臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第00574號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 01 月 24 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00574號
原　　　告　宏奇營造股份有限公司
代　表　人　甲○○董事長）住
訴訟代理人　陳青雲（會計師）住臺北市○○區○○路171號19
樓
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月30日台財訴字第09400557490 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）86年8 月至12月間涉嫌無進貨事實取具裕庭企業行及致豪企業社所虛開立之統一發票11紙，銷售額合計新臺幣（下同）8,479,150 元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額423,957 元，經法務部調查局臺南市調查站（下稱臺南市調查站）及新竹市稅捐稽徵處查獲通報被告審理違章成立，乃依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定，核定補徵營業稅額423,957 元，並按所漏稅額處7 倍之罰鍰計2,967,600 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以94年7 月11日北區國稅法一字第0940022629號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告於85年12月31日承攬行政院國軍退除役官兵輔導委員會榮民工程事業管理處（下稱榮工處）所委託之「臺南科技工業區第1 期整地工程填方用土石料採運第3 標」工程（下稱系爭工程），依該工程完工證明所載：土石料採運計248,521 立方公尺，惟因原告承攬榮工處之土石料工程，其土方數量之丈量以立方公尺為單位，並以經滾壓完成後之壓實方計算，而外包之土石料係以未壓實之鬆方計算，故帳載數量略大於完工驗收數量，與本件帳載取具土石料發票之數量合計249,860.54立方公尺相當，非如被告所臆測、推斷無進貨事實所能完成，榮工處並非一般民間企業可比，其驗收證明有其一定之公信力，故本件取得之憑證為有進貨事實而取得較無爭議，被告認定原告所取得上述裕庭企業行及致豪企業社之土石料發票11紙計8,479,150 元，係無進貨事實而取得，此舉顯屬謬誤。今被告以原告取具裕庭企業行及致豪企業社開立之統一發票金額8,479,150 元占86年度之進貨及費用總金額120,131,912 元之7%，究其相關成本如何記載等臆測推斷之理由，作為尚難認定有進貨事實之依據，顯與證據法則有違。另檢附原告86年度已完工成本分析表及相關申報資料，依該成本分析表所示，本件系爭之砂土土方主要係用於系爭工程（另竹泰建設之金額僅13,333元），並無被告所稱憑證挪用之問題。
２、又本件訴外人裕庭企業行及致豪企業社已依法申報繳納該應納之營業稅額，原告亦依規定申報扣抵，並無逃漏營業稅之情事，依司法院釋字第337 號解釋「營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍（註: 已修正為1 倍至10倍）罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國76年5 月6 日台財稅第7637376 號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用」，本件原告因承攬系爭工程，取得裕庭企業行及致豪企業社所開立之發票，顯非無進貨事實所能完成，故被告以無進貨事實作為違章事實，並據以追繳稅款及處罰，顯有適用法令錯誤且有違證據法則之適用，亦與最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」、同院62年判字第402 號判例「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則」及同院39年判字第2 號判例「又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」及臺灣地區各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件辦法第29條：「審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷。簽擬意見及適用法律均應具體明確，不得推測臆斷。…」等規定意旨不符。
３、被告以臺南市調查站91年7 月1日調南市字第09166403460號函及臺灣臺南地方法院檢察署90年度偵字第821 號檢察官起訴書內容即推定原告無進貨事實，卻取得裕庭企業行及致豪企業社所開立之統一發票申報扣抵，並據以補稅送罰。惟檢察官起訴只要能提出足使法院有合理懷疑憑證，不須達於確能證明之程度，即已盡檢察官之舉證責任，因此，被告對於調查筆錄及檢察官之起訴書，須再做實體調查，以盡稅捐稽徵之責，僅以起訴書為證據，即對原告補稅並送罰實欠周延。且89年12月30日臺灣臺北地方法院86年度訴字第285 號刑事判決，亦以「犯罪事實應依證據認定之，無證據不能推定其犯罪事實，又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，…，而認定不利於被告之事實，須依積極證據，茍積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據，…」為依據，判決經檢察官依85年度偵字第3635號及13490 號起訴書提起公訴之被告為無罪。裕庭企業行及致豪企業社為原告之實際交易人，而原告係將貨款匯給本件之專案負責人許明材，而其再委由其兄長許智明開立臺南市第三信用合作社安中分社之支票支付予實際交易人裕庭企業行及致豪企業社。
４、退萬步言，縱依財政部83年7 月9日台財稅第831601371號函規定「㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件…⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵…除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1
項規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰。㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件…⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。故有進貨事實，縱取得非實際交易對象之發票作為進項憑證申報扣抵，如經查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，亦無依行為時營業稅法第51條第5 款規定補稅處罰。」故原告依行為時營業稅法第33條第1 項第1 款規定取具統一發票，依法申報扣抵營業稅並無不符。
５、原告所取得裕庭企業行及致豪企業社所開立86年8 月至86年10月間之統一發票11紙，已於86年9 月15日及86年11月17日申報扣抵，依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第2
項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」另依同法第22條第1 項第1 款規定：「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」故本件之核課期間應分別自86年9 月15 日 及86年11月17日起算5 年，亦即分別為91年9 月14日及91年11月16日止。而原告於93年8 月間收受被告所發86年8 至12月營業稅違章隨課核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，明顯已逾核課期間。依行政院台85訴字第24829 號再訴願決定要旨：「營利事業未依法自他人取得憑證，而取得非交易對象之憑證者，如已依照規定報繳營業稅，顯示並無逃漏之故意，其核課期限應為5 年而非7 年。」另依行政院台87訴字第30635 號再訴願決定要旨：「營利事業未依規定取得或交付交易憑證之違章案件，追訴期限應為5 年或7 年，財政部雖解釋依稅捐稽徵法第21條規定視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐分別認定，惟未依規定取得或交付交易憑證科處行為罰，並不以逃漏稅捐為必要，且同法第11條規定憑證保存年限為5
年，不宜將罰鍰核課期間延為7 年。」又依財政部台財訴第000000000 號訴願決定要旨：「營利事業未依規定取得交易對象開立之統一發票，而以其他不實之統一發票充作進貨憑證，並非以不正當方法逃漏稅捐之行為，裁罰期限只有5 年，而不是7 年，違章行為已逾5 年之裁罰處分應予撤銷。」故本件有進貨事實之交易，縱認裕庭企業行及致豪企業社非實際交易對象，然其已依法申報繳納該應納之營業稅額，原告亦依規定申報扣抵，顯示並無逃漏營業稅之情事，其核課期間應為5 年而非7 年，被告認為 7年，即有可議，故原處分及復查決定均應予撤銷。
６、又原處分以臺灣臺南地方法院92年度簡字第497 號刑事判決因黃國楨違反商業會計法等案件作為本件無進貨事實之依據，依該判決書理由四所載「…必納稅義務人以詐術或其他不正當之方法為逃漏稅捐之手段，並因而造成逃漏稅捐之結果，始成立該罪，最高法院92年度台上字第3846號判決參照，查被告填載不實會計憑證之舉，並無逃漏稅捐之結果，有臺南市稅捐稽徵處91年12月3 日南市稅密消字第91701686號及財政部臺灣省南區國稅局93年1 月15日南區國稅審三字第0930001587號函文各一份在卷可查，核與稅捐稽徵法第41條以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之構成要件尚屬有間，自不得依同法第43條論處…」等語，則被告以此作為認定本件係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，而將核課期間延為7 年，顯與該判決所認定之事實不符。又所謂「虛設行號」，其定義依本院94年度訴字第1785號判決所載：「是將統一發票當做一個「買賣標的物」，以高於稅負（統一發票開立面額的百分之5 ）金額之價格，出賣予特定購買者，使該購買者能持此等統一發票作為進項稅額，扣抵其營業稅額，並讓真實之出賣者不須負擔營業稅負，虛設行號者本身也不繳納營業稅，最終結果，交易中之營業稅負都被逃漏了。即使是「虛設行號」，仍然可能有實際交易。又「虛設行號」之認定，必須證明其最終有營業稅款漏未繳納，而且逃漏之金額，須有具體數字可查。」經查本件裕庭企業行及致豪企業社已依法申報繳納該應納之營業稅額，顯非上述定義之「虛設行號」，且台灣台南地方法院92年度簡字第497 號判決內容，並未指摘裕庭企業行及致豪企業社為「虛設行號」，尤有甚者，該判決之內容從未提及原告，被告所認定事實顯有錯誤，亦有課稅不依憑證據之違法。
７、又訴願決定理由四、㈠引用財政部87年1 月17日台財稅第871925410 號函釋部分，經查該函釋並未列於財政部營業稅法令釋例發文字號中；且臺灣臺南地方法院92年度簡字第497 號判決所含括之期間為自87年1 月間起至88年10月間止，與本件原告於86年8 月至86年10月間取得裕庭企業行及致豪企業社所開立之統一發票11紙，期間並不重複，無法證明上述兩家企業社於86年8 月至86年10月間係屬虛設行號，且上述判決書亦從未提及該兩家企業社曾經虛開統一發票予原告；縱認上述兩家企業社為虛設行號，原告無可能與其有交易事實，亦無法遽予認定原告所取得之統一發票為無進貨事實而取得，有無進貨事實，應依證據認定之，無證據不能推定其無進貨事實；被告既以臺灣臺南地方法院92年度簡字第497 號刑事判決作為原處分之依據，又對於明顯有利於原告之上開判決書理由四、末段「…查被告填載不實會計憑證之舉，並無逃漏稅捐之結果，…，核與稅捐稽徵法第41條以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之構成要件尚屬有間，自不得依同法第43條論處…」略而不談，明顯違反行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定。
８、另原告承攬榮工處所委託之系爭工程，依榮工處完工驗收證明所載，應足以認定本件為有進貨事實而取得發票，被告以原告取具裕庭企業行及致豪企業社開立之統一發票金額8,479,150 元占86年度之進貨及費用總金額120,131,912 元之7%，究其相關成本如何記載等臆測推斷之詞，作為認定有無進貨事實之依據，顯與證據法則有違；且原告於93年10月4 日提出復查申請至今，從未收受被告以任何公函通知原告提示相關成本帳證，足見原處分作成之草率；且依稅捐稽徵法第11條規定：「依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存根或副本，應保存5 年。」另依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條第1 項規定：「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。」據此，原告86年度決算程序辦理終了為87年5 月6 日，故憑證之保存期限為92年5 月6 日，由憑證保存年限之規定為5 年，不宜將本稅及罰鍰之核課期間延為7 年，其理甚明。又系爭工程之完工驗收日期為87年3 月27日，故收入與成本之認列時點應為87年度，依榮工處完工驗收證明所載，應足以認定本件為有進貨事實而取得發票，且86年、87年度營利事業所得稅結算申報，原告均依法辦理，並經被告按帳證查核認剔核定，成本歸屬明確，且原告於復查時已提供相關之明細分類帳及憑證影本供核，原處分對此亦未論及，並無被告所言未就系爭事項提出各項成本帳、報表等以資證明。
９、依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函規定：「主旨一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」經查本件原告所取得之發票尚非涉嫌虛設行號涉案期間所開立，且該開立發票行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納，故應免予補稅處罰。況本件裕庭企業行及致豪企業社為原告之實際交易人，而原告係將貨款匯給本件之專案負責人許明材，而其再委由其兄長許智明開立臺南市第三信用合作社安中分社之支票支付予實際交易人裕庭及致豪企業社，有相關之合約、付款明細、流程可資證明，故被告無進貨事實取得「虛設行號」之推論顯有謬誤。
、依憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務。」亦即揭示租稅法定主義之意旨。由於課稅乃是侵害人民之財產權，並限制人民的經濟自由，故有關稅捐之核課與徵收，均應以法律為根據，故租稅法定主義的機能，除保障人民財產權外，並有維護法律安定性及國民經濟生活的預測可能性的機能。課稅僅於其由法律所規定之範圍內始得為之，此即課稅的合法性，稅捐之額度並非由公務員以行政裁量決定之，而是以法律定之，因此在法律之外或違背法律課稅乃屬違憲，而必須以法律作為課稅之根據。租稅法定主義原則，除適用於稅捐實體法與稅捐程序法外而且對於事實認定，亦發生作用，在課稅要件事實認定上，應採「有疑則為有利於納稅人之認定」原則，稽徵機關亦不得以「擬制」事實關係（或法律形式）存在的方式，達成課稅之目的。否則均有違租稅法定主義原則，且為法所不許。經查本件被告以無進貨事實之認定，顯有錯誤，僅為達成課稅之目的或恐逾核課期間，而罔顧租稅法定主義之意旨。（二）被告主張之理由：
１、按「稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10 倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」分別為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款及行為時營業稅法第19條第1 項第1 款及加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人…應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函所明釋。
２、原告於86年8 月至12月期間無進貨事實，取具虛設行號裕庭企業行及致豪企業社開立之統一發票11紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額423,957 元，而裕庭企業行及致豪企業社等商號係臺南市調查站查獲黃國禎違反商業會計法等案件所設立之虛設行號，無實際交易事實，販賣統一發票幫助其他公司逃漏稅捐，經臺灣臺南地方法院判決有案，雖判決書所載黃國禎主要逃漏期間與原告該兩企業社曾經虛開統一發票並不重複，及未明確提及該兩企業社曾經虛開統一發票給原告，惟黃國禎既以虛設之裕庭企業行及致豪企業社等行號以無交易事實虛增銷貨金額，藉以逃漏稅捐，而原告付款係支付給員工蔡河鑫、許明材，再委託其兄長許智明開立支票予裕庭企業行及致豪企業社，原告所提與其該兩家行號之買賣合約書與付款方法、運送期間、購買數量單價等與支付款資料並無法勾稽查核，且就事證方面原查核時原告取具裕庭企業行及致豪企業社開立之統一發票金額8,479,150 元占當年度之進貨及費用總金額120,131,912 元之7%，究其相關成本如何記載，無法審酌是否有確實進貨之情形尚難認定有進貨之事實。
３、原告以司法院釋字第337 號解釋意旨主張縱取得非實際交易所開統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，茍其已依法申報繳納所開立統一發票應納之稅額，則原告尚無逃漏營業稅之情形云云，惟依行為時營業稅法第19 條第1項第1 款規定，購進之貨物或勞務未依規定取得實際交易對像開立之統一發票，其進項稅額自不得扣抵，原告以之作為進項稅額，扣抵銷項稅額，即有虛報進項稅額而逃漏營業稅之情事，又縱如原告所稱開立發票之公司已申報繳納發票上之稅額，惟按現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故非交易對象之人是否已按其開立發票金額報繳營業稅額，並不影響持非交易對象開立之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之營業人應予追繳營業稅之義務，是原告有虛報進項稅額之事實，並已生逃漏之結果，原核定予以追補所漏稅款並處漏稅罰，並無不當。
４、至於原告主張86年度營利事業所得稅均依法辦理申報並經被告按帳證查核認剔核定，成本歸屬明確，86年度營利事業所得稅係以書面審查暫行核定，原並未調帳查核，有當年度營利事業結算申報核定通知書可稽，原告復以榮工處完工證明驗收日期為87年及87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書係經被告按帳證查核認剔核定，成本歸屬明確，惟依前榮工處完工證明已載明完工日期為86年11月該相關營業成本應依於86年度列帳並無疑義。另依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1 項規定「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。…」原告仍應就系爭事項提出各項成本帳、報表等以證明並非無進貨事實，原告主張依據稅捐稽徵法規定憑證應保存5 年，故保存期限已終了，不宜將本稅及罰鍰之核課期間延為7 年云云，自無可採。
５、原告於訴訟進行中雖另行提供帳證資料，惟經被告經就原告提示之86年度相關帳簿憑證計日記帳、分類帳、及存貨帳各1 本，明細帳2 本，分析表5 頁及憑證4 本等查核，因其提供之帳證記載不全，且無其他工程相關合約及耗用材料等情，亦未能依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第3 款規定設置日記帳、總分類帳、在建工程明細帳、施工日報表及其他必要之補助帳供核；再者，原告主張將貨款匯給本件專案負責人許明材，而其再委託其兄長許智明開立支票予裕庭企業行及致豪企業社，惟原告相關帳證並無資金往來紀錄及銀行存款之相關往來明細紀錄，究有無進貨事實，無從據以查核，原核定補徵營業稅額423,957 元處罰鍰2,967,600 元並無違誤。
理 由
一、本件被告代表人許虞哲於訴訟進行中變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告於85年12月31日承攬系爭工程，該工程完工後土石料採運計248,521 立方公尺，與本件帳載取具土石料發票之數量合計249,860.54立方公尺相當，故原告確有進貨事實，致於貨款則係匯給本件專案負責人許明材，由其委託許智明開立支票支付。被告認定原告所取得系爭土石料發票11紙係無進貨事實而取得為臆測推斷。又原告所取得裕庭企業行及致豪企業社所開立86年 8月至86年10月間之統一發票，已於86年9 月15日及86年11月17日申報扣抵，依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第2 項規定、第22條第1 項第1 款規定，本件核課期間為5 年，分別於91年9 月14日及91年11月16日屆至，惟原告於93年8 月間收受被告所發86年8
至12月營業稅違章隨課核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，明顯已逾核課期間。況裕庭企業行及致豪企業社已依法申報繳納該應納之營業稅額，顯非虛設行號，原告因承攬系爭工程，顯非無進貨事實所能完成，故被告以無進貨事實作為違章事實，並據以追繳稅款及處罰，顯有適用法令錯誤且有違證據法則之適用，依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535 500號函，故應免予補稅處罰。又縱認裕庭企業行及致豪企業社非實際交易對象，然其已依法申報繳納該應納之營業稅額，原告亦依規定申報扣抵，並無逃漏營業稅之情事，原處分自應予撤銷，為此，行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：原告於86年8 月至12月期間無進貨事實，取具虛設行號裕庭企業行及致豪企業社開立之統一發票11紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額423,957 元，而裕庭企業行及致豪企業社等商號係臺南市調查站查獲黃國禎違反商業會計法等案件所設立之虛設行號，經法院判決有案，而原告與上開行號之買賣合約書、付款方法、運送期間、購買數量單價等與支付款資料復無法勾稽查核，尚難認定有進貨之事實。又原告以虛設行號開立之統一發票，原告以之作為進項稅額，扣抵銷項稅額，即有虛報進項稅額而逃漏營業稅之情事，又縱如原告所稱開立發票之公司已申報繳納發票上之稅額，惟按現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故非交易對象之人是否已按其開立發票金額報繳營業稅額，並不影響持非交易對象開立之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之營業人應予追繳營業稅之義務，是原告有虛報進項稅額之事實，並已生逃漏之結果，原核定予以追補所漏稅款並處漏稅罰，並無不當。另依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1 項規定營利事業設置之帳簿，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。故原告主張依據稅捐稽徵法規定憑證應保存5年，不宜將本稅及罰鍰之核課期間延為7年，自無可採等語，資為抗辯。
四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為行為時營業稅法第15條第1 項及第3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第19條第1 項第1 款及加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款所明定。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人…應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函所明釋，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未抵觸營業稅法之規定，自得予以援用。
五、經查，原告於86年8 月至12月間取得裕庭企業行及致豪企業社開立之統一發票11紙，銷售額合計8,479,150 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額423,957 元一節，為兩造所不爭執，且有專案申請調檔統一發票查核清單、統一發票、審查報告等件附原處分卷可稽，堪信為真實。至於原告主張：原告實際交易對象確為裕庭企業行及致豪企業社，且有交易之事實，又縱伊確係取得虛設行號之發票，但因伊確有進貨之事實及依規定申報扣抵，並無逃漏營業稅之情事，且裕庭企業行及致豪企業社已依法申報繳納該應納之營業稅額，依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函，應免予補稅處罰。本件核課期間為5 年，已分別於91年9 月14日及91年11月16日屆至，惟原告於93年8 月間收受被告所發86年8 至12月營業稅違章隨課核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，已逾核課期間云云，則為被告所否認，且以前揭詞情置辯，茲就兩造爭執事項判斷如下：
（一）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同（行政訴訟法第136 條規定參照），於事實不明時其不利益應歸由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利之人，於事實真偽有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任。而就課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），依上開舉證責任分配之原則固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，故本件有關系爭進項稅額發生之事實（即原告與裕庭企業行及致豪企業社間交易事實）之真偽倘有不明，即應由納稅義務人即原告負舉證之責，合先指明。
（二）經查：
１、本件原告持以作為進項憑證之統一發票之銷售名義人裕庭企業行及致豪企業社，為訴外人黃國禎為逃漏稅以本人或他人名義設立之虛設行號，由黃國禎實際操控一節，業據臺灣臺南地方法院檢察署檢察官於90年度偵字第821 號、臺灣臺南地方法院92年簡字第497 號黃國禎違反商業會計法等案件認定屬實，有卷附裕庭企業行及致豪企業社營利事業基本資料、臺灣臺南地方法院檢察署檢察官90年度偵字第821 號起訴書犯罪事實欄一第14行至第16行（附原處分卷第150 頁）、臺灣臺南地方法院92年簡字第497 號刑事簡易判決事實及理由欄一第15行至18行（附訴願卷第125 頁）可稽，是被告辯稱裕庭企業行及致豪企業社並無實際銷售貨品或勞務之行為一節，自足信為真實。至於臺灣臺南地方法院92年度簡字第497 號刑事判決（臺灣臺南地方法院檢察署檢察官於90年度偵字第821 號起訴書亦同）固另認：訴外人黃國禎自87年1 月間起至88年10月間止，於厚滋營造等公司及其負責之工程對外承攬工程時，先以裕庭企業行及致豪企業社等虛設行號名義與下游承包商簽約，接受下游承包商所開立之發票，再虛增銷貨金額開立無交易事實之統一發票，於會計憑證填製不實事項及記入帳冊，幫助他人以不正當方法逃漏稅捐，惟訴外人黃國禎於87年1 月間起至88年10月間止，填製不實事項於會計憑證及記入帳冊，幫助他人以不正當方法逃漏稅捐之犯罪行為係藉其前所虛設之裕庭企業行及致豪企業社等行號為之一節，已如前述，要不因前揭起訴書、刑事判決未就訴外人黃國禎86年間有無以不正當方法逃漏稅捐之犯罪行為予以偵查起訴、判決而有不同，據此，裕庭企業行及致豪企業社為虛設行號，無營業進銷貨事實，原告於86年間無向上開行號進貨之可能乙節，即足認定。原告訴稱：臺灣臺南地方法院92年度簡字第497 號判決訴外人黃國禎犯罪期間為自87年1 月間起至88年10月間止，與原告於86年間取得裕庭企業行及致豪企業社所開立統一發票之期間並不重複，無法證明上述兩家行號於86年8 月至10月間係屬虛設行號云云，核無可採。
２、又臺灣臺南地方法院92年簡字第497 號刑事判決之事實及理由欄四固認訴外人黃國禎自87年1 月間起至88年10月間如同欄一所為如犯罪事實所述之行為，與稅捐稽徵法第41條以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之構成要件有間，惟上開刑事判決之犯罪事實與本件違章事實無涉，是訴外人黃國禎於該案犯罪事實縱不該當於稅捐稽徵法第41條規之構成要件，亦難執以為對原告有利之認定，原告訴稱原處分未審酌上情，違反行政程序法第9 條規定云云，亦無足取。
３、至於原告主張伊與裕庭企業行及致豪企業社確有交易及給付貨款之事實，固提出協辦廠商完工證明、工程契約、明細分類帳、統一發票、裕庭企業行及致豪企業社營業人銷售額與稅額申報書、土方買賣合約書、支票、分包工程合約書、付款明細、付款簽收單及支票、匯出匯款回條聯、對帳單等件為證，惟查：
⑴ 本件原告攬作訴外人榮工處之系爭工程（工作項目為：第1期整地工程填方用土石料採運）於86年3月14日開工，依約原告應於開工100工作天內完工，每日應完成2500 立方米實方，否則每日罰款2 萬元（協辦廠商完工證明之開工日期欄、工程契約之施工補充說明書四、八2 附卷第34、40 頁參照），是原告於86年3月14日開工，衡諸常情自指於該日起就整地工程填方用土石料採運工作項目開始施作而言，詎原告所提之明細分類帳及進項統一發票均係開工後約4 個月後之進項記錄，且土石料採運工作進項記載甚而有逾10日、25日以上未為土石料採運（卷附43頁明細分類帳、第45頁至第90頁參照）與原告與榮工處工程契約前揭工程進度及工作內容不符，有悖工程施作常情。又查，原告於86年5 月19日前已施作部分工程（土石採運）並開始計價，且於86年5 月26日前即應達每日進料5000立方米等情，有86年5 月19日系爭工程施工協調會議紀錄決議事項「…二、一星期後齊記、宏奇兩家公司皆須達到每日進料5000立方米…三、請兩家公司每日上午提送前一日之日報表及進料四聯單，供施工所核對，否則暫停計價。」等語甚明（施工協調會議紀錄附原處分卷第60頁參照），可堪認定，而此參諸原告所提86年5 月9 日土石買賣合約書二份（附卷第102 頁至第105 頁、第107 頁至109 頁參照）所載內容：數量各為7 萬、5 萬立方米，運送期間：自86 年5月12日起至86年6 月30日止每天運送逾2500立方米之土石採運量，最好每日5000立方米、交由買方向榮工處承攬台南科技工業園區內填土工程用料等語與上情大致相符，亦可得證。據此，原告提出自行製作明細分類帳及山通砂石行、裕庭企業行及致豪企業社統一發票等件，以證明系爭工程之土石料採運總量248521立方米，係於86年7
月12日以後始行施作，顯與事實不符；原告自行製作明細分類帳及山通砂石行、裕庭企業行及致豪企業社統一發票等件內容是否真實，自非無疑；次查，榮工處協辦廠商完工證明明載系爭工程之完工日期為86年11月7 日，而原告所提之明細分類帳於完工日後之86年11月8 日至11日就系爭工程仍有高達19200 立方米之土石料採運進項記載，兩相齟齬，益徵前揭統一發票顯非榮工處系爭工程真實進項憑證，自難以原告攬作榮工處系爭工程，遽行推認原告確有本件進貨之事實。又審諸土方買賣合約書所載內容：契約買受人為「宏奇營造有限公司」並非原告，該合約是否為原告締定已屬可議。又依上開合約約定：買賣數量各為7 萬、5 萬立方米，運送期間：自86年5 月12日起至86年6 月30日止每天運送逾2500立方米之土石採運量，最好每日5000立方米（附卷第102 頁至第105 頁、第107 頁至109 頁土方買賣合約書參照），則上開合約如屬真實，原告就其與榮工處之系爭工程於86年6 月30日前，業已採運12萬立方米之土石量，要無再於86年8 月至12月間與山通砂石行、裕庭企業行及致豪企業社為約249860立方米（系爭工程完工總量僅248521立方米）土石進項交易之理。況查，裕庭企業行之營業項目僅建材批發零售買賣及室內裝潢、工程機械出租出售（營利事業基本資料附卷第258 頁參照），無土石採取項目，是其顯無銷售土石採取貨物及勞務予原告之可能，原告主張伊承攬系爭工程，故有於86年8 月至12月間向裕庭企業行及致豪企業社進貨事實云云，自不足信為真實。
⑵另審諸原告所提之支票、匯出匯款回條聯，僅足證明原告與許明材確有金錢住來、許智明有開立票據之事實，惟上開票據文件之受款人並非裕庭企業行及致豪企業社，而金錢往來及簽發票據之原因非僅給付工程價款一端，是上開票據文件亦不足證明原告有給付裕庭企業行及致豪企業社貨款之事實。況依原所提之付款明細內容以觀原告給付之金額與其所稱依交易數計算之交易價款金額俱不相符（付款明細、支票、付款簽收單、匯出匯款回條聯、對帳單附卷第117 頁、106 頁、第118 頁至136 頁），益徵原告所提之明細分類帳、付款明細、支票、匯出匯款回條聯、對帳單等為事後製作拼湊而成，其與裕庭企業行及致豪企業社等並無實際交易事實。又臺灣臺南地方法院92年度簡字第497 號判決僅就訴外人訴外人黃國禎於87年1 月間起至88 年10 月間止，填製不實事項於會計憑證及記入帳冊，幫助他人以不正當方法逃漏稅捐之犯罪行為予以認定未及其他，則該判決未論及訴外人黃國禎於86年違章事實，乃屬當然；原告倒果為因稱：臺灣臺南地方法院92年度簡字第497 號判決未提及該兩家企業社曾經虛開統一發票予原告，故不得認原告無進貨事實而取得統一發票云云，核無可採。
４、又被告就原告86年度營利事業所得稅係以書面審查暫行核定，原未調帳查核（86年度營利事業結算申報核定通知書附原處分卷參照），依榮工處出具之完工證明明載完工日期為86年11月，是系爭工程之相關營業成本自應於86年度列帳。原告主張伊86年度依法辦理營利事業所得稅申報並經被告按帳證查核認剔核定，成本歸屬明確，又系爭工程之完工驗收日期為87年3 月27日，故收入與成本之認列時點應為87年度云云，並無可採。至於原告另雖提出86年度相關日記帳、系爭工程明細帳、工程明細帳、成本分析表等件，惟查：⑴上開日記帳、系爭工程明細帳記載與系爭裕庭企業行、致豪企業社、山通砂石行等統一發票、原告前所提明細分類帳之記載相符，而山通砂石行等統一發票、明細分類帳非屬系爭工程真實進項憑證及帳證一節，已如前述，故上開日記帳、系爭工程明細帳所載亦難信為真實；⑵又因其提供之上開帳證記載不全，且除系爭工程外無其他工程相關合約及耗用材料等資料，亦未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第3 款規定設置總分類帳、在建工程明細帳、施工日報表及其他必要之補助帳供核，是亦不足證明其向裕庭企業行及致豪企業社進貨一事為真。
（三）本件原告提出之前揭件證，不足證明其確有向虛設行號裕庭企業行、致豪企業社進貨等有利於己之事實，所訴核無足採。而原告明知無進貨事實，取得裕庭企業行及致豪企業社所開立之統一發票（銷售額共計8,479,150 元）作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額423,957 元，難謂無故意過失，自應受罰。原告主張伊有與裕庭企業行及致豪企業社交易及確有進貨之事實，應依財政部95 年5月23日台財稅字第09504535500 號函示意旨，免予補稅處罰云云，洵無可採。從而，原處分認被告於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號裕庭企業行及致豪企業社開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違反行為時營業稅法第19條第1 項第1 款規定，乃依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款之規定，核定補徵營業稅額423,957 元，於法並無不合。原告執最高行政法院85年度判字第266 號判決稱本件與虛報情形有別，不得認有漏稅事實云云，亦無足憑信。
（四）又依行為時營業稅法第19條第1項第1款之規定，購進之貨物或勞務未依規定取得實際交易對像開立之統一發票，其進項稅額自不得扣抵，是原告以取自虛設行號裕庭企業行及致豪企業社之統一發票之作為進項稅額，扣抵銷項稅額，即有虛報進項稅額而逃漏營業稅之情事。至於原告主張裕庭企業行及致豪企業社已申報繳納系爭統一發票稅額縱屬實情，惟按現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故非交易對象之人是否已按其開立發票金額報繳營業稅額，並不影響持非交易對象開立之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之營業人應予追繳營業稅之義務，是原告有虛報進項稅額之事實，並已生逃漏之結果，原處分予以補徵裁罰，即無不當。是原告訴稱依司法院釋字第337 號解釋意旨原告尚無逃漏營業稅之情形云云，要無可採。
六、再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」固為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項、第22條第1項第1 款所明定。惟按「…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。…」亦經同法第21條第1項第3款定有明文。本件原告無進貨之事實，取具裕庭企業行及致豪企業社所虛開立之統一發票11紙，銷售額達 8,479,150元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額423,957 元，自難謂無以不正當方法逃漏稅捐之意圖，且該違章行為，亦非屬偶然之過失行為，被告辯稱上開稅捐之核課期間為七年，本件未逾核課期間，洵無不合。原告主張本件核課期間為5年，伊於93年8月間收受被告所發86年8 至12月營業稅違章隨課核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，已逾核課期間，且稅捐稽徵法規定憑證僅應保存5 年，故不宜將本稅及罰鍰之核課期間延為7年云云，核無足取，併此敘明。
七、末按「（加值型及非加值型營業稅第51條）…五、虛報進項稅額者。…二、無進貨事實者：按所漏稅額處七倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處五倍之罰鍰。」為財政部93年3 月29日台財稅字第0930451133號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。本件原告無進貨事實，取具虛設行號裕庭企業行及致豪企業社開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額423,957 元，已如前述，而原告復無上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表減輕裁罰數規定之適用，從而，被告審酌原告違章情節衡情按所漏稅額處7 倍罰鍰，共計2,967,600 元（計至百元止），尚無違誤。
八、綜上所述，原處分認認事用法尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段之規定，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　1 　　月　　24　　日第一庭審判長法 官　王立杰
法 官　楊莉莉
法 官　周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　1 　　月　24日
書記官 何閣梅