臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第00512號

• 裁判案由: 營業稅及稅捐稽徵法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 09 月 20 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00512號
原　　　告　泛亞科技股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　林志忠　律師
複代理人　　葉銘功　律師
孫千蕙　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲(局長)
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國94年12月12日台財訴字第09400411430 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵營業稅及依稅捐稽徵法第44條處罰鍰部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告經人檢舉涉嫌逃漏稅，經臺北市稅捐稽徵處（下稱台北市稅處）查核審理結果，核定原告於87年3 月21日進貨〔無償取得亞太投資公司（下稱亞太公司）移轉之4
項專利權（新型90974 、105904、120113、新式樣051151）〕，金額計新臺幣（下同）4,761,905 元（不含稅），未依法取得憑證，乃按其未依規定取得憑證總額處5%罰鍰計238,095 元；復於88年5 月11日將上開4 項專利權無償讓與亞太公司，漏開統一發票並漏報銷售額4,761,905 元，而逃漏營業稅計238,095 元，除補徵稅款238,095 元（原告已於91年10月7 日補報補繳，並書面承認違章事實）外，並按其所漏稅額處3 倍之罰鍰計714,200 元（計至百元止），合計處罰鍰952,295 元，原告申請復查結果，經被告復查決定變更原核定補徵稅款為50,000元；變更原罰鍰處分金額為338,095
元。原告提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於營業稅罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，並駁回其餘訴願，原告遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告有無短漏報銷售額及依規定應自他人取得憑證而未取得之情事？
㈠原告主張之理由：
⒈就本案螢光燈專利權之所有權移轉一事，可區○○○○段：港龍泰公司將專利權出售與亞太公司（下稱第一個行為」）；87年3 月間，亞太公司移轉登記予原告；（下稱第二個行為）；88年5 月間，原告移轉登記予亞太公司（下稱第三個行為）；亞太公司指示原告將該專利權移轉予庭好公司；（下稱第四個行為）。被告係針對第2 個以及第3 個行為，認原告未依法取得他人憑證、漏開發票而為處分。惟就實質而言，應僅有亞太公司與港龍泰公司間，及亞太公司與庭好公司之間的銷售行為方屬實質所有權移轉之交易行為，始該當營業稅法上之銷售貨物。至於原告所為者，與行為時營業稅法第3 條所定銷售貨物或視為銷售貨物之無償移轉情形，截然有別，非可等同視之。
⒉復參考「營業人開立銷售憑證時限表」對於銷售貨物之營業行為開立統一發票之時限規定，原則上固以發貨時為限，然若屬以書面約定銷售貨物，必須買受人承認買賣契約始生效力者，則以「買受人承認時」為限。申言之，即係以買賣契約「生效」時，銷售貨物之營業方負有開立統一發票之義務。準此，亞太公司依協議書約定，由港龍泰公司將系爭專利權之名義所有權，先行移轉予原告占有之行為，無非係期待若停止條件成就而契約生效時，再以簡易交付之，使系爭專利權之實質所有權自動移轉予原告，是其顯非營業稅法第3 條第3 項第1
款視為銷售貨物所指之「無償移轉他人所有者」之情形；而於本協議書失其效時，「第三個行為」僅係原告依約履行其回復原狀義務之行為，就原告而言，其將系爭專利權返還亞太公司之行為，亦與營業稅法所定視為銷售貨物之無償移轉行為有別，另就亞太公司而言，亦非屬無償受讓之行為。析言之，本協議書既未生效，則營業稅債務不成立，原告自無須因「第二個行為」而負有依法應向他人（即亞太公司）取得憑證之義務；同理，原告亦無因「第三個行為」而依法應給予亞太公司統一發票並申報銷售額之義務。
⒊依本協議書第2 條約定：「乙方（即原告）擬於甲方(即
亞太公司）取得第1 條之專利權螢光燈之生產技術後，向甲方購買前述專利權及生產技術，在買賣契約生效前，甲方同意將前開專利權先行登記在乙方名下，…專利權之所有權與其他任何權利仍歸甲方所有，不因專利權登記於乙方而變更。」此為附有停止條件之書面買賣契約，則依契約自由原則，原告與亞太公司以系爭生產技術之取得作為轉讓專利權之條件，並未抵觸法律之強制或禁止規定，自屬合法。再者，生產技術固屬營業祕密性質，但並不必然發生與專利權不能併存之情，且二者性質不同，亦不當然可導出「不可能於專利權讓與時，以取得生產技術作為生效要件。」被告卻以此為由，即不容許「以生產技術之取得作為買賣專利權以及其生產技術的條件」者，核有重大違誤；再者，目前法令亦無限制或禁止專利權之讓與契約，不得以其「生產技術」之取得或能否達到量產，作為契約生效與否之條件，復查決定竟以「生產技術係營業秘密法第2 條所稱營業秘密，與專利權讓與明顯不同，更不可能於專利權讓與時，以取得生產技術作為生效要件」云云，認定本件專利權既已登記為原告，該專利權即讓與原告已明，其認事用法，純為主觀認定，顯欠法律依據，並嚴重違背租稅法律主義。
⒋又按，專利法第108 條準用第59條及第126 條規定，專利權採取登記對抗主義，對第三人而言，若未經登記，無法對抗已經先登記的其他受讓人。因此，亞太公司與原告之間，其債權行為既附有停止條件，且斯時並無轉讓專利權之意思，依據本協議書前開第2 條約定：「在買賣契約生效前，甲方同意將前開專利權先行登記在乙方名下，…專利權之所有權與其他任何權利仍歸甲方所有，不因專利權登記於乙方而變更。」可知並不該當於一履行行為。被告以亞太公司將系爭專利權登記為原告應視同銷售，顯屬速斷。又原告與亞太公司之間的移轉行為（第三個行為），係於本協議書終止時，原告履行回復原狀義務，並依亞太公司要求移轉登記予庭好公司，非屬營業稅法所規定視同銷售貨物之無償移轉。就亞太公司而言，當亦非無償受讓。此時契約關係或其他法律關係依然僅存在於亞太公司與庭好公司之間（即第四個行為），而與原告無涉。據此，原告即無被告所認定之漏開立統一發票予亞太公司並漏報銷售額之情事。
⒌被告雖抗辯：⑴本件停止條件於法律行為時已成就，應認為無條件；⑵訴外人亞太公司以不正當行為阻止條件成就，視為條件已成就；⑶爭協議書第5條與亞太公司88年5月11日函皆使用「終止」，顯然認為係爭協議書已成立生效云云。
⒍惟查，被告係以管彥彬談話筆錄，主張係爭買賣之附停止條件於訂約時已成就，應認為係爭買賣無條件。然被告迄未提出管彥彬之筆錄以供調查或進行詰問，該談話筆錄應無證據能力，實不得作為本件判決之事實基礎。又亞太公司確於87年前後與港龍泰公司進行投資合作，，由港龍泰公司提供專利及生產技術，亞太公司出資購買生產設備，於浙江慈溪麗晶廠進行係爭專利權產品之試產及生產技術移轉，亞太公司並貸款與港龍泰公司及其關係企業寧波麗晶照明有限公司。嗣於87年3 月19日由亞太公司向港龍泰公司買受係爭4 項專利權，是時尚處試產階段，相關生產技術尚未成熟，遑論生產技術之移轉。詎料87年4 、5 月間，亞太公司發現以監督付款方式出資買受之生產設備遲未交貨，且港龍太公司提供還款擔保之土地面積竟然僅有擔保契約記載之1/2 ，至此亞太公司始知上當受騙，自然終止投資合作，亦從未獲生產技術移轉，致無從移轉生產技術與原告。縱認管彥彬談話筆錄記載內容屬實，則依被告推知「亞太公司於87年2 月20日已出資新台幣五千萬元」之主張，亦無從導出「並於訴外人港龍泰公司處取得係爭專利權及其生產技術無疑」之結論，且依管彥彬談話筆錄記載「進行試產及技術移轉」，既在試產階段，相關生產技術尚未成熟，遑論生產技術之移轉；再衡亞太公司所言，87年4 、5 月間新購之生產設備尚未進廠，致無從試產及開發生產技術。是87年3 月31日係爭買賣成立時，亞太公司取得生產技術之停止條件顯然尚未成就。
⒎再查，亞太公司未以不正當行為阻止條件成就。被告主張若停止條件成就，亞太公司即受有支付移轉專利權價金與原告之不利益，顯有誤植或論理錯誤，蓋若停止條件成就，係原告應給付移轉專利權價金與亞太公司，亞太公司因而享有受領買賣價金之利益，而非不利益。若停止條件成就，亞太公司依協議書第4 條約定得受領買賣價金之金額為取得螢光燈專利權與生產技術所有之支出（其中專利權含稅500 萬元，至於生產技術因未取得而支出金額未知），再加計利息。徵諸亞太公司事實上迄至88年5 月因無法取得生產技術，被迫解除與原告間之專利權買賣，轉而出售與庭好公司新台幣1,00萬元，顯然停止條件成就係有利於亞太公司而非不利益。再者，亞太公司係因於87年4 、5 月間始發現港龍泰公司負責人以不實土地面積供擔保，及偽造生產設備買賣契約詐騙亞太公司出資，亞太公司當然終止合作關係並拒絕再出資，何來違約單方終止合作，更無所謂以不正當方法阻停止條件成就。
⒏又查，依係爭協議書第2 條約定「乙方擬於甲方取得第一條之專利權螢光燈之生產技術後，向甲方構買前述專利權及生產技術，在買賣契約生效前，」亞太公司取得係爭專利權之生產技術，為係爭協議書之生效要件。「解釋意思表思，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句」，民法第98條有明文規定。則在亞太公司取得係爭專利權之生產技術前，僅因係爭協議書第5 條與亞太公司88年5 月11日函皆使用終止，即認係爭協議書已成立生效，顯然完全違反當事人之真意，不足為採。前揭終止之解釋，當事人之真意實為「解除尚未生效之係爭協議書」。
㈡被告主張之理由：
⒈按法律行為所附條件，若屬過去既定事實者，即非真正條件，民法就此雖未設有明文，然依據法理，條件之成就於法律行為成立時已確定者，該條件若係停止條件，應認為無條件。原告雖主張其與亞太公司於87年3 月31日簽訂之系爭協議書，係附有以「甲方（亞太公司）取得第1 條專利權螢光燈之生產技術」為停止條件之買賣契約，惟訴外人港龍泰公司前任總經理管彥彬90年9 月4 日於市稅處之談話筆錄稱：「港龍泰公司與亞太公司達成合作協議，先由亞太公司出資五千萬元，投入港龍泰公司所有浙江慈溪麗晶廠擴充設備，進行試產及技術移轉工作，亞太公司出資後為確保權益，故委託上海律師將麗晶廠之土地及設備作他權利…」可推知亞太公司於87年2 月20日已出資五千萬與訴外人港龍泰公司及大陸港龍泰工廠完畢，並取得系爭專利權及其生產技術無疑。嗣原告與亞太公司簽訂系爭協議書時，亞太公司早已取得系爭專利權及其生產技術，則依前揭說明，系爭協議書所附前開停止條件，係屬過去既定之事實者，該停止條件既已確定，則系爭協議書應認為無條件，則原告於系爭協議書成立生效時取得4 項專利權，其稅捐債務即成立。再依原告所不爭本件屬於「營業人開立銷售憑證時限表」所訂「買賣業」規定，開立憑證時限「以發貨時為限。」亞太公司既於87年3 月31日系爭協議書成立生效時，即將專利權移轉於原告，就為買方之原告而言，即有依法取得憑證之稅捐法上義務存在，被告就其未依規定取得他人憑證，依稅捐稽徵法第44條規定處以罰鍰，於法並無違誤。
⒉次按「因條件成就而受不利益之當事人，如以不正當行為阻其條件之成就者，視為條件已成就。」民法第101
條第1 項訂有明文。退萬步言，縱然亞太公司於87年3
月31日尚未完全取得港龍泰公司移轉之生產技術，惟依管彥彬前揭談話筆錄所載：「…因亞太公司違約，僅支付美金436,300 元後，即單方中止合作…」是人亞太公司違約單方中止與港龍泰公司合作，係故意不取得港龍泰公司移轉之生產技術，依前揭規定，亞太公司因取得港龍泰公司移轉之生產技術，即受有支付移轉專利權價金與原告之不利益，訴外人亞太公司以違約單方中止與港龍泰公司合作之不正當行為，阻止完全取得港龍泰公司移轉之生產技術，使其與原告間之條件不成就者，依法應視為條件已成就。系爭協議書所附之停止條件既視為已成就，則系爭協議書即已成立生效，原告已取得4
項專利權。依「營業人開立銷售憑證時限表」所訂「買賣業」之規定，訴外人亞太公司將專利權移轉於原告，原告即有依營業稅法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法取得憑證之義務存在，被告就其未依規定取得他人憑證，依稅捐稽徵法第44條規定處以罰鍰，於法亦無違誤。
⒊又原告另主張88年5 月間，其移轉登記與亞太公司僅係解除契約後回復原狀之行為，亦非課稅客體，因此毋庸開立發票予亞太公司一節。按「終止」係使生效之契約，嗣後之失其效力而言，且以繼續性的契約關係為限。查亞太公司與原告簽訂之系爭協議書第5 條使用「終止」一詞、亞太公司88年5 月11日以 (八八)亞太字第021號函與原告亦適用「終止」，原告自始使用「終止」一詞，顯然認為系爭協議書已成立生效，原告嗣後主張系爭協議書未生效，甚而主張原告移轉登記與訴外人亞太公司不過是解除契約後回復原狀之行為，係前後不一、相互矛盾。又依前所述，系爭協議書系爭協議書因以已確定之事實為停止條件，應認為無條件；或亞太公司以不正當行為阻其條件之成就，視為條件已成就，則系爭協議書均已成立生效。且因專利權之買賣係一時之契約關係非繼續之契約關係，並無終止權之適用，是系爭協議書根本無法以「終止」之意思表示使之消滅。系爭協議書之效力既未消滅，原告即仍保有4 項專利權，嗣原告於88年5 月11日將前揭4 項專利權依亞太公司指示移轉登記予庭好公司，被告認為係原告無償讓與人亞太公司，亞太公司才有權移轉與庭好公司，依營業稅法第3
條第3 項第1 款應視為銷售，認原告漏開統一發票並漏報銷售額4,761,905 元，核定補徵營業稅額計238,095
元，嗣經訴願決定撤銷，復查決定重新審認前揭4 項專利權之時價為100 萬元，其違章銷售額比照變更為1,00萬元，補徵稅額併予更正為5 萬元，於法即無不合。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：營業人…以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，…向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…短報、漏報銷售額。漏開統一發票…」行為時營業稅法（下稱營業稅法）第3 條第3 項第1 款、第32條第1 項、第35條第1 項及第43條第1 項第4 、5 款分別定有明文。又「營業事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」亦為稅捐稽徵法第44條所明定。
三、本件原處分機關台北市稅處以原告於87年3 月21日進貨（無償取得亞太公司移轉之4 項專利權），金額計4,761,905 元（不含稅），未依法取得憑證，乃按其未依規定取得憑證總額處5%罰鍰計238,095 元；復於88年5 月11日將上開4 項專利權無償讓與亞太公司，漏開統一發票並漏報銷售額4,761,905 元，而逃漏營業稅計238,095 元，除補徵稅款238,095
元外，並按其所漏稅額處3 倍罰鍰計714,200 元，原告申請復查結果，經被告復查決定變更補徵營業稅額為50,000元；變更營業稅罰鍰金額為338,095 元。原告提起訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定）關於營業稅罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，而駁回其餘訴願之事實，有原處分機關稽核報告書、核定稅額繳款書、罰鍰處分書、被告復查決定書及前開訴願決定書附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告起訴主張：其與訴外人亞太公司間訂有「螢光燈專利權登記與生產技術協議書」（下稱系爭協議書），約定亞太公司先將前開專利權登記予原告名下，惟該公司仍保有所有權，嗣該公司於取得螢光燈之生產技術後，即將前開螢光燈專利權與生產技術出售於原告，後因亞太公司不能取得該生產技術，雙方乃終止系爭協議，原告依約負回復原狀義務，並因亞太公司已將前開專利權及其他權利，以100 萬元讓與訴外人庭好公司，原告乃依其指示，將前開專利權讓與登記予庭好公司，原告與亞太公司間並無被告所稱無償移轉專利權之銷售行為，原處分補徵營業稅及依稅捐稽徵法第44條處以罰鍰，顯有違誤等語。故本件之爭執，在於亞太公司有無將前開專利權無償移轉予原告所有之情事？及原告嗣後有無將前開專利權無償移轉予亞太公司所有之情事？
五、經查：
㈠按行為時專利法第108 條準用同法第59條規定：新型專利權人以其新型專利權讓與、信託或授權他人實施，非經向專利專責機關登記，不得對抗第三人。又同法第119 條前段規定：「新式樣專利權人得就所指定施予之物品，以其新式樣專利權讓與、信託或授權他人實施，非經向專利專責機關登記，不得對抗第三人。」故依專利法所為之專利權讓與登記，在法律上僅生對抗第三人之效力，至登記之讓與人與登記之受讓人間有無發生移轉專利權之效力，仍須視其債權契約及物權契約而定。此觀諸被告雖提出專利權讓與登記申請書為證，經核該登記之讓與人係原告，登記之受讓人係庭好公司，被告亦不認為原告有將前開專利權移轉庭好公司之情事，益證被告逕認前開專利權前次登記受讓人為原告公司，即等於亞太公司移轉前開專利權予原告公司所有，尚嫌速斷。
㈡又原告就以上專利權之讓與登記原因，依其提出與亞太公司於87年3 月31日簽訂系爭協議書所載，第2 條約定：「乙方（即原告）擬於甲方（即亞太公司）取得第1 條之專利權螢光燈之生產技術後，向甲方購買前述專利權及生產技術，在買賣契約生效前，甲方同意將前開專利權先行登記在乙方名下，但乙方不得對此專利權主張任何權利，專利權之所有權與其他任何權利仍屬甲方所有，不因專利權登記於乙方而變更。」第3 條約定：「甲方同意於未來取得螢光燈之生產技術後，即將第1 條所列螢光燈專利權與生產技術出售乙方。乙方購得此螢光燈專利權與生產技術後，即不再受本合約第2 條但書之限制。」第4 條約定：「出售價金以甲方為取得螢光燈專利權與生產技術所有之支出（以有單據者為限），另加計上項支出…計算之利息，作為出售予乙方專利權與生產技術之價金。」第5 條約定：「在甲方無法取得或提供具商品化之螢光燈生產技術予乙方製造生產之前，甲、乙方均得以書面或電話通知對方，終止此協議，雙方不得向對方請求任何補償，乙方並應配合甲方辦理第1 條所列專利權讓渡手續，不得異議。」等情，為被告所不爭，並有該協議書附本院卷可稽，堪信為真正。
㈢故依系爭協議書第2 條約定乙方擬向甲方「購買」前開專利權及生產技術，第4 條並約定以甲方為取得螢光燈專利權與生產技術所有之支出並加計利息「作為價金」等情以觀，足認原告與亞太公司所訂系爭協議書係屬有償之買賣契約性質，其買賣標的為前開螢光燈專利權與生產技術，泛亞公司並無將前開專利權無償讓與原告之意思。復參諸前開協議書第2 條約定：「在買賣契約生效前，甲方同意將前開專利權先行登記在乙方名下，但乙方不得對此專利權主張任何權利，專利權之所有權與其他任何權利仍屬甲方所有，不因專利權登記於乙方而變更」；第3 條約定：「乙方購得此螢光燈專利權與生產技術後，即不再受本合約第2 條但書之限制（即取得專利權之所有權與其他權利﹚。」第5 條更約定：「乙方並應配合甲方辦理第1 條所列專利權讓渡手續，不得異議。」等情，益徵亞太公司僅係依約於取得前開螢光燈生產技術前，先將其購自訴外人港龍泰公司之上開專利權，逕由港龍太公司（即讓與人）辦理專利權讓與登記予原告（即受讓人）名下，然在亞太公司未取得前開專利權之相關生產技術前，該公司並無移轉前開專利權予原告所有之意思，原告即未終局取得前開專利所有權；嗣亞太公司以其無法取得前開生產技術，依前開協議書第5 條約定與原告終止系爭協議書後，原告依亞太公司指示，將前開專利權移轉登記予庭好公司，核屬原告依約所負回復原狀之義務，亦非無償移轉上開專利權予亞太公司所有，足堪認定。被告未詳究原告與亞太公司間之前開法律關係，逕以亞太公司將前開專利權讓與登記予原告名下，認原告係無償取得該公司移轉之專利權，應向亞太公司取得統一發票；及原告嗣後依亞太公司指示，將前開專利權讓與登記予庭好公司，亦係無償移轉該專利權予亞太公司所有，應開立統一發票交付泛亞公司，並報繳營業稅，自嫌率斷。
六、綜上所述，被告依營業稅法第43條第1 項第4 款、第5 款所為補徵營業稅及依稅捐稽徵法第44條所為罰鍰處分，均有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前
段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　9　　月　 20 　 日第二庭審判長法 官　徐瑞晃
法 官　吳慧娟
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　9　　月　 20 　 日書記官 李淑貞