臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第00570號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 06 月 14 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00570號
原　　　告　望瑞實業有限公司
代　表　人　甲○○（董事）
訴訟代理人　徐廷榕（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月30日台財訴字第09400518330 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於裁處原告罰鍰新臺幣（下同）貳佰伍拾伍萬零伍佰元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告於民國（下同）90年及91年間進貨計新臺幣（下同）10,202,142元（不含稅），未依法取得憑證，為被告認其以虛設行號華釩企業有限公司（以下簡稱華釩公司）所開立之統一發票25紙，金額計10,202,142元（不含稅），作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額並逃漏營業稅510,107 元，違章成立，除核定補徵原告所漏稅額510,107 元外，並分別按90年度無進貨事實以其所漏稅額35,732元處以7 倍之罰鍰計250,100 元（計至百元止）；91年度有進貨事實按其所漏稅額474,375 元處以5 倍之罰鍰計2,621,900 元，合計罰鍰為2,872,000 元。原告不服，申請復查，經被告以94年8 月19日財北國稅法字第0940255627號復查決定（下稱原處分）改認定為均有進貨事實，變更罰鍰為2,550,500 元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告於90年9 月至91年12月間購買華釩公司自國外（香港、泰國、越南、馬來西亞等）進口之磁磚，其業務接洽及貨款交付全係由原告負責人甲○○親自處理，華釩公司於交貨時，須憑進口報單及開立發票作為進項憑證向原告請款，經周君確認無誤後，方於公司同地址（臺北市○○路○ 段678 號
）之往來銀行（台北國際商業銀行）領現支付貨款。其交易過程全係按相關規定取得合法憑證，如貨物之進口報單，藉以證明係真實由國外進口及支付貨款並取得進貨發票。被告亦認原告於90年9 月起至91年12月間有進貨事實，而華釩公司亦依法申報銷項並繳納營業稅在案，原告已善盡進貨人注意之義務且無故意或過失，應無補稅與處罰規定之適用。依改制前行政法院39年判字第2 號判例及民事訴訟法第277 條規定，行政機關對所處分之違章事實應負舉證之責。
㈡、華釩公司係依法向國外廠商訂貨、辦理結匯亦依法進口（如進口報單），業經財政部基隆關稅局以92年2 月11日（92）基五業二補字第10324 號函核定繳納進口稅82,467元，推廣貿易服務費312 元及營業稅41,608元，合計124,387 元，並於92年2 月11日繳納在案（如海關進口貨物各項稅款繳納證影本），在在足證原告係依法取得進貨憑證，且依法銷售貨物。財政部雖引用司法院釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節予以核定，惟原告負責人甲○○已善盡查證之責任，確知華釩公司係進口貨物之貨主，顯係實際交易對象，豈有補稅加以罰鍰之理？政府又如何促進國際貿易工商業之活絡？財政部引用之83年7 月9 日台財稅第831601371 號函，似僅能適用於國內進貨廠商之取得虛設行號而無進貨事實者，不可適用有實際交易對象之廠商。
㈢、本件原告交易價金雖係以現金支付，且係由原告之往來銀行（台北國際商業銀行松山分行）支付，其每筆金額在187,177 元至783,122 元之間，未違商業會計法第9 條及經濟部84年10月28日商第222667號函意旨，商業之支出超過100 萬元以上者，應使用匯票、本票、支票、劃撥或其他經主管機關核定之支付工具或方法，並載明受款人。又依財政部84年3
月24日台財稅第841614038 號函釋，取得虛設行號發票但確付進項稅額且該行號已報繳者，免處漏稅罰。但財政部又引用83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋否准原告之行政救濟，似有前令推翻後令之嫌。訴願決定以案關交易價金給付均以現金支付為由作出不利於原告之決定，其認事未經查證亦有瑕疵。
㈣、被告答辯載明華釩公司當年度尚無申報周正華之薪資等語。惟據周正華稱，其非華釩公司之員工亦未領該公司薪資，豈有被告所稱領取華釩公司薪資所得之理，被告之臆斷顯非證據，其意圖仍欲維持補漏稅與處罰鍰甚明。被告辯稱原告之交易價金皆以現金給付，資金流程無法查證，且原告無法提示付款簽收單及交易價金支付予何人，亦無法提供華釩公司之送貨單等相關資料等語；原告之交易價金雖以現金交易，其業務接洽及貨款交付全由負責人全權負責，其支付價金、資金流程、憑證之取得已於前述甚詳。被告在復查決定時，已確認有進貨事實，於此又辯稱原告無法提供華釩公司送貨單等語，不知該進口磁磚，係先由原告負責人周君確認係進口並取具進貨發票後，完成交易，自無須送貨單。
㈤、被告又稱本件原告僅提供進口報單AＺ0000000000號，華釩公
司有繳納進口營業稅部分等語，要屬不實，因原告於復查時，已將全部之進口報單及華釩公司向海關繳納營業稅證明文件如數附出，亦由被告確認有進貨事實在案。被告辯稱前揭進口報單之進口日期為91年10月30日、繳稅日期為92年2 月11日、放行日期為92年2 月11日。該筆進口貨物海關於92年2 月11日始放行，原告如何於91年11月1 日銷貨予協裕窯業股份有限公司等語；本件經原告向海關查明進口日期為91年10月30日、繳稅日期為91年10月31日、放行日期為91年10月31日，原告於91年11月1 日銷貨，實務上、邏輯上皆屬合法。
㈥、被告謂華釩公司90、91年度主要進貨來源有10家等，均為虛設行號或廢止（撤銷）登記公司行號等語。惟上列10家皆係國內公司行號。與本案系爭貨品全係由國外進口並循合法報關繳稅者，迴然不同，更何況被告已確認原告有進貨事實。被告復引用臺中高等行政法院95年度訴字第220 號判決及95年度訴字第226 號判決，亦載明華釩公司為虛設行號等語。其適法性及推理性顯有重大違誤，因原告已被認定有進貨事實，若欲處罰亦應罰華釩公司，豈有轉向有進貨之原告處罰之理。被告又辯稱華釩公司非原告實際進貨公司，企圖排除財政部95年5 月23日台財稅第9504535500號函之適用，核與依法行政之意旨相悖甚明。依上開財政部函釋，營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覆實查核，不得逕按財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。
㈦、依據原告所提於90年及91年向華釩公司進口磁磚及轉銷售與各公司相關流程說明表：１、進口貨物流程方面：由進口報單資料可明確顯示系爭貨物均由華釩公司依法進口，其品名、數量及進口日期、報關日期及拖櫃日期均十分明確，進口數量與原告取得之進貨發票數量均可相互勾稽。進口拖離碼頭貨物之拖櫃日期、拖運明細表及汽車貨運公司之請款發票均可相互勾稽。２、銷售貨物流程方面：由開立銷售發票日期、品名、數量、金額及對象。商品進銷存資料可明確勾稽。３、資金流程方面：有關之進貨付款及銷貨收款均經由原告於臺北市○○路○ 段678 號之台北國際商業銀行開立之活
期存款帳戶號碼＃000-00-00000-0-00 各筆進貨應付款項及銷貨應收款項均能與存摺進出相互明確勾稽。由此可知21筆進口報單原告向其進貨總金額11,925,434元，而原告經由上開活期存款帳戶號碼支付款合計數亦為11,925,434元，此部分被告答辯亦確認進貨金額與現金帳戶尚可核對。
㈧、在新制加值型營業稅之課徵，如果利用華釩公司進口怎有逃漏加值型營業稅之可能？於加值型營業稅制下，只要第一階段及最後階段價格相同，並不會因為中間階段層次多少而影響政府徵收營業稅之總額，就原告補充理由狀之列表，可知不管哪一型態繳納營業稅總額均相同，哪有原告逃漏加值營業稅之可能？又經閱本案原查稽核報告要點，本件只因華釩公司在國內涉及虛設行號，原告向其購買進口磁磚，原查稱無法作進一步查證，又稱華釩公司非原告實際進貨公司，有悖依法行政原則。
㈨、綜上，被告已確認有進貨事實，依商業之經驗法則，應屬有支付貨款為不爭之事實。且依95年2 月5 日實施之行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為「非出於故意或過失者，不予處罰」，概係現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故明定不予補稅及處罰。被告早已查明華釩公司於90年及91年本案相關時間均依法申報進銷項並繳納營業稅在案，且原告已善盡進貨人應有注意之義務而無故意或過失可言，應無補稅與處罰規定之適用。本案符合財政部95年5 月23日台財稅第9504535500號函之要件。
二、被告主張之理由：
㈠、華釩公司前任負責人伍迪華、伍迪惠、陳炳良及現任負責人向美華等人，於涉案期間無銷貨事實，虛開858 紙不實發票予本成五金有限公司等營業人充當進項憑證。經被告以財北國稅審三字第0930242083號函移送臺灣板橋地方法院檢察署（以下簡稱板檢）偵辦在案，顯見華釩公司既無進銷貨之情事，原告自無與其交易之事實，至為顯然。原告主張其與華釩公司間確有交易，提示華釩公司進口報關資料及原告提款之銀行記錄等；惟原告之負責人於被告處所製作談話筆錄中表示係向華釩公司負責人伍迪惠接洽，而伍迪惠91年12月2
日於法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱調查局北機組）陳述其並未經營任何公司係遭冒用，又案關交易價金給付均以現金支付，有違商場常情，不足證實原告確與華釩公司交易。
㈡、本件原告主張經由華威報關行周正華、華釩公司負責人伍迪惠及小林經理接洽乙節，經查調華釩公司90及91年度員工薪資給付清單，該公司當年度尚無申報周正華之薪資，且周正華90及91年度尚無領取任何薪資所得；華釩公司之負責人伍迪惠於91年12月2 日於調查局北機組調查筆錄供稱：「於90年1 月出獄後就改開計程車維生。」、「從來沒有開過公司」。另本件交易價金原告皆以現金給付，資金流程無法查證，且原告無法提示付款簽收單及交易價金支付予何人，亦無法提供華釩公司之送貨單等相關資料。進項稅額乃在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務上消滅事實，所以有關進項稅額之存在，應由主張扣抵人負舉證責任。故原告無法證明進貨之交易對象為華釩公司，亦無法證明確實已交付營業稅予華釩公司，是本件核定原告取得不實進項憑證扣抵銷項稅額，並無不合。
㈢、本件原告主張已提供華釩公司進口報單，並表示向華釩公司進貨部分皆已全數銷貨乙節，經查調進口報單總項資料線上查詢作業，進口報單AＺ0000000000之進口貨物，海關於92年
2 月11日始放行，原告如何於91年11月1 日銷貨予協裕窯業股份有限公司。另進口報單AＺ0000000000之進口貨物，海關
於92年2 月11日始放行，原告如何於91年11月12日銷貨予豪華陶瓷工業股份有限公司，又進口報單AＺ0000000000、AＺ00
00000000、AＺ0000000000、AＺ0000000000查無海關進口相關
資料，原告如何分別於91年11月、12月銷貨予協裕窯業股份有限公司及豪華陶瓷工業股份有限公司。原告此部分主張，自不可採。
㈣、又華釩公司90年主要進項來源有鈺宏企業社、騰隆商行、志雄企業社、盈碖企業有限公司及冠凱營造有限公司等5 家公司商號均為虛設行號，另和潤企業股份有限公司之營業項目為原動機批發、汽車批發及汽車零件零售，與華釩公司營業項目不相關；華釩公司91年度主要進項來源有業益有限公司、新億元貨行、騰隆商行、冠凱營造有限公司及訊達企業有限公司等5 家公司商號均為虛設行號或廢止（撤銷）登記之公司行號；又華釩公司已經被告以財北國稅審三字第0930242083號函移送板檢偵辦在案；另臺中高等行政法院95年度訴字第220 號判決及95年度訴字第226 號判決，亦載明華釩公司為虛設行號。況經被告就進銷貨之資料查核結果，華釩公司非原告實際進貨之公司，是上述財政部95年5 月23日函釋與本件案情迥異，亦難據以執為本件有利於原告之認定；況華釩公司於90年9 月至91年12月按期申報進、銷項資料，僅4 期繳納少量之稅款，其餘部分皆申報留抵稅額，並無繳納稅額，是本件尚不適用前揭函令免予補稅處罰之規定。故被告核認華釩公司為虛設行號，並無違誤，而本件以營業人取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵之倍數裁罰，並無不合。㈤、另依原告95年11月2 日補充答辯狀附件一聲明書載明，華釩公司於交貨時，憑開立之發票及進口報單影本向原告請款，經確認後原告於同公司地址1 樓之銀行提領並付現。本件華釩公司部分貨款，原告並無依進貨發票及進口報單金額一次支付，而該提領之銀行帳戶仍有餘額下，為何仍須分期支付？與聲明書所述付款流程不符。又本件現金付款日期皆延期至華釩公司交付進貨發票2 至3 個月始付款，華釩公司既已交付貨物，卻不要求原告同時支付貨款，而同意交貨後2至3個月付款，有違一般交易習慣，是原告主張貨款皆以現金支付，自不可採。
㈥、再原告提供華釩公司91年進口報單，部分查無進口資料，且無繳納營業稅，又經查核華釩公司進口貨物90年度銷貨毛利率高達40% ，又91年度銷貨毛利率高達38.65%（排除前揭異常進口報單），而原告銷貨毛利率卻未達10% ，原告有華釩公司進口報單，又知華釩公司進口金額，為何同意華釩公司以極高之獲利出售予原告？又為何不自行進口貨物？另依華釩公司負責人伍迪惠於91年12月2 日於調查局北機組調查筆錄，華釩公司之負責人伍迪惠應屬人頭，該公司非正常營運之公司，他人利用華釩公司名義進口貨物之可能性極高。至原告提示台北國際商業銀行帳戶之現金付款資料，其中編號1 無法勾稽，而編號2 可以勾稽，其餘係1 筆進貨多次付款或多筆進貨1 次付款，進貨金額與現金帳戶雖尚可核對，惟本件原告以現金付款，無法查核資金流向，故無法據以認定原告確有支付貨款予華釩公司。
㈦、依原告所提出之資料，其進口報單係未經海關核准通關的報單，若依原告所稱係為證實確屬進口貨物，亦應取得經海關驗貨後核准放行之進口報單，真實性更可靠，則其所辯稱之理由，不無疑問。依原告所編製之說明總表所附之附件，其中報AＺ0000000000、AＺ0000000000、AＺ0000000000、AＺ0000
000000、AＺ0000000000、AＺ0000000000、AＺ0000000000等7
筆於製作傳票皆以現金支出傳票作帳，依會計學理論現金支出即進貨時即以現金支付，與轉帳傳票有借、貸方不同。既於進貨時即以現金支付，但說明總表又說明該7 筆進貨另有付款日，究竟何者為真，無從審究。原告與華釩公司交易共計21筆，最後一筆交易所開立之統一發票是91年12月20日，而總表所列明「進貨付款日期」91自年11月14日起92年12月23日止共計27筆，除少數有一筆進貨對一筆現金支出外，大多數是數筆拼湊成一筆現金，或數筆現金拼湊成一筆進貨，或一筆大額現金支出包含一筆進貨款，且進貨時點無跡可循，非如一般商埸慣例，半個月、1 個月結帳，可斷言其所舉之支付款證明應屬併湊而成。
㈧、原告與華釩公司交易自始至終即未提示所交涉之對象是何許人，付款時亦未取具簽收單，支付貨款自90年11月14日起至91年12月20日止共計支付18筆現金，其後之進貨款即未再給付，剩餘進貨款卻延至92年12月12日起至同年月23日止再分9 筆支付。而依被告就電腦稅籍管理系統查調華釩公司之營業概況，查知華釩公司於92年6 月1 日已擅自歇業他遷不明，原告竟能在92年12月份仍付款予華釩公司，又無簽收單則貨款究竟支付予誰無從查知，則如何證明是與華釩公司交易。綜上，被告依前揭違章事實，審酌其情節依94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號令修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定「五、虛報進項稅額者。一、有進貨事實者：㈢取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2 倍罰鍰；．．．」，因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，故處原告5 倍罰鍰2,550,500 元（計至百元止），揆諸行為時營業稅法第15條第1 項、第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及同法施行細則第52條規定亦無不合。
理 由
甲、程序方面：
本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由張盛和變更為許虞哲，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑，茲據繼任者具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件應適用之法規：
㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法及為加值型及非加值型營業稅法（營業稅法於90年7 月9 日修正為加值型及非加值型營業稅法，並於91年1 月1 日施行）第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款所明定。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。
㈡、次按「．．．對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠、取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．2.有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條規定補稅並處罰。㈡、取得虛設行號以外其他實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：…2 有進貨事實者：(1) 進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。(2) 至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋示在案，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符司法院釋字第337 號解釋所揭示「以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」之意旨，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。
二、兩造不爭之事實：
原告於90年及91年間進貨，取得華釩公司所開立之統一發票25紙，金額計10,202,142元（不含稅），作為進項憑證扣抵銷項稅額，被告以華釩公司為虛設行號，認原告未依法取得憑證，卻以虛設行號開立之統一發票虛報進項稅額並逃漏營業稅510,107 元，違章成立，除核定補徵原告所漏稅額510,107 元外，並分別按90年度無進貨事實以其所漏稅額35,732元處以7 倍之罰鍰計250,100 元（計至百元止）及91年度有進貨事實按其所漏稅額474,375 元處以5 倍之罰鍰計2,621,900 元，合計罰鍰為2,872,000 元。原告不服，申請復查，經被告以94年8 月19日財北國稅法字第0940255627號復查決定改認定為均有進貨事實，乃變更罰鍰總計為2,550,500 元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有被告處分書（編號A1Ｚ00000000000）、被告所屬審查三
科查緝案件稽查報告書、調查局北機組92年2 月25日電防字第09278006930 號函及案關資料、專案申請調檔統一發票查核清單、93年8 月10日財北國稅審三字第0930235561號調查函、原告之代表人甲○○之談話記錄及進銷貨發票、進銷存帳冊（部分）、如事實概要所述之復查決定書及財政部94年12月30日台財訴字第09400518330 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第4-8 、114 、125-129 、166-210 頁；本院卷第21-26 頁），自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：原告於90年9 月至91年12月間由其負責人代表向華釩公司購買伊自國外（香港、泰國、越南、馬來西亞等）進口之系爭磁磚，交易過程均係按相關規定取得合法憑證，原告負責人為求慎重，且於付款時均要求華釩公司提出進口報單，華釩公司亦均依法申報並繳納營業稅在案，是原告已善盡進貨人應有注意之義務，並無違法之故意或過失，被告不應為補稅之核定及裁罰。又系爭交易價金雖經原告以現金支付，然係由原告之往來銀行（台北國際商業銀行松山分行）支付，其每筆金額在187,177 元至783,122 元之間，並無違商業會計法第9 條及經濟部84年10月28日商第222667號函意旨所指於商業之支出超過100 萬元以上者，應使用匯票、本票、支票、劃撥或其他經主管機關核定之支付工具或方法規定之適用，故不得以系爭價金係以現金支付即為不利原告之認定。再依財政部84年3 月24日台財稅第841614038 號函釋，取得虛設行號發票但確付進項稅額且該行號已報繳者，應免處漏稅罰，是被告自不得執83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋為本件裁罰之依據。另被告既已確認原告有進貨事實，系爭貨品復全係由國外進口並合法報關繳稅者，即與被告援引之臺中高等行政法院95年度訴字第220 、226 號判決情節有別。是縱華釩公司為虛設行號，本件亦符合財政部95年5 月23日台財稅第9504535500號函之要件，應免予補稅處罰云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，故本件原告向華釩公司進貨之事實倘有不明，自應由原告負舉證之責，先此敘明。
㈡、按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」、「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」民法345 條第1 項定有明文。原告主張其與華釩公司交易之事實，固據提出華釩公司進口報單、原告存摺提領記錄、現金支出、轉帳傳票、銷貨之統一發票等件為證。經查：
１、觀諸原告提出之進口報單記載（見本院卷1 第153 至195 頁），僅堪認自90年8 月25日至91年12月9 日止，計有21批磁磚經由展峰報關有限公司（專責人員于憶綺）、學隆報關有限公司（專責人員王文慶）以華釩公司名義報關進口，尚不足以此即認原告與華釩公司間就該等貨品間有何買賣關係存在，原告就此亦未提出任何書面契約、訂貨單以供查核。而系爭交易全程由原告代表人甲○○處理，業經原告陳明在卷（見本院卷第159 頁），惟依甲○○前經被告詢問有關系爭交易實際接洽者時所陳：「由華威報關行周正華先生與該公司負責人伍迪惠先生、小林經理接洽。」等情（見原處分卷第200 、201 頁），已見原告並未與華釩公司人員直接接洽系爭交易。又華釩公司於90、91年度並未僱傭周正華及所謂之「小林」經理（無姓『林』之員工）；周正華亦未於上開年度受雇於原告代表人所稱之華威報關行而取得該報關行任何給付，並有上開年度華釩公司綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、各類所得資料清單等件影本在卷可憑（見本院卷1 第57至61頁），益徵原告訴訟代理人於本院所述：「原告是經華釩公司的業務員周正華介紹買賣。」等語（見本院卷1 第43頁第4 行），就周正華係華釩公司業務員部分，係無可取。再原告或周正華者均未直接與華釩公司負責人「伍迪惠」為何交易行為，復經伍迪惠於91年12月2 日於調查局北機組調查時供稱：「於90年1 月出獄後就改開計程車維生。」、「從來沒有開過公司」等情綦詳，有調查筆錄影本在卷可憑（見本院卷第64、65頁）。核周正華者既非華釩公司受僱人或其他有權代表該公司之人，又非如原告代表人所言係系爭磁磚報關進口之報關行承辦者（如前述係由展峰、學隆報關行人員于憶綺、王文慶承辦），在難認周正華與華釩公司有何關聯之情形下，由原告代表人暨訴訟代理人上揭陳述竟均指向伊係系爭交易原告直接接洽之對象；遑論周正華於90年3 月間復曾以金甕興實業有限公司名義進口建築用石材，因虛報產地，而犯偽造文書罪，經台灣基隆地方法院判處徒刑確定，並有該院91年度訴字第678 號判決在卷可考（見本院卷2
第217 至226 頁）。是原告除上述之周正華、伍迪惠、小林經理外，既未能說明並舉證其究係與何足以代表華釩公司者締結系爭買賣契約之事實，是其主張其係因與華釩公司間之買賣關係而取得系爭統一發票乙節，自無可採。本件原告未舉證證明其與華釩公司間存在買賣關係，自無從認華釩公司為其交易相對人；而我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，亦有改制前行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議意旨可資參照。從而，不論華釩公司就其進口之上開貨品有無繳納營業稅，原告持華釩公司所開立之上述統一發票，分別於90、91年度以之申報扣抵35,732元、474,375 元之銷項稅額，均有違首揭以不得扣抵銷項稅額憑證申報扣抵之規定，故被告核定追繳原告該不得扣抵之銷項稅額總計510,107 元，於法即無不合。至財政部95年5 月23日台財稅第9504535500號函釋則因原告未能舉證其係向華釩公司進貨，且華釩公司於本案並非虛設行號（詳後述），而無適用之餘地。原告主張本件有財政部95年5 月23日函釋適用暨其交易對象華釩公司已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納，被告不得為補稅之核定云云，洵無可採。
２、至關於資金流程部分，因原告已自承其就系爭貨品交易價金之給付係採現金支付方式，復未提出其給付之價金經華釩公司人員收受之付款單等簽收文件供核，是原告即便取得華釩公司所進口之上開貨品，亦無從遽認其係基於其與華釩公司間之買賣而非自其他管道所取得，而為有利原告之認定；遑論上述報單號碼AＺ0000000000號進口磁磚依統一發票記載，
係於90年9 月5 日始經原告買受，原告何能如其流程說明表所載，於同年8 月29日即出售予第3 人沛力富貿易股份有限公司（見本院卷1 第154 、152 頁）？況據原告所述，系爭貨品係華釩公司於交貨時憑進口報單及統一發票向原告請款，經原告代表人甲○○確認無誤，始於原告公司同址之國際商業銀行提領現金支付貨款（見本院卷第159 頁），然稽之原告所提出之該銀行存摺提領記錄及原告提出之付款情形說明表（見本院卷1 第236 至245 頁；卷2 第166 頁），原告與華釩公司交易共計21筆，最後一筆交易所開立之統一發票是91年12月20日，而說明表所列「進貨付款日期」自91年11月14日起92年12月23日止共計27筆，其中已有未依進貨發票一次支付之情形（見表中報單號碼AＺ0000000000、AＺ000000
0000號部分）；且報單號碼AＺ0000000000、AＺ0000000000、
AＺ0000000000、AＺ0000000000、AＺ0000000000、AＺ00000000
00、AＺ0000000000等7 筆貨品，原告於製作傳票皆依取得華
釩公司統一發票之日期依序為91年7 月3 日、同年7 月10日、同年7 月12日、同年7 月29日、同年7 月30日、同年8 月21日、同年8 月30日之同日以現金支出傳票作帳，依會計學理論現金支出即進貨時即以現金支付，然經與原告提出之說明表對照以觀，付款日期竟為91年10月2 日、同年10月2 日、同年10月2 日、同年10月31日、同年10月31日、同年12月18日、同年12月18日，顯有出入；再原告自90年11月14日起至91年12月20日止共計支付18筆現金，剩餘進貨款卻延至92年12月12日起至同年月23日止再分9 筆支付，而華釩公司於92年6 月1 日即已擅自歇業他遷不明（見本院卷2 第216 頁營業稅稅籍資料查詢作業），原告何能在92年12月份仍付款予華釩公司？綜上足見原告存摺提領記錄縱堪認係用於支付系爭進貨之購買，亦難認係支付與華釩公司。是原告所提之存摺提領記錄、現金支出、轉帳傳票暨其銷貨統一發票俱無足為其與華釩公司間存在買賣關係之有利論據；而原告支出是否有違商業會計法第9 條及上述經濟部函，亦與本件事實之認定無關，俱併此敘明。
３、次按所謂「虛設行號」者，乃是指登記營業人實質上並沒從事登記業務項目之營業活動，登記為營業人之目的，純粹是為了取得空白之統一發票，販售予他人，以謀求私人之利益，並無銷貨之事實，此觀前揭財政部83年7 月9 日函釋甚明。又依財政部頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，納稅義務人虛報進項稅額，有進貨事實，係以營業稅法第19條第1 項第1 款至第5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，按所漏稅額處2 倍之罰鍰；取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，則係按所漏稅額處5 倍之罰鍰，此被告上級機關基於裁量權之行使得以一致而公平，所訂定之裁量基準，被告自應受其拘束。承前所述，原告以非實際交易對象之華釩公司統一發票申報扣抵系爭銷項稅額，自有違法之故意。惟華釩公司於前揭時日既有以該公司名義進口上述磁磚，是於本案自難視華釩公司為完全無銷貨事實之虛設行號；臺中高等行政法院95年度訴字第220 、226 號判決係就華釩公司國內進項來源比對觀點為虛設行號之判斷，尚無從於本案比附援用。是被告基於華釩公司為虛設行號之前提所為本件罰鍰之裁處，乃有悖平等原則；且未審酌91年度進口貨物營業稅已改由海關於進口時全面代徵之事實（見本院卷1 第48頁）。故原告主張其不具責任條件固無可採，惟就取得發票之對象非虛設行號部分，則非無可採。
五、綜上所述，營業人不得持非購買貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票，申報扣抵銷項稅額。是被告以原告所持華釩公司所開立之上述統一發票為非屬依法得申報扣抵之憑證，竟經原告於90、91年度分別申報扣抵35,732元、474,375 元之銷項稅額，有違前開規定，是原處分核定補徵原告總計510,107 元之營業稅額，於法即無不合。惟被告將原告所取得之統一發票認係屬虛設行號所開立暨未審酌91年度進口貨物營業稅已改由海關於進口時全面代徵部分，則非無瑕疵，訴願決定就此等部分未予糾正，尚有可議，是認原告訴請撤銷訴願決定及原處分，就關於罰鍰2,550,500 元部分，為有理由，應予撤銷，由被告依本院上開見解，依其職權重為裁量應處罰鍰之數額；至上述營業稅補徵部分，原處分認事用法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回
六、本件事證已臻明確，是兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
據上論結，原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　6　　月　 14 　 日第七庭審判長法 官　李得灶
法 官　黃秋鴻
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　6　　月　 14 　 日書記官 黃明和