臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第00617號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 12 月 14 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00617號
原　　　告　甲○○○
訴訟代理人　蔡讚燁　律師
被　　　告　臺北縣政府稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○處長）住同
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服台北縣政府中華民國94年12月22日北府訴決字第0940553073號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於罰鍰處分金額超過新台幣貳仟伍佰壹拾肆萬捌仟參佰元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告所有坐落台北縣樹林市○○段 269地號（重測前地號：潭底段工業區小段3-2地號，持分：1/2）及 270地號（重測前地號：潭底段工業區小段3-21地號，持分：1/2）土地2筆，於民國（下同）86年10月同時核准分別以「和泰工業社」及「弘遠工業社」名義設廠（廠房各為一層4 座），旋原告領有工廠登記證於87年5 月申請並經被告機關核准按工業用地稅率課徵地價稅在案。嗣被告機關於93年清查工業用地使用情形時，查獲原告系爭 269地號土地以「和泰工業社」名義設廠所取得之工廠登記證，業於87年6 月19日因歇業而註銷，另1筆系爭270地號土地以「弘遠工業社」名義設廠所取得之工廠登記證，亦於87年7月1日因歇業而註銷。因系爭土地已未作工廠使用，而原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被告機關申報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定，被告機關遂依據土地稅法第54條第1項第1款規定，除追補系爭土地88年至92年一般用地與工業用地之地價稅差額依次為新台幣（下同）1,593,606元、1,658,211元、1,722,816元、1,722,816元、1,685,380元（合計8,382,829元）外，並按短匿稅額處3倍罰鍰計 25,148,400元（計至百元為止）。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告所有系爭土地已未作工廠使用，而原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被告機關申報改按一般用地稅率課徵地價稅，乃追補系爭土地88年至92年一般用地與工業用地之地價稅差額合計8,382,82 9元，並按短匿稅額處3倍罰鍰計25,148,400元，是否適
法？
㈠原告主張之理由：
⒈程序部分
⑴訴願法第17條規定，期間之計算，除法律另有規定外，依民法之規定。而期間之末日為星期日、紀念日或其他休息日時，以其休息日之次日代之，為民法第122 條所明定。本件訴願決定認定提起訴願之末日為94年7月18日（星期一），原告遲至94年7月19日始經被告機關提出訴願，已逾期限云云。惟查94年7 月18日因颱風災害，全台灣停止辦公，有卷附行政院人事行政局全球資訊網資料可稽。所謂訴願期間之末日，亦應係同年月19日，而非政府機關休息日。本件依訴願決定書所載，並未逾期。
⑵況依行政程序法第49條規定，基於法規之申請，以掛號郵寄方式向行政機關提出者，以交郵日之郵戳為準。原告係於94年7 月16日以限時掛號投郵，提起訴願，有原告投郵信封上郵戳及台北北門郵局簡函在卷可考，依法應認定原告已於94年7 月16日提起訴願，訴願決定，顯非適法。
⒉實體部分
⑴系爭土地供工業使用，並未變更，其工廠登記亦未間斷，以昭群工業有限公司為例，有工廠登記證、工廠廢污水處理排放許可、固定污染源操作許可證、工業用電收據、系爭工廠機器用油、用料、修護及出貨之統一發票、消防局安全檢查紀錄可稽。依實質課稅原則及法令規定，原處分均非適法。
⑵原告所有坐落台北縣樹林市○○段269地號及270地號土地，屬於工業區，供工業使用迄今並無改變。按土地法第82條規定，凡編為某種使用之土地，不得供其他用途之使用。系爭建築改良物所有權狀亦均載明「工業區內供工廠使用之建物，不得違反規定變更使用」。建築執照載明用途為廠房。有關之公證租賃契約第5 條特別載明租用限於工業主管機關核准之事業，不得改變用途或供違反法令之用。而事實上，系爭土地位於樹林工業區，工業主管機關在區內設有管理站，亦不容許移作非工業使用，此觀諸台灣省政府建設廳核准工廠設立之公函，其受文單位均有所在地之樹林工業區管理站，並說明依據「服務到廠辦理」自明。又現場照片及會勘紀錄，均無工業外使用之情形，足證系爭土地，確屬工業用地。
⑶按土地稅法在第2節名詞定義第10條第2項明定，本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。該法施行細則第13條第1 款復釋明，工業用地為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。亦即依據法定解釋，工業用地有三類： （1）都市計畫劃定之工業區，（2）法律規定之工業用地，（3）工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。被告所舉之財政部釋函，係就施行細則第13條第1款後段即第（3）類工業主管機關核准工廠使用範圍內之土地而言，始有工廠登記證及向工業主管機關取證等問題。至於第（1）類都市計畫劃定之工業區，及第（2）類法律規定之工業用地，既經法律明文規定，自不許行政機關別為曲解，或任加本法所無之限制。系爭土地位於樹林工業區，事實上亦僅供工業用地，並非土地稅法施行細則第13條第1項第1款後段所述之土地，已如前述，被告機關無視法律規定，另以他類工業用地之行政解釋為認定之基礎，顯已違誤。
⑷況查系爭土地既經復查認定，系爭 269地號土地在88年取得昇進企業社、合祥企業社、通利企業社、鴻連企業社等4家工廠設立許可，至90年8月21日始註銷，隨後台灣華培公司樹林廠、昭群公司及友煜自動化公司取得工廠設立許可。系爭270地號土地在87年6月30日取得宜榮工業社、鉅輝工業社、健宇工業社、晟志工業社等4 家工廠設立許可，隨後台灣華洪公司及峰昌機械公司取得工廠設立許可（復查決定書理由壹、補徵部分第5、6頁）。則系爭兩筆土地之工廠登記設立，並無間斷。原告奔波於行政機關，等因奉此公文往返，而系爭土地均係工業使用，亦與復查決定所舉財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋工業主管機關之認定為準（按當地工業區管理站並未為相反之認定，且工業主管機關尚服務到廠辦理，已如前述）；94年4月15日台財稅第00000000000號函釋利用原廠地取得核發工廠設立許可等情相符，自不能逕行核課原告一般用地稅率及裁罰。
⑸被告另舉之最高行政法院92年度判字第1810號判決，並非判例，且與本件工業區土地及未間斷工廠設立許可之情形不同，自不能加以援引。又政府鑒於傳統產業實際經營之困難，為降低生產成本，減輕租稅負擔，以提昇競爭力，90年6 月20日就土地稅法第14條增加第4 項規定，放寬工業用地之規定。嗣後增加之規定，其立法理由既在減輕產業負擔，並非增加適用工業用地稅率之限制。而近日政策走向，更趨於雖屬工業區外，其工廠登記證撤銷後，如廠房用途未變更，所有權人未易手，其廠房用地仍適用工業用地稅率。縱使誤認為該施行細則第14條第3項規定，以工廠登
記證是否註銷為認定標準，則依財政部80年台財稅字第 801247350號函釋，按土地稅法第17條及第18條規定，亦應自原因事實消滅之次期起始恢復按一般用地稅率課徵地價稅，即自90年6 月20日，增設該項規定後1 年之次期起適用，鈞院91年訴字第2585號判決闡明甚詳。系爭工業區土地，原即不存在工廠登記證是否註銷之問題，縱令遭違法認定得以行政釋令，橫加本法所無之限制，亦非追溯至88年起核課。
⑹系爭工業區土地，本即屬於工業用地，從未變更使用，並無所謂原因事實消滅之情形，自無所謂未於期限內申報，致得以裁罰之情節。況查被告所引用之土地稅法施行細則第15條應於30日內申報否則依本法第54條裁罰之限制，係本法所無之限制，有悖法律保留原則，而不能維持。而工業區土地與一般用地土地分別採工業用地地價稅率及一般地價稅率，並非減免地價稅。原告並無故意或過失可言，依行政罰法第7條第1項規定，亦不予處罰。被告未審酌系爭土地位於工業區，即逕裁處高額罰鍰，實難令人折服。
⒊綜上陳述，原處分、復查及訴願決定顯有違誤，請准予判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵88至92年地價稅部分：
⑴按土地稅法第10條第2 項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；……。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之： 1、工業用地、礦業用地。」第41條第2 項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」土地稅法施行細則第13條第1項第1款規定：「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者： 1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」第14條第1項至第3項規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之： 1、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。…核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅…2、停工或停止使用逾1年者。…前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」
⑵次按「主旨：土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之十五（註：現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。說明：二、查工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」、「××公司
於註銷工廠登記後，將所有××地號等3 筆經核准按
工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」、「說明：二、本部81年年8月21日台財稅第000000000函釋……查該函之案情略為：××公司於77年2 月經註銷工廠登記證後，
將原廠地出租○○公司，○○公司旋利用該廠地取得工廠設立許可，並於77年6 月取得工廠登記證。本部因考量原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承租人於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地，先予敘明。三、依土地稅法第18條規定，工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」分別經財政部68年9月14日台財稅第36472號函、81年8月21日台財
稅第000000000號及94年4月15日台財稅字第09404523640號函釋在案。
⑶本案原告因領有工廠登記證，系爭2 筆土地原核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣原告原領有之工廠登記證因歇業已分別於87年6 月19日及87年7月1日註銷，而依首揭土地稅法施行細則第13條第1項第1款後段之規定，系爭土地應經工業主管機關核准工業或工廠使用，始得享有適用工業用地稅率課徵地價稅之優惠。再依前揭財政部81年8月21日臺財稅第000000000號函釋意旨，係指在工廠登記證有效期限內實際作工業使用者，始得有繼續適用工業用地特別稅率之釋例（最高行政法院92年度判字第1810號判決參照）。是本案原告之工廠登記證既經註銷確定，則系爭土地已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地要件，合先敘明。
⑷經查，系爭 269地號土地，原於86年10月以「和泰工業社」名義核准設廠（廠房為一層4 座--分屬B1、B2、B3、B4等4 座），並取得工廠登記證，嗣該廠於87年6月19日註銷工廠登記證。惟查原告於87年5月向被告機關申請系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅時，其中B1座廠房於86年11月實際上即已分租予台灣華培企業有限公司樹林廠（下稱華培公司樹林廠--該公司於86年承租時無工廠登記證）使用，而原告係以其本人名義申請核准4 座廠房全部按工業用地稅率課徵地價稅在案。次查「和泰工業社」工廠登記證於87年6
月19日註銷前，原告於同年5月1日即已將B3、B4座廠房出租予持有工廠登記證之昭群工業有限公司（下稱昭群公司）使用，惟昭群公司於同年12月15日亦註銷工廠登記證。上開承租之華培公司樹林廠及昭群公司嗣以所承租之B1、B3、B4座廠房，於88年再向台灣省政府申請工廠設立許可，經遭退件補正建物配置圖及門牌增編證明後，原告即進行建物分戶及增編門牌。同時同年度（即88年）原告另取得昇進企業社、合祥企業社、通利企業社、鴻達企業社等4 家行號之工廠設立許可，然上開4家行號之工廠設立許可，於90年8月21日因歇業註銷工廠設立許可。而原告所進行之建物分戶及增編門牌，迄89年12月20日始完成增編門牌，隨後於90年原承租之華培公司樹林廠、昭群公司及友煜自動化股份有限公司始以分戶增編之門牌先後申請取得工廠設立許可及工廠登記證。基上，原告87年6月19日註銷系爭269地號土地上「和泰工業社」之工廠登記證，迄90年承租之廠商，始陸續經工業主管機關調查核定而取得工廠登記證，揆諸首揭財政部94年4月15日台財稅字第00000000000號函釋規定，要無於原核准之「和泰工業社」註銷工廠登記證後，可繼續適用工業用地稅率課徵地價稅之餘地，從而被告機關自系爭土地未符合按工業用地使用之次期（即88年）改按一般用地稅率課徵，並無不合。
⑸又查系爭 70地號土地，原於86年10月以「弘遠工業
社」名義核准設廠（廠房為一層4座--分屬A1、A2 、A3、A4等4座），並取得工廠登記證，嗣該廠於87年7月1日註銷工廠登記證。惟查原告亦於87年5月向被告機關申請系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅時，即已將其中A3、A4座廠房於86年9 月分租予台灣華洪企業有限公司（下稱華洪公司--該公司於86年承租時無工廠登記證）使用，同時另A1、A2座廠房則分租予嶸昌機械股份有限公司（下稱嶸昌公司--該公司於86年承租時無工廠登記證），而原告係以其本人之名義申請核准4 座廠房全部按工業用地稅率課徵地價稅在案。再查「弘遠工業社」工廠登記證於87年7月1日註銷前，原告於87年6 月30日另取得宜榮工業社、鉅輝工業社、健宇工業社、晟志工業社等4 家行號之工廠設立許可，原告向台灣省政府申請增編為4 廠遭退件，上開4 家行號之工廠設立許可，因未於期限內完成建廠而告失效。而原告所進行之建物分戶及增編門牌，迄89年12月20日始完成增編門牌，隨後於90年原承租之華洪公司及嶸昌公司始以分戶增編之門牌先後申請取得工廠設立許可及工廠登記證。基上，原告87年7
月1日註銷系爭270地號土地上「弘遠工業社」之工廠登記證，迄90年承租之廠商，始先後經工業主管調查核定而取得工廠登記證，揆諸首揭財政部94年4 月15日台財稅字第 00000000000號函釋規定，亦無於「弘遠工業社」註銷工廠登記證後，可繼續適用工業用地稅率課徵地價稅之餘地，從而被告機關改按一般用地稅率課徵，亦無不合。綜上，本案系爭土地被告機關改按一般用地稅率課徵並補徵88至92年其原按工業用地稅率課徵之地價稅差額1,593,606元、1,658,211元、1,722,816元、1,722,816元、1,685,380元（合計8,382,829元），並無違誤。
⒉地價稅罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。」為土地稅法第54條第1項第1款所明定。次按「有關×
×公司所有××地號等四筆土地，未按目的事業主管
機關核定之期限完成建廠，除依法補稅外，如有土地稅法施行細則第15條規定之情事，仍應依該法條規定辦理。」為財政部90年6月22日台財稅字第0900453121號函所釋。
⑵本案系爭土地，因原告領有工廠登記證，前經被告機關核准按工業用地稅率課徵地價稅。嗣被告機關清查工業用地使用情形時，查獲原告之工廠登記證已分別於87年6 月19日及87年7月1日註銷，系爭土地既未作原來工廠使用，而原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被告機關申報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定，如前所述，從而被告機關按系爭土地88至92年之短匿稅額總額8,382,829元處3倍罰鍰計2,514
萬8,400元 （計至百元為止），固非無據。惟原處分係按88至92年之短匿稅額總額裁處，容有未洽，應按每年短匿稅額處以該當倍數核算後加總計算罰鍰，經重新計算結果，88年至92年應處罰鍰分別應變更為4,780,800元、4,974,600元、5,168,400元、5,168,400元、5,056,100元（合計裁處罰鍰 25,148,300元，計至百元為止）。
⒊綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。理 由
一、本件被告代表人原為莊錦順，訴訟中變更為乙○○，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀，聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按土地稅法第10條第2項規定：「本法所稱工業用地，指依
法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；……。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1、工
業用地、礦業用地。」第41條第1 項規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（ 期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」第41條第2 項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」第54條第1 項第1 款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：1 、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3 倍之罰鍰。」土地稅法施行細則第13 條
第1 項第1 款規定：「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1 、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」第14條第1 項至第3
項規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：1 、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。…核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅…2 、停工或停止使用逾1 年者。…前項第2 款停工或停止使用逾1 年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」
三、次按「主旨：土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之十五（註：現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。說明：二、查工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」、「××
公司於註銷工廠登記後，將所有××地號等3筆經核准按工
業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」、「有關××公司所有××地號等四筆土地，
未按目的事業主管機關核定之期限完成建廠，除依法補稅外，如有土地稅法施行細則第15條規定之情事，仍應依該法條規定辦理。」、「說明：二、本部81年年8 月21日台財稅第000000000函釋……查該函之案情略為：××公司於77年2
月經註銷工廠登記證後，將原廠地出租○○公司，○○公司旋利用該廠地取得工廠設立許可，並於77年6月取得工廠登
記證。本部因考量原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承租人於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地，先予敘明。三、依土地稅法第18條規定，工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」分別經財政部68年9月14日台財稅第36472號、81年8月21日台財稅第000000000號、90年6月22日台財稅
字第090045312 1號及94年4月15日台財稅字第09404523 640號等函釋在案。上揭財政部函釋意旨與首開土地稅法等規定，並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
四、本件被告機關於93年清查工業用地使用情形時，查獲原告系爭269地號土地以「和泰工業社」名義設廠所取得之工廠登
記證，業於87年6月19日因歇業而註銷，另1筆系爭270地號
土地以「弘遠工業社」名義設廠所取得之工廠登記證，亦於87年7月1日因歇業而註銷。因系爭土地已未作工廠使用，而原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被告機關申報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定，被告機關遂依據土地稅法第54條第1項第1款規定，除追補系爭土地88年至92年一般用地與工業用地之地價稅差額依次為1,593,606元、1,658,211元、1,722,816元、1,722,816元、1,685,380元（合計8,382,829元）外，並按短匿稅額處3倍罰鍰計25,148,400元（計至
百元為止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定不受理，循序起訴意旨略以：查94年7月18日因颱風災
害，全台灣停止辦公，訴願期間之末日，應係同年月19日，本件訴願並未逾期；原告所有系爭269地號及270地號土地，屬於工業區，供工業使用迄今並無改變，並無工業外使用之情形，足證系爭土地，確屬工業用地；，被告機關無視法律規定，另以他類工業用地之行政解釋為認定之基礎，顯已違誤；系爭兩筆土地之工廠登記設立，並無間斷，而近日政策走向，更趨於雖屬工業區外，其工廠登記證撤銷後，如廠房用途未變更，所有權人未易手，其廠房用地仍適用工業用地稅率，縱使誤認為該施行細則第14條第3項規定，以工廠登
記證是否註銷為認定標準，則依財政部80年台財稅字第
801247350號函釋，按土地稅法第17條及第18條規定，亦應
自原因事實消滅之次期起始恢復按一般用地稅率課徵地價稅，即自90年6月20日，增設該項規定後1年之次期起適用，而非追溯至88年起核課；系爭工業區土地，本即屬於工業用地，從未變更使用，並無所謂原因事實消滅之情形，自無所謂未於期限內申報，致得以裁罰之情節；又被告所引用之土地稅法施行細則第15條應於30日內申報，否則依本法第54條裁罰之限制，係本法所無之限制，有悖法律保留原則；而工業區土地與一般用地土地分別採工業用地地價稅率及一般地價稅率，並非減免地價稅；原告並無故意或過失可言，依行政罰法第7 條第1 項規定，亦不應予處罰云云。
五、復按「訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。」又「期間之計算，除法律另有規定外，依民法之規定。分別為訴願法第14條第3項及第17條規定
甚明。而期間之末日為星期日、紀念日或其他休息日時，以其休息日之次日代之，為民法第122條所明定。本件訴願決
定認定提起訴願之末日為94年7月18日（星期一），原告遲
至94年7月19日始經被告機關提出訴願，已逾期限乃為訴願
不受理之決定。惟查94年7月18日因颱風災害，全台灣停止
辦公，有行政院人事行政局全球資訊網資料附本院卷內可稽，亦為被告所不爭。依上揭說明，訴願期間之末日，應係同年月19日，原告於該日即期間之末日經原處分機關向訴願機關提起訴願，並未逾期，訴願決定以其逾期而為不受理決定，容有未洽；原告希望由本院逕為實體之審理，本件並無發回訴願機關重為訴願決定之必要，爰由本院為實體之審理。六、查原告所有系爭269 地號及270 地號（持分均1/2 ）土地2
筆，於86年10月同時核准分別以「和泰工業社」及「弘遠工業社」名義設廠（廠房各為一層4 座），旋原告領有工廠登記證於87年5 月申請並經被告機關核准按工業用地稅率課徵地價稅在案，嗣被告機關於93年清查工業用地使用情形時，查獲原告系爭269 地號土地以「和泰工業社」名義設廠所取得之工廠登記證，業於87年6 月19日因歇業而註銷，另1 筆系爭270 地號土地以「弘遠工業社」名義設廠所取得之工廠登記證，亦於87年7 月1 日因歇業而註銷各情，有臺北縣政府工廠登記公示查詢資料附原處分卷可稽，堪以認定。是被告以系爭土地已未作工廠使用，而原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被告機關申報改按一般用地稅率課徵地價稅，認定其違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定，遂依土地稅法第54條第1 項第1 款規定，除追補系爭土地88年至92年一般用地與工業用地之地價稅差額外，並按短匿稅額處3 倍罰鍰，洵屬有據。
七、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）原告就系爭土地原領有工廠登記證，核准按工業用地稅率課徵地價稅，惟該工廠登記證因歇業已分別於87年6月19
日及87年7月1日註銷，則參照首揭土地稅法施行細則第13條第1項第1款後段之規定，系爭土地應經工業主管機關核准工業或工廠使用，始得享有適用工業用地稅率課徵地價稅之優惠；該工廠登記證既已因歇業而註銷，自不符合
適用工業用地優惠稅率之要件。至財政部81年8月21日臺
財稅第000000000號函釋意旨，係指在工廠登記證有效期
限內實際作工業使用者，仍符合工業用地之有關規定，始得繼續適用工業用地特別稅率（最高行政法院92年度判字第1810號判決意旨參照）。而本件原告之工廠登記證既經註銷確定，則系爭土地已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地要件，自不得援引適用上揭函釋。（二）系爭269地號土地，原於86年10月以「和泰工業社」名義
核准設廠（廠房為一層4座--分屬B1、B2、B3、B4等4座），並取得工廠登記證，嗣該廠於87年6月19日註銷工廠登
記證。惟查原告於87年5月向被告機關申請系爭土地按工
業用地稅率課徵地價稅時，其中B1座廠房於86年11月實際上即已分租予台灣華培企業有限公司樹林廠（該公司於86年承租時無工廠登記證）使用，而原告係以其本人名義申請核准4 座廠房全部按工業用地稅率課徵地價稅在案。次查「和泰工業社」工廠登記證於87年6 月19日註銷前，原告於同年5 月1 日即已將B3、B4座廠房出租予持有工廠登記證之昭群工業有限公司使用，惟昭群公司於同年12 月
15日亦註銷工廠登記證。上開承租之華培公司樹林廠及昭群公司嗣以所承租之B1、B3、B4座廠房，於88年再向台灣省政府申請工廠設立許可，經遭退件補正建物配置圖及門牌增編證明後，原告即進行建物分戶及增編門牌。同時同年度（即88年）原告另取得昇進企業社、合祥企業社、通利企業社、鴻達企業社等4 家行號之工廠設立許可，然上開4 家行號之工廠設立許可，於90年8 月21日因歇業註銷工廠設立許可。而原告所進行之建物分戶及增編門牌，迄89年12月20日始完成增編門牌，隨後於90年原承租之華培公司樹林廠、昭群公司及友煜自動化股份有限公司始以分戶增編之門牌先後申請取得工廠設立許可及工廠登記證；又系爭270 地號土地，原於86年10月以「弘遠工業社」名義核准設廠（廠房為一層4 座--分屬A1、A2、A3、A4 等4座），並取得工廠登記證，嗣該廠於87年7 月1 日註銷工廠登記證。惟查原告亦於87年5 月向被告機關申請系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅時，即已將其中A3、A4 座
廠房於86年9 月分租予台灣華洪企業有限公司〈該公司於86 年 承租時無工廠登記證）使用，同時另A1、A2座廠房則分租予嶸昌機械股份有限公司（該公司於86年承租時無工廠登記證），而原告係以其本人之名義申請核准4 座廠房全部按工業用地稅率課徵地價稅在案。再查「弘遠工業社」工廠登記證於87年7 月1 日註銷前，原告於87年6 月30日另取得宜榮工業社、鉅輝工業社、健宇工業社、晟志工業社等4 家行號之工廠設立許可，原告向台灣省政府申請增編為4 廠遭退件，上開4 家行號之工廠設立許可，因未於期限內完成建廠而告失效。而原告所進行之建物分戶及增編門牌，迄89年12月20日始完成增編門牌，隨後於90年原承租之華洪公司及嶸昌公司始以分戶增編之門牌先後申請取得工廠設立許可及工廠登記證等情；有廠房租賃契約、公證書、臺灣省政府建設廳87年6 月19日87建一字第9054 37 號函、87年7 月25日87建一字第911852號函、88年1 月25日88建一字第60620 號函、經濟部工廠登記證、臺北縣政府工務局89年12月4 日89北工使字第A-10 88 號函、門牌證明書等附原處分卷可稽。準此，原告於87 年6月19日註銷系爭269 地號土地上「和泰工業社」之工廠登記證；87年7 月1 日註銷系爭270 地號土地上「弘遠工業社」之工廠登記證，均迄90年間，承租之廠商，始先後經工業主管機關調查核定而取得工廠登記證，並未銜接原告於87年度遭註銷工廠登記證之年度；再原告於87年遭註銷工廠登記證後，系爭土地已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地要件，其適用優惠稅率之原因於87年間即已消滅，縱嗣後其他承租廠商於90年間陸續取得工廠登記證，如主張適用土地稅法第18條優惠稅率之規定，亦應依上揭土地稅法第41條第1 項規定，於當期地價稅開徵40日前提出申請，原告亦未重新向被告提出申請；是被告參照首揭財政部94年4 月15日台財稅字第094045
23640 號函釋規定，認無於原核准之「和泰工業社」註銷工廠登記證後，可繼續適用工業用地稅率課徵地價稅之餘地；乃據以追補系爭土地88年至92年一般用地與工業用地之地價稅差額，亦屬有據。
（三）原告主張土地法施行細則第15條中所列之30日期限，缺乏法律授權依據，有逾越母法之違法事由，依法應屬無效云云；按「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」為土地稅法第41條規定甚明。又「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1 項第1 款之規定辦理。」亦為上揭土地稅法施行細則第15條所明定。苟納稅義務人於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依土地稅法第54條第1 項第1 款規定，屬逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3 倍之罰鍰。查國家對人民自由權利之限制，固應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施；行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許。土地稅法第41條第2 項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」；納稅義務人依該規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時，「應即」向主管稽徵機關申報，惟所謂「應即」究係若干期間內？執行時應如何認定？土地稅法未能一律予以明定，乃於土地稅法第58條明定授權行政院制定施行細則；依土地稅法施行細則第15條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1 項第1 款之規定辦理。」該細則規定乃屬執行該法第41條規定所必要，符合首開法律規定之意旨，並未逾越母法之限度，與法律保留原則無違，並非無效；原告就系爭土地於適用工業用地特別稅率之原因、事實消滅時，依上揭土地稅法第41條第2 項及同法施行細則第15條規定，應於30日內向主管稽徵機關申報。原告上揭主張，容非可採。
（四）末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275 號解釋甚明。查土地稅法第54條第1
項第1 款規定減免地價稅之原因事實消滅未向主管稽徵機關申報者，應追補稅款並處短匿稅額3 倍之罰鍰，其立法目的，係為敦促納稅義務人誠實申報，並依法納稅，藉以貫徹依土地真正使用狀況而核課地價稅之政策。從而舉凡一切具有減免地價稅效果之原因事實消滅時，納稅義務人均應向主管稽徵機關申報之，才足以達成前揭立法目的。是所謂「減免地價稅之原因事實」，乃係指一切足生減免地價稅效果之原因事實而言。再者，地價稅基本稅率為千分之十，超過累進起點地價者，就超過部分累進課徵，最高課徵稅率為百分之55，土地稅法第16條著有規定。而工業用地，按千分之十計徵地價稅，同法第18條亦有明文。故工業用地，不問其地價是否超過累進起點地價，均不適用累進稅率，而一律依千分之十之稅率計徵地價稅，足見土地稅法第18條就工業用地所規定之特別稅率，較諸一般土地之普通稅率為低。亦即土地稅法中為減輕特定用途土地之納稅義務人負擔，乃另酌定特別之優惠稅率（如土地稅法第17條及第18條等），此特別稅率之課徵應屬法定減免稅賦，雖與土地稅法第6 條「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」之規定及土地稅減免規則之規定未盡相同，然兩者較土地稅法第16條基本稅率累進課徵而言，均具有減免之性質，自無疑義。換言之，工業用地雖是以固定的優惠稅率千分之十計徵地價稅，但對納稅義務人而言，因不適用累進稅率，亦足以達到實質減免之效果，自無可排除適用土地稅法第54條第1 項第1 款之餘地。系爭土地，因原告領有工廠登記證，前經被告機關核准按工業用地稅率課徵地價稅。嗣被告機關清查工業用地使用情形時，查獲原告之工廠登記證已分別於87年6 月19日及87年7 月1 日註銷，系爭土地既未作原來工廠使用，而原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被告機關申報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反上揭土地稅法第41 條 及同法施行細則第15條規定，已如前述，揆諸前揭解釋意旨，尚難謂無可歸責之過失事由。原告主張工業區土地與一般用地土地分
別採工業用地地價稅率及一般地價稅率，並非地價稅之減免，原告並無故意或過失可言，不應處罰云云，容非可採。
八、綜上所述，被告機關以原告所有系爭土地於87年間已註銷工廠登記證，原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被告機關申報改按一般用地稅率課徵地價稅，乃追補系爭土地88年至92年一般用地與工業用地之地價稅差額合計8,382,829 元，並無違誤；至被告機關並按短匿稅額處3 倍罰鍰計25 ,148,400 元部份，固非無據，惟原處分係按88至92 年 之短匿稅額總額裁處，容有未洽，應按每年短匿稅額處以該當倍數核算後加總計算罰鍰，經被告重新計算結果，88年至92年應處罰鍰分別應變更為4,780,800 元、
4,974,600 元、5,168, 400元、5,168,400 元、5,056,100
元，合計正確裁處罰鍰金額應為25,1 48,300 元（計至百元為止），此亦為被告所是認；是訴願決定及原處分關於罰鍰處分金額超過25,148,300元部份，即有違誤，應將部份予以撤銷；至原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定為不受理，理由雖有未洽，惟結論尚無二致，仍應予維持；該部份原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條但書，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　　14　　日第六庭審判長法 官 吳慧娟
法 官　 曹瑞卿
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　　14　　日書記官 吳芳靜