錄所載，原告將承包工程轉包下游廠商林文進等人，由渠等提供僱用工人之國民身分證資料供其列報薪資，作為請領工程款之依據，下游廠商就取得之承包工程款並未開立統一發票，原告未依規定取得憑證，違章事證明確，依稅捐稽徵法第44條規定，原處罰鍰5,497,177
元並無違誤，原處分及訴願決定均以駁回。
⒊原告提起訴訟主張①下游廠商實際上為原告之員工。②所謂「下游廠商」在新竹市調查站陳述之筆錄，不得作為原處分認定事實之惟一證據。③工程合約書僅係原告公司內部之工程指派單，並非承攬契約。④縱認原告有將工程轉包，亦應有財政部63年8 月15日臺財稅36021 號函之適用，原告所取具之憑證，仍係合法憑證。
⒋答辯理由：
⑴本件依新竹市調查站通報函及調查筆錄所載，原告將承包工程轉包下游廠商林文進君等人，由渠等提供僱用工人之國民身分證資料供其列報薪資，作為請領工程款之依據，下游廠商就取得之承包工程款並未開立統一發票，原告未依規定取得憑證，違章事證明確。
⑵本件依下游包商林文進92年11月6 日於新竹市調查站坦承「提供身分資料於榮勝公司申報薪資所得，榮勝公司是以這種方式來支付我們工程的款項。」「我大約在7
、8 年前任職於榮勝公司，但是後來我自己出來開設進宇企業社，我承包榮勝公司小型工程時，是以進宇企業社及我個人名義與榮勝公司訂定契約，承包金額較大之工程，都是榮勝公司私下轉包給我的，並沒有訂定契約，我承包榮勝公司的工程並沒有開立任何發票給榮勝公司。」下游包商沈文煙92年9 月25日於新竹市調查站坦承非原告之正式員工，係該公司經常交付鐵工等工作由其承包，依照工作內容及項目交付款項，並要求提供資料給榮勝公司申報薪資所得，並提供未曾任職於原告之沈文燦、吳春、郭美真及郭劉玉蘭等人身分資料供原告列報薪資以取得相關工程款，認定原告將承包工程轉包下游廠商並無不符，且下游廠商林文進、沈文煙等人，經被告所屬新竹市分局以未辦登記經核定補徵營業稅並經被告裁處罰鍰，沈文煙提起行政訴訟，亦經鈞院95年訴字第00583 號判決駁回在案。
⑶原告雖主張系爭工程合約書係內部之工程指派單，惟依工程合約書查對有訂定完工期限、付款期限、逾期罰鍰、保固等，應屬一般承攬契約。
⑷原處分係依據法務部調查局新竹市調查站通報函、調查筆錄、薪資表、承包工程合約書及請款明細表等，並依據調查站扣押物品清單中之外包商資料計27冊之相關金額繕製計算彙總表，另扣押物品據原告於庭上稱檢調單位已發還原告，其未依規定取得憑證明細如下：
①87年2 月至92年10月間：邱文良2,412,168 元、陳金來9,548,020 元、林文進14,559,989元、劉進發10,795,459元、卜春成18,031,128元、黃森祿21,000,975元、沈文煙27,957,368元、陳王成50,752,888元、陳榮暉1,392,000 元、蔡明哲（應有銷售額1,866,044
元漏未列入），總計87年2 月至92年10月間156,809,595 元。
②88年10月前（逾核課）：邱文良0 元、陳金來1,745,543 元、林文進4,210,746 元、劉進發3,849,109 元、卜春成4,201,231 元、黃森祿7,012,525 元、沈文煙7,955,092 元、陳王成17,891,798元、陳榮暉0 元，88年10月前（逾核課）計46,866,044元。
③合計（88年10月至92年10月）：邱文良2,412,168 元、陳金來7,802,477 元、林文進10,349,243元、劉進發6,946,350 元、卜春成13,829,897元、黃森祿13,988,450元、沈文煙20,002,276元、陳王成32,861,090元、陳榮暉1,392,000 元，未依規定取得進宇企業社80,000元及昕成公司279,600 元計359,600 元，總計87年2 月至92年10月間156,809,595 元，扣除88年10月前（逾核課）46,866,044元後，合計（88年10月至92 年10 月）為109,943,551元。
⑸被告所屬新竹市分局93年8 月11日以北區國稅竹市緝字第0930009004函調查函通知原告，行為罰核課期間為5
年，本件原查得未依規定取得憑證金額為156,809，595元，因88年10月以前銷售額46,866,044元已逾5 年核課期間乃予以減除，以109,943,551 元處5%罰鍰5,497,177 元。原告於庭上所提示黃森祿等9 人因未辦營業登記處分書所處分金額計93,933,831元與本案金額有所差異一節，因黃森祿等9 人未辦營業登記之核課期間為7 年，且陳王成部分未計入，故金額計算與本件核課期間為5 年之金額有所不符。本件原調查時被告所屬新竹市分局於93年8 月11日以北區國稅竹市緝字第0930009004號函請原告負責人吳榮茂備詢，吳茂榮有事待辦，委由其配偶吳黃淑微抄錄計算彙總表攜回，並於93年9 月3 日出具說明書稱：原告支付安裝機械工程薪資，既由各工頭提供工人名冊資料支付，應有財政部63年8 月15日臺財稅36021 號函之適用等語，並未對處分金額提出異議。
⑹至於原告於補充理由中附件所稱陳金來等已開立統一發票明細為：①陳金來設立之銘彥工業社88年4 月2 日至92年12月31日計開立統一發票4 紙金額合計785,000 元。②黃森祿設立之森祿企業社88年至92年開立統一發票119 紙金額合計13,449,018元。③昕成企業有限公司（負責人陳王成）88年至91年5 月開立統一發票95張金額合計57,932,106元。
⑺原處分認原告未依規定取得統一發票之期間自88年10月至92年10月止，原告於準備程序中所提示已經取得下游承包商開立之統一發票經分析如下：
①陳金來處分金額7,802,477 元，原告所提4 紙統一發票金額785,000 元，計有2 紙統一發票金額85,000元、260,000 元計345,000 元於處分期間所開立。
②黃森祿處分金額計13,988,450元，其森祿企業社88年至92年開立統一發票119 紙金額合計13,449,018元，經查計有96紙統一發票金額10,417,143元，係於處分期間所開立。
③陳王成處分金額計32,861,090元，其昕成企業有限公司88年至91年5 月開立統一發票95紙金額計57,932,106元，經查計有68紙金額34,873,756元，係於處分期間所開立。
④原告所提示已開立之統一發票及原處分林文進設立之進宇企業社開立統一發票金額80,000元，若能逐一核對確係與本案有關者當自可自原處分金額中減除。
⑻另原告主張依財政部63年8 月15日臺財稅36021 號函，委託代工戶加工而支付報酬，已依照給付薪資之規定扣繳稅款，應屬合法憑證一節，原告要求下游廠商提供僱用工人之國民身分證資料供其列報薪資，作為請領工程款之依據，讓下游廠商取得工程款之勞務收入未開立統一發票，涉嫌逃漏稅捐，原告所為非一般委託代工戶加工，應無財政部63年8月15日臺財稅36021號函之適用。⒌綜上所述，原告未依規定取得憑證，依首揭規定原處罰鍰5,497,177 元並無違誤。
理 由
壹、程序事項：
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「行政訴訟應以律師為訴訟代理人。非律師具有左列情形之一者，亦得為訴訟代理人：一、依法令取得與訴訟事件有關之代理人資格者。二、具有該訴訟事件之專業知識者。三、因職務關係為訴訟代理人者。四、與當事人有親屬關係者。前項第二款、第四款之訴訟代理人，行政法院認為不適當時，得以裁定禁止之。」修正前行政訴訟法第49條第2 項、第3 項定有明文。本件原告所委任到庭之訴訟代理人吳黃淑微，並非律師，經審判長訊問其與原告之關係時，復表示僅為原告代表人之母，並不符合上開得為訴訟代理人之要件，是本院認為原告委任吳黃淑微為訴訟代理人並不合法，應予禁止。
貳、實體事項：
一、原告主張：原處分認定沈文煙、劉進發、林文進、卜春成等人為所謂之下游廠商，自80幾年間起即受僱於原告，擔任領班（俗稱工頭）之職務，在原告公司服務迄今已有一段期間，平日即依原告之指示在公司廠房中進行機械之組裝，各個均為1 個成本中心，各成本中心在廠內除必須協力配合作業外，有時則需至廠外客戶所在地或依客戶指定之地點實施大型機械之組裝，施工地點有時是在新竹地區，有時則遠至桃園、臺中等地，故工作時間及地點並不固定，端視與原告交易客戶之需求而定。原處分逕以原告之員工當作是為承包工程之下游廠商，顯有錯誤。被告認原告之代工資料為外包商資料，以代工工資印領清冊憑證必須開立發票，有違憲法第7 條平等權及行政程序法第6 條之規定。原處分就原告主張有爭執之陳述俱未依職權調查事實，僅依憑新竹市調查站之筆錄一紙，即認定渠等承包原告之工程，而無其他事證相佐，顯然原處分已有不適用證據法則之違法；是如被告認為上開人等承包原告之工程，而有違反加值型及非加值型營業稅法之情事，應就該事實負舉證之責，始符合舉證責任分配之法理。本案同一事證及證人關於事實真偽既為臺灣新竹地方法院刑事裁定駁回起訴，又為新竹地檢署撤回起訴在案，即應有證據共通原則之適用，而原告及關係人等於新竹市調站所製作之筆錄，因不愔法令規定又無他人伴隨，且因訊問人以對待犯罪嫌疑人之方式訊問受詢問人，其並告以如不依其筆錄內容簽章，則予留駐調查站內等云云，致令上開人等心生恐懼，已符合刑事訴訟法第43條之1 所規定，又關係人自白非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正當方法，且與事實相符得為證據者，然被列為關係人等，在調查站倍受拘束、訊問，不依其筆錄內容簽章，則予留駐其調查站內，並以近脅迫之方法來取得口供。原處分對於原告之主張俱均不採，似乎竭力為達成其徵起稅捐之目的，而對於原告指示員工在廠外施工，而為原告僱用臨時工人參與工作一事，置之不論，卻僅憑新竹市調查站之約談筆錄，即認定原告為轉包工程而未依規定取得憑證，並裁處罰鍰，顯然原處分認定事實殊有違經驗法則。工程合約書僅係原告公司內部之「工程指派單」，實質上並非是承攬契約，原告確實無有將工程轉包之行為。又原告公司之法定代理人吳榮茂及相關會計人員等因以同一事實遭新竹市調查站認定涉有不正當方法逃漏稅捐、填製不實會計憑證、行使業務登載不實等罪嫌，而將案件移送臺灣新竹地方法院檢察署偵查，雖經臺灣新竹地方法院檢察署向臺灣新竹地方法院提起公訴，惟該案件於法院審理過程中，該檢察署亦認為被告等並無有觸犯上開罪責之情形，乃以94年度蒞字第1383號撤回全部之起訴，是本件刑事案件乃告終結，原告公司負責人吳榮茂及相關會計人員等經查明後並無犯罪之情事，是依上開撤回起訴書以觀，原告公司等相關人員並未有虛報薪資等之犯罪情形。本件縱認定原告有將工程轉包之行為，亦應有財政部63年8 月15 日 臺財稅36021 號函之適用，原告所取具之憑證，仍係合法憑證，不應受罰。原告係於93年10月間收受處分書，則以該日期回溯5 年之核課期間為自89年10月起算，則原處分計算本件罰鍰之核課期間應自89年10月起至93年10月止，始屬合於上開法律規定，逾越此期間者均屬逾越核課期間，惟原處分仍以88年10月1 日起之事實併入本件罰鍰之處分，殊有違應遵守核課期間之規定。原告即為上述之營利事業自有遵守之責任，前此於92年10月間遭人誣陷致調查局新竹市調查站大舉搜索，扣押外包資料27冊、勞健保7 冊、資產負債表1冊 、支票簿1 冊、薪資冊4 冊、臨時約僱合約1 冊，以上合共41冊（現已由調查站全部發還），凡此41冊均屬營利事業內部憑證，非上開稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定之應給與而不給與，或應取得而不取得，以及應保存而未保存之原始憑證，被告認為原告違反上開法條實屬錯誤，其實結算申報書登載之薪資總額應等於被告綜合所得稅BAN 給付清單總額，因為兩者如有不符，被告於每年查核營利事業所得稅時必定即行查辦，原告不懈於法庭陳明，嗣後地檢署依刑事訴訟法第269 條第1 項認移送機關誤解稅捐文件撤回起訴，當時原告身處被告地位，沒有必要多此一舉再去說明被告綜合所得稅BAN 給付清單應與帳列薪資總額相符，然就上述起訴及地院刑事裁定限期補正及撤回起訴之輾轉核判中，可知新竹市調站搜扣之證據及證明方法顯不足認定原告有違反稅捐稽徵法，筆錄之各該證人係證明其等有無在榮勝公司工作，而虛偽填製業務文書之有無不能證明，從而撤回起訴案，一經撤回足證原告平時依據稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法處理事務，應為正當合法。縱令被告依職權就上列41冊資料加以稽核發現違章，亦僅能依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第3 項內部會計事項之內部憑證處理，倘有違反係屬所得稅法第21條第2 項及營業稅法第34 條 問題，應按所得稅法第105 條第3 項規定處理，雖同屬5% 處 罰，究不能以稅捐稽徵機關管理營利事業憑證辦法第21條與稅捐稽徵法第44條相提併論，其認事用法顯欠妥恰。原告僱用領組組裝機械工程其報酬之計算係依實際組裝工程之件數計算，且原告支付受僱員工薪資已依營利事業所得稅查核準則第71條規定取具員工工資單、印領清冊及扣免繳憑證，並依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定登帳保管，已堪稱取得合法憑證，被告予以處罰顯有違悖司法院釋字第337 號解釋。被告未確實依照各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點辦理，致對原告所為處分失所準據，違悖憲法第7 條、第19條及行政程序法第6 條、第8 條規定，其處罰依據顯有重大瑕疵，依行政程序法第111 條規定應為無效。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1
項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：本件依新竹市調查站通報函及調查筆錄所載，原告將承包工程轉包下游廠商林文進君等人，由渠等提供僱用工人之國民身分證資料供其列報薪資，作為請領工程款之依據，下游廠商就取得之承包工程款並未開立統一發票，原告未依規定取得憑證，違章事證明確。本件依下游包商林文進92年11月6 日於新竹市調查站坦承「提供身分資料於榮勝公司申報薪資所得，榮勝公司是以這種方式來支付我們工程的款項。」「我大約在7 、8 年前任職於榮勝公司，但是後來我自己出來開設進宇企業社，我承包榮勝公司小型工程時，是以進宇企業社及我個人名義與榮勝公司訂定契約，承包金額較大之工程，都是榮勝公司私下轉包給我的，並沒有訂定契約，我承包榮勝公司的工程並沒有開立任何發票給榮勝公司。」下游包商沈文煙92年9 月25日於新竹市調查站坦承非原告之正式員工，係該公司經常交付鐵工等工作由其承包，依照工作內容及項目交付款項，並要求提供資料給榮勝公司申報薪資所得，並提供未曾任職於原告之沈文燦、吳春、郭美真及郭劉玉蘭等人身分資料供原告列報薪資以取得相關工程款，認定原告將承包工程轉包下游廠商並無不符，且下游廠商林文進、沈文煙等人，經被告所屬新竹市分局以未辦登記經核定補徵營業稅並經被告裁處罰鍰，沈文煙提起行政訴訟，亦經鈞院95年訴字第00583 號判決駁回在案。原告雖主張系爭工程合約書係內部之工程指派單，惟依工程合約書查對有訂定完工期限、付款期限、逾期罰鍰、保固等，應屬一般承攬契約。原處分係依據法務部調查局新竹市調查站通報函、調查筆錄、薪資表、承包工程合約書及請款明細表等，並依據調查站扣押物品清單中之外包商資料計27冊之相關金額繕製計算彙總表，另扣押物品據原告於庭上稱檢調單位已發還原告，其未依規定取得憑證為109,943,551 元。被告所屬新竹市分局93年8 月11日以北區國稅竹市緝字第0930009004函調查函通知原告，行為罰核課期間為5 年，本件原查得未依規定取得憑證金額為156,809,595 元，因88年10月以前銷售額46,866,044元已逾5 年核課期間乃予以減除，以109,943,551 元處5%罰鍰5,497,17 7元。原告於庭上所提示黃森祿等9 人因未辦營業登記處分書所處分金額計93,933,831元與本案金額有所差異一節，因黃森祿等9 人未辦營業登記之核課期間為7 年，且陳王成部分未計入，故金額計算與本件核課期間為5 年之金額有所不符。本件原調查時被告所屬新竹市分局於93年8 月11日以北區國稅竹市緝字第0930009004號函請原告負責人吳榮茂備詢，吳茂榮有事待辦，委由其配偶吳黃淑微抄錄計算彙總表攜回，並於93年9 月3 日出具說明書稱：原告支付安裝機械工程薪資，既由各工頭提供工人名冊資料支付，應有財政部63年8 月15日臺財稅36021 號函之適用等語，並未對處分金額提出異議。原處分認原告未依規定取得統一發票之期間自88年10月至92年10月止，原告於準備程序中所提示已經取得下游承包商開立之統一發票，經分析若能逐一核對確係與本案有關者當自可自原處分金額中減除。另原告主張依財政部63年8 月15日臺財稅36021 號函，委託代工戶加工而支付報酬，已依照給付薪資之規定扣繳稅款，應屬合法憑證一節，原告要求下游廠商提供僱用工人之國民身分證資料供其列報薪資，作為請領工程款之依據，讓下游廠商取得工程款之勞務收入未開立統一發票，涉嫌逃漏稅捐，原告所為非一般委託代工戶加工，應無財政部63年8 月15日臺財稅36021 號函之適用。因此，原告未依規定取得憑證，依首揭規定原處罰鍰5,497,177 元並無違誤等語，資為抗辯。
三、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段復規定甚明。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、本院95年度訴字第583 號判決、原告製造作業流程說明、沈文煙88年度、89年度、90年度及91年度綜合所得稅各類所得資料清單、蔡明哲89年度及90年度綜合所得稅各類所得資料清單、卜春成89年度及90年度綜合所得稅各類所得資料清單、林文進88年度、89年度、90年度及91年度綜合所得稅納稅證明書、林文進勞工保險卡、邱文良89年度、90年度、92年度綜合所得稅各類所得資料清單、劉進發89年度、90年度91年度及92年度綜合所得稅各類所得資料清單、團體保險費收據、保誠人壽團體保險被保險人名冊、新光人壽保險費明細表、新光人壽團體顯被保險人名冊、沈文煙92年9 月25日新竹市調查站調查筆錄、違章案件罰鍰繳款書、被告93年10月9 日93年度財營業字第04440093101020號處分書、案關發票明細表、原告93年9 月3 日說明書、新竹市調查站93年6 月23日竹法字第09373705230 號函、扣押物品清單、原告與林文進工程合約書、林文進92年11月6 日新竹市調查站調查筆錄（以上附原處分卷及訴願卷）、新光人壽團體保險收據、臺灣新竹地方法院檢察署檢察官93年度偵字第3083號起訴書、臺灣新竹地方法院檢察署檢察官94年度蒞字第1383號撤回起訴書、邱文良等9 人銷售額及稅額列表、案關應開立未開立發票之工程款列表、代工工資扣繳申報總額與訴願決定數據比較表、發票開立明細表、案關發票影本（以上附本院卷）等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件原告是否有轉包工程之行為？有無依法取得憑證？本件工程契約性質為何？新竹市調查站之調查筆錄是否有違法取供情事？可否作為本件認定之依據？相關刑事案件撤回起訴是否影響本件違章之成立？本件銷售額之計算依據有無錯誤？被告所處罰鍰依據之法規有無違誤？所處罰鍰是否有逾越核課期間之部分？茲分述如下：
（一）按稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。而稱承攬者，則謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約，民法第482 條及第490 條第1 項分別定有明文。參酌勞動基準法規定之勞動契約，指當事人之一方，在從屬於他方之關係下，提供職業上之勞動力，而由他方給付報酬之契約。可知，僱傭契約乃當事人以勞務之給付為目的，受僱人於一定期間內，應依照僱用人之指示，從事一定種類之工作，且受僱人提供勞務，具有繼續性及從屬性之關係，一般而言受僱人係固定時間及地點提供勞務。而承攬契約之當事人則以勞務所完成之結果為目的，承攬人只須於約定之時間完成一個或數個特定之工作，與定作人間無從屬關係，故承攬契約並不強調時間及地點之固定性。經查：
⒈承包原告工程之下游廠商沈文煙於92年9 月25日在新竹市調查站供稱：「…（你是否曾任職於榮勝機械工程股份有限公司？期間為何？擔任何項職務？支領月薪若干？榮勝機械有無代你投保勞保及健保？）我非榮勝機械的正式員工，約從民國七十六年起在榮勝機械即經常交付鐵工等工作給我做，每次依照工作內容及項目交付款項。我的健保並沒有在榮勝機械投保，而是向鐵工職業公會投保，不過榮勝機械有位我們投保意外險。（〈提示財政部臺灣省北區國稅局88、89、90、91年度綜合所得稅BAN 給付清單影本〉你既然不曾在榮勝機械任職，為何在88、89、90、91年度綜合所得稅BAN 給付清單上，榮勝機械曾給付你新臺幣275,000 、240,000 、350,000 及300,000 元薪資？）這幾年間，榮勝機械告訴我，因為榮勝機械有交代工作給我做，有給付我們工程款，所以，要我們提供資料給榮勝機械申報薪資所得，作為工程款。（你與沈文燦、吳春、郭美真、郭劉玉蘭等係何關係？渠等有無在榮勝機械任職？期間為何？擔任何項職務？支領月薪若干？）沈文燦是我弟弟，吳春是我媽媽，郭美真是沈文燦的妻子，郭劉玉蘭是郭美真的媽媽，他們並沒有在榮勝機械上班，而是在我家裡從事鐵工等工作。（〈提示財政部臺灣省北區國稅局88、89、90、91年度綜合所得稅BAN 給付清單影本〉沈文燦、吳春、郭美真、郭劉玉蘭既然不曾任職於榮勝機械，為何清單顯示，榮勝機械累計四年度支付沈文燦1,140,000 元、吳春250,000 元、郭美真1,040,000 元、郭劉玉蘭550,000 元？）榮勝機械交付工作給我做並給付工程款，所以，要我們提供資料給榮勝機械申報薪資所得，作為工程款。所以我就提供我以及沈文燦、吳春、郭美真、郭劉玉蘭、陳麗雪、莊榮淵、楊春霞、邱耀楨、莊淵漳、張美莉、莊榮煌、張明勳、陳淑娟、陳啟汶、林筱萍、陳敏正、江秋梅、林文炎、林國華、林國珍、蔡明珠、曾秀珠、陳桂花、陳炳焚、葉銘華、葉武雄、陳雪娥、陳明輝的資料給榮勝機械申報薪資所得。（你係自何時將身分資料提供予榮勝機械虛報薪資藉以逃漏稅捐，代價為何？）約在八十六、八十七年間開始提供身分資料予榮勝機械申報薪資所得，榮勝機械是以這種方式來支付我們工程款的款項。」等語（參見原處分卷第53頁至第54頁之調查筆錄），沈文煙既於上開調查筆錄中自承非榮勝公司之員工，但由榮勝公司指派原告鐵工之工作，並給付工程款等語，則顯然原告與榮勝公司間並非僱傭關係，否則何以將報酬稱之為「工程款」？而沈文煙供承提供給榮勝機械申報薪資所得之沈文燦、吳春、郭美真、郭劉玉蘭等人，均未在榮勝機械上班，而是在原告住家從事鐵工等工作，且原告之健保是向鐵工職業公會投保，並未在榮勝公司投保等各節，亦與一般僱傭關係泰半係在固定時間、地點提供勞務，且會為所屬勞工辦理勞保及健保之常情不符，更足佐證沈文煙實際承攬榮勝公司外包工程之事實。
⒉另承包原告工程之下游廠商林文進於92年11月6 日在新竹市調查站供稱：「…（你是否曾任職於榮勝機械工程股份有限公司？期間為何？擔任何項職務？支領月薪若干？榮勝機械有無代你投保勞保及健保？）我是榮勝機械的正式員工，約從民國八十六年左右（詳細時間記不清楚）在榮勝機械擔任技工迄今，我是按日計酬方式領取薪資，日薪約新臺幣二千餘元。另外榮勝機械也有交代一些零星的工作給我做，榮勝機械有代我投保勞保及健保。（你係自何時開始擔任榮勝機械外包商？承包項目為何？款項如何支付？）約於八十七年左右我即開始擔任榮勝機械外包商，承包項目為封管、配管、鐵架以及零星工程，承包工程款項都係於承包完成後並通過驗收，才向榮勝機械請款。（你擔任榮勝機械外包商期間僱用員工若干？員工係由何人負責招募？薪資如何支付？有無替員工投保勞、健保？）我擔任榮勝機械外包商期間最多的時候僱用三十餘人，員工都是我負責招募的，薪水都是由我支付的，少數有幾位我有替他們投保勞、健保，其餘的他們另外有參加工會勞保、漁保…（你係自何時提供邱文良、宋政展、林寶川等三十九人身分資料提供予榮勝機械虛報薪資藉以逃漏稅捐，代價為何？）大約在八十七、八十八年間開始提供身分資料予榮勝機械申報薪資所得，榮勝機械就是以這種方式來支付我們工程的款項。（你既是榮勝機械的員工，為何又承包榮勝機械的工程？）我大約在七、八年前任職於榮勝機械，但是後來我自己出來開設進宇企業社，我承包榮勝機械小型工程時，是以進宇企業社及我個人名義與榮勝機械訂定契約，承包其餘金額較大的工程，都是榮勝公司私下轉包給我的，並沒有訂定契約，我承包榮勝機械的工程並沒有開立任何發票給榮勝機械。（你自開設進宇企業社之後，有無至榮勝機械擔任技工工作？）沒有，但是當時在榮勝機械任職時所加入勞健保並沒有退掉，所以名義上我還是榮勝機械…」等語（參見原處分卷第2 頁至3 頁），已明確承認渠為原告之承包商，而非員工。且林文進亦坦承其擔任原告之外包商期間所僱用之員工，皆係由伊所招募，薪水亦由伊所支付，除少數幾位係由林文進投保外，其餘皆有其本身所參加之勞保或漁保，俱與原告無關。另依據林文進與榮勝公司於90年10月16日、90年11月2
日所簽訂之工程合約書（參見原處分卷第4 頁至第8 頁）內容觀之，其間已明訂原告與榮勝公司間承攬工程範圍、合約金額、付款辦法、工程期限及違約賠償、工程瑕疵擔保與保固等責任，亦可佐證林文進實際承攬榮勝公司外包工程之事實。原告訴稱該工程合約書僅係原告公司內部之工程指派單，並非承攬契約云云，顯與事實不符，委非可採。
⒊此外，原告亦坦承渠與其餘下游廠商邱文良、陳金來、劉進發、卜春成、黃森祿、陳榮暉、蔡明哲等人所簽訂之工程合約書，皆與沈文煙及林文進相同（即原處分卷第4 頁至第8 頁所顯示之合約書內容），至於陳王成則為電焊部分之承包商等語不諱（參見本院96年6 月20日準備程序筆錄第3 頁），亦足認定邱文良、陳金來、劉進發、卜春成、黃森祿、陳榮暉、蔡明哲、陳王成等人，確與本件原告成立工程承攬契約，承接原告所轉包之相關工程。
⒋況且，本件被告在初查階段，曾由其所屬新竹市分局發函請原告之原代表人吳榮茂到案說明，然因吳榮茂請假，委由其配偶吳黃淑微抄錄本件計算彙總表（即原處分卷第21頁至第22頁）攜回，並於93年9 月3 日出具說明書稱：「…一、自八十七年至九十一年支付沈文煙先生等十人（俗稱工頭）之薪資，均係由工頭沈文煙等十人提供工人姓名、戶籍地址、國民身分證統一編號等憑證，由本公司支付工人薪資，本公司已取具工人印領清冊，並已依法申報薪資扣繳憑單歸戶在案。…本公司銷售業主之機械，其安裝工程雖分別與各工頭訂有工程合約書，目的在加強各工頭監督安裝工程進度、品質及維護工人施工安全之責任而已…」等語，分別有被告所屬新竹市分局以93年8 月11日北區國稅竹市緝字第0930009004號函、委託書、說明書等件在卷足憑（參見原處分卷第17頁至第20頁）。除坦承沈文煙等10人皆已簽訂上開工程合約書外，且未對本件如附表所示之總銷售金額156,809,595 元未表示任何異議，足見原告與邱文良等9 人確有上開銷售額之承攬關係。
⒌原告與邱文良等9 人既有上開轉包工程之行為，則原告即應於此營業事實發生時，依規定自邱文良等9 人取得憑證，惟其未取得，則被告認定其已違反稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1
項前段等規定，即非無據。
（二）另按，訴訟之進行係以發現真實為目標，而事實之真偽應係唯一存在，於同一訴訟程序就同一事實，應作相同之認定，並無疑義；然在不同型態之訴訟程序中，若證據之採用並不違反各該訴訟法之限制，即無禁止相互援用之必要，俾免發生裁判歧異之情形。行政訴訟程序應有上開證據共通原則之適用，此從行政訴訟法第12條規定：「民事或刑事訴訟之裁判，以行政處分是否無效或違法為據者，應依行政爭訟程序確定之。前項行政爭訟程序已經開始者，於其程序確定前，民事或刑事法院應停止其審判程序。」之立法設計，即可獲得印證。上開沈文煙及林文進於新竹市調查站內所製作之筆錄（僅被列為關係人），已符合刑事訴訟法第43條之1 、第41條所規定：「一、對於受訊問人之訊問及其陳述。二、證人、鑑定人或通譯如未具結者，其事由。三、訊問之年、月、日及處所。前項筆錄應向受訊問人朗讀或令其閱覽，詢以記載有無錯誤。受訊問人請求將記載增、刪、變更者，應將其陳述附記於筆錄。筆錄應命受訊問人緊接其記載之末行簽名、蓋章或按指印。」等要件，本院引為認定事實之依據，並無不合。雖原告主張「原告及關係人等於新竹市調站所製作之筆錄，因不愔法令規定又無他人伴隨，且因訊問人以對待犯罪嫌疑人之方式訊問受詢問人，其並告以如不依其筆錄內容簽章，則予留駐調查站內等云云，致令上開人等心生恐懼，已符合刑事訴訟法第43條之1 所規定；又關係人自白非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正當方法，且與事實相符得為證據者，然被列為關係人等，在調查站倍受拘束、訊問，不依其筆錄內容簽章，則予留駐其調查站內，並以近脅迫之方法來取得口供。」云云。但查，原告此部分主張均未經進一步舉證以實其說，本難置信；況且，依目前民智大開之社會環境以觀，一般人對司法程序之進行及自我權益之保障均不陌生，沈文煙、林文進二人在此情境下是否必然為與事實不符之供詞，亦非無疑。再者，依上開筆錄內容觀之，沈文煙、林文進除能作正常之供述外，其所供述之內容亦有筆錄內所提示之相關證物供佐證，若非原告故意虛構，否則即難認謂其上開筆錄內容與事實不符。又本件除有上開下游承包商之筆錄外，復有工程合約書、說明書、計算彙總表等件為證，且部分事實已為原告所坦承，並非以上開下游承包商之筆錄為唯一證據，是原告訴稱本件係以下游廠商在新竹市調查站陳述之筆錄為認定事實之唯一證據云云，即有誤會，洵非可採。
（三）原告復主張「原告公司之法定代理人吳榮茂及相關會計人員等因以同一事實遭新竹市調查站認定涉有不正當方法逃漏稅捐、填製不實會計憑證、行使業務登載不實等罪嫌，而將案件移送臺灣新竹地方法院檢察署偵查（93年度偵字第3083號），雖經臺灣新竹地方法院檢察署向臺灣新竹地方法院提起公訴（94年度訴字第239 號），惟該案件於法院審理過程中，該檢察署亦認為被告等並無有觸犯上開罪責之情形，乃以94年度蒞字第1383號撤回全部之起訴，是本件刑事案件乃告終結，原告公司負責人吳榮茂及相關會計人員等經查明後並無犯罪之情事，是依上開撤回起訴書以觀，原告公司等相關人員並未有虛報薪資等之犯罪情形，換言之，新竹市調查站筆錄中所查察之臨時工等人，經新竹地方法院及該院檢察署調查結果，渠等皆為原告所僱用之臨時工，薪資所得皆係由原告直接支給，可見原告並無原處分所認定非法取得他人之身分證資料藉以虛報薪資之情事。」云云。然查，原告之前代表人吳榮茂等3 人經檢察官提起公訴後，固經臺灣新竹地方法院檢察署蒞庭檢察官以94年度蒞字第1383號撤回起訴，惟其撤回起訴之主要理由係因原告在系爭年度申報營利事業所得稅時，所申報之僱用人數、薪資總額，明顯低於國稅局綜合所得稅BAN 給付清單內之僱用人數、薪資總額，原告無法從中逃漏稅捐，與本件原告違反稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定，應自他人取得憑證而未取得之情節無涉；況該撤回起訴書內亦明白判斷原告與沈文煙等人間為工程承包關係，未對原告為有利之認定，有臺灣新竹地方法院檢察署檢察官94年度蒞字第1383號撤回起訴書附卷可參（參見本院卷第104 頁）。從而，原告上節主張，亦非可採。
（四）至原告訴稱：「原告於提起訴願之初依前述法條請求訴願機關之財政部依職權調查證據，該申請亦經財政部囑託被告派員至原告公司就相關證物實施調查，原告就該調查均充分予以配合，提出相當之證據併包括13領組每日簽到鐘卡，該鐘卡印有公司名稱及員工姓名，到工年、月、日、時等相關資料及打卡資料樣張以及有印領清冊及完整會計記錄，當場攜回，並非臨訟做作。」「原處分認定所謂的下游廠商僅係受僱於原告從事勞務工作獲致工資之員工，並非承包工程之廠商。上開人等如沈文煙、劉進發、林文進、卜春成等於系爭年度取自原告之薪資所得，均已向有關稅捐機關申報有案，足徵上開人等確實於各該年度即已受僱於原告。」「原告為確保工地施工安全，免發生工安事故，乃以原告為要保人，沈文煙、劉進發、林文進等為被保險人，向新光人壽及保誠人壽投保『工程意外保險』，更足以證明渠等為原告之員工。」等各節。經查，原告固主張有按日打卡之紀錄，然未提示任何考勤卡供法院參酌，本難認其所言屬實；退萬步言之，縱認本件確有出勤打卡之紀錄，然該出勤卡亦僅能證明上開承包商確於卡內所載出勤時間提供勞務，並不能直接證明其與原告間絕對存有僱傭關係。至原告所提示之新光人壽及保誠人壽之團體保費收據及被保險人名冊，亦是相同道理，其上開文件僅能證明榮勝公司為原告及其他人員辦理『工程意外保險』，並不能直接證明承包商與原告間確實存有僱傭關係。蓋在工程承攬關係下，定作人為免承擔因重大工程意外所造成之損害賠償責任，實務上亦經常為承攬人購買保險，以減輕所應負擔之民事責任，因此原告提示此項證物，亦難為有利原告之認定。另原告主張系爭年度沈文煙等人取自榮勝公司之薪資所得，均已向被告申報綜合所得稅部分，則係以僱傭關係取得薪資申報所得稅時所必然採用之報稅模式，更不能作為本件認定沈文煙等人與榮勝公司間存有僱傭關係之依據。基此，原告此部分主張及舉證，皆欠缺直接證明力，要難憑採。
（五）本件原告與邱文良等9 人間所存在者既為承攬關係，已如前述，則依行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定，原告自應於所定時限內，自邱文良等9 人取得憑證，其應取得而未取得，顯已違反稅捐稽徵法第44條之規定，構成違章行為。雖本件經被告查獲未依規定取得憑證金額為156,809,595 元（計算式：邱文良2,412,168 元＋陳金來9,548,020 元＋林文進14,559,989元＋劉進發10,795,459元＋卜春成18,031,128元＋黃森祿21,000,975元＋沈文煙27,957,368元＋陳王成50,752,888元＋陳榮暉1,392,000 元＋進宇企業社80,000元及昕成公司279,600 元），並因88年10月以前銷售額46,866,044元（計算式：邱文良0 元＋陳金來1,745,543 元＋林文進4,210,746 元＋劉進發3,849,109 元＋卜春成4,201,231 元＋黃森祿7,012,525 元＋沈文煙7,955,092 元＋陳王成17,891,798元＋陳榮暉0 元）已逾5 年核課期間，被告乃予以減除（以上詳如附表），核定其未依規定取得憑證之銷售額為109,943,551 元。但查：
⒈本件被告上開核定未依規定取得憑證之金額中，其中：⑴陳金來部分，原認定金額為7,802,477 元，經原告提示統一發票查證後，確認有統一發票2 張，金額分別為85,000元、260,000 元（合計345,000 元），業依規定開立；⑵黃森祿部分，原認定金額為13,988,450元，經原告提示統一發票查證後，確認黃森祿以森祿企業社名義開立之統一發票96張，金額為10,417,143元，業依規定開立；⑶陳王成部分，原認定金額為32,861,090元，經原告提示統一發票查證後，確認陳王成以昕成企業有限公司名義開立之統一發票68張，金額為34,873,756元，業依規定開立；⑷進宇企業社部分，原認定金額為80,000元，經原告提示統一發票查證後，確認該金額業依規定開立，分別有上開統一發票在卷足憑，且為被告所自認，自可信為真實。原告就上開金額，既已於所定時限內，自相關承包商取得憑證，則被告認定原告未依規定取得憑證之銷售額109,943,551
元，未將此部分金額合計43,703,233元予以扣除（扣除後之金額為66,240,318元），其認定事實即難謂無違誤；從而，被告以所核定未依規定取得憑證之金額109,943,551
元為據，處以5%之罰鍰5,497,177 元，亦有未合。
⒉次按，行為時稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」又「『關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第四十九條準用時，應準用同法第二十一條規定，視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為五年或七年』，前經本部74/3/20 臺財稅13298 號函釋有案。而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其處罰期間依本部前開函釋規定，應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為五年或七年；而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為五年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為五年或七年。」復經財政部87年8 月19日臺財稅字第871960445 號函令解釋明確。本件原告之違章行為係違反稅捐稽徵法第44條之規定，屬行為罰，依照上開規定及函釋意旨，其核課期間即為5 年。又本件被告作成罰鍰處分時間為93年10月9 日（參見原處分卷第32頁），依照上開說明，本件原告在88年10月9 日以前之未依規定取得憑證之銷售額部分，即已逾核課期間，惟被告仍將88年10月1 日至同年月9 日之金額計入，並併處罰鍰，其認定事實及適用法律，亦有違誤。
六、綜上所述，原處分認定原告與邱文良等9 人間存有承攬關係，然未依行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定，於所定時限內，自邱文良等9 人處取得憑證，已違反稅捐稽徵法第44條之規定等，固有其論據，但關於計算原告未依規定取得憑證之金額部分既有錯誤，已如前述，則其據以作成本件罰鍰之處分即難謂無違誤，訴願決定未予糾正，亦有未恰，原告訴請撤銷本件原處分及訴願決定，為有理由，應予准許。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　9　　月　　4　　 日第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 周玫芳
法 官 劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　9　　月　　4　　 日書記官 林佳蘋