臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第00080號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 02 月 08 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00080號
原　　　告　嘉新食品化纖股份有限公司
代　表　人　甲○○○
訴訟代理人　許祺昌　會計師
複代理人　　楊建華　會計師
被　　　告　臺北市稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○（處長）
訴訟代理人　丁○○
丙○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年11月9日府訴字第09415592600號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告原所有臺北市○○區○○段4小段408、428、431、438
、439及440地號等6筆土地，原經被告所屬北投分處核准按
工業用地稅率課徵地價稅在案。嗣該分處查得系爭土地自82年建造執照核發迄今現場仍為空地，未經原告建廠使用，且原告業於93年7月20日將系爭土地出售與東森資產管理股份
有限公司（下稱東森公司），並於94年8月23日辦竣所有權
移轉登記在案。被告所屬北投分處審認系爭土地不符土地稅法第18條所規定工業用地之構成要件，乃依稅捐稽徵法第21條規定，以93年8月16日北市稽北投甲字第09360813600 號
函補徵原告系爭土地89年至92年按工業用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈本件原告原所有坐落臺北市○○區○○段四小段408 等6筆地號土地，經臺北市政府工務局於82年5月31日以82建字第336號建造執照，核准「大德企業社籌備處」等
403家企業籌備處及嘉新食品化纖股份有限公司興建廠
房，遂於83年1月7日向臺北市政府工務局建築管理處提出「建築工程開工報告書」，復於89年3月14日及89年4月1日先後發包興建組合式工棚及地形測量等工程，並
於92年進行地質鑽探調查、土壤物理測驗、各項力學測驗及分析，由於上述行為係屬靜態性之作業，尚未進入大興土木之工程階段，在建造執照核准竣工期限為105
年2月28日前，被告不應補徵系爭土地89年至92年按工
業用地稅率與一般用地稅率之差額地價，被告應俟原告建廠完成後，未實際從事工業使用，於核發使用執照之次期起改課，故其改課認定之時點係自核發使用執照後之次期起算，原告自始至今從無蓄意改變其外觀或形式，規避應納之稅賦。
⒉系爭土地符合土地稅法第18條特別稅率適用之要件：
⑴系爭土地為工業用地：
系爭土地依臺北市政府工務局建造執照中使用分區欄所示為「工二」，屬工業用地，經臺北市政府工務局於82年5月31日核發82建字第336號建造執照，並經核准竣工展期至105年2月28日，為被告及訴願決定機關所不爭，先予敘明。
⑵適用優惠稅率之要件：
依土地稅法第18條第1項之規定，得按千分之十計徵
地價稅之要件為：①須按目的事業主管機關核定規劃使用：係指按目的事業主管機關核准之開發計畫，及依該計畫所定之開發期間及開發範圍使用而言。又依財政部94年3月25日台財稅字第09404517090號函釋略以，又本案嘉新公司於工廠設立登記規則廢止前，雖取得「工廠設立許可」，惟依臺北市政府建設局93
年10月13日北市建一字第09333851600號函查略以，
因工廠設立登記規則業經廢止，有關工廠之設立登記，應依90年3月14日公布之「工廠管理輔導法」規定
辦理，目前403廠（同協企業社等403家籌備處）已無須辦理工廠設立許可或展延設立許可，其如有變更原始規劃，亦無須報該建設局核准，依法只須於設廠完成後，檢附相關書件申請工廠登記即可。是以，本案無涉設立許可「消滅」及「按核定之規劃使用」等語。可知本件無不涉及「按核定之規劃使用」之問題。②須供事業使用：按財政部83年3月9日台財稅第
830074252號函釋略以，主旨︰汽車客運業之車站用
地，如座落工業用地內，且經查核其使用符合規定者，准依土地稅法第18條規定按工業用地稅率課徵地價稅。說明︰二、本案經函准經濟部83年2月8日經（83）工81506號函略以：「本案汽車客運業之車站用地
，如坐落工業用地（指依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地）內，且經查核其使用符合規定者，應可按特別稅率計徵地價稅。」等語。由上述財政部函釋意旨可知，土地稅法第18 條第1項所稱「供左列事業直接使用之土地」係指，如座落於工業用地內，且經查核其使用符合規定者，即得依前揭規定適用優惠稅率而言。換言之，財政部認為，所謂「工業用地」，係專指「地目」而言，適用優惠稅率之事業，並不侑於法條所稱「工業用地」之「工業」，更不以工廠管理輔導法中所稱之工廠為限，且應以取得使用執照後始得查核其使用是否符合規定。③須直接使用：實務上以是否開工為斷，換言之，事業於開工後，即得向稅捐機關申請按特別稅率課徵地價稅。所謂「開工」，依內政部63年12 月3日台內營字第60528號函釋，係指「起造人會同承造
人、監造人依建築法之規定向該管主管建築機關申報開工，並在現地實際開始工作，如挖土、整地、打樁，從事安全措施等而言。」
⑶系爭土地有優惠稅率之適用：
本件原告之起造人係興辦工業人（非建築公司），興建廠房之用途係供物品製造、加工使用，並非以供租售為目的，且於82年5月31日經臺北市工務局核發建
造執照，核准建造廠房，符合經「目的事業主管機關核定」之要件。嗣原告於83年1月7日向臺北市工務局建築管理處申報開工，並進行拆屋、整地工程，並經臺北市工務局建築管理處核閱符合前揭內政部63年12月3日台內營字第60528號函釋意旨後存查在案，亦已符合土地稅法第18條第1項所稱「直接使用」之要件
，並不因系爭土地現場是否為「空地」而有所不同。蓋空地亦是經原告整地直接使用之結果，被告未察及此，逕以系爭土地之現場係空地為由，認本件無直接使用之事實，顯然顛倒因果關係，其認事用法，難謂無違誤。本件原告之起造人係興辦工業人（非建築公司），興建廠房之用途係供物品製造、加工使用，並非以供租售為目的，因此供「工業」直接使用之土地，按千分之十稅率計徵地價稅，符合財政部92年9 月24日臺財稅第0920455746號函釋意旨。又是否按「目的事業主管機關核定使用」，依前揭說明，為廠房建造完成核發使用執照後之問題。本件建造執照核准竣工之期限為105年2月28日，既為被告及訴願決定機關所不爭，且主管機關未並無訂定工程進度應如何執行之標準，因此原告認定本件在建造執照有效期限內完成即可，故系爭土地符合土地稅法第18條適用千分之十稅率計徵地價稅之要件，且於105年2月28日前並無是否按目的事業主管機關核定使用之問題。
⑷原告將系爭土地移轉予東森公司，並不涉及改按一般稅率課徵地價稅之問題：
原告雖將系爭土地移轉予東森公司，於93年8月23日
完成所有權移轉登記，原82年5月取得之82建字第336號建造執照，於94年6月24日向臺北市政府工務局辦
竣變更起造人為東森公司，原建築物使用用途為工廠，變更後使用用途為策略性產業及作業廠房，惟仍在臺北市工務局所核發之建造執照期間。且依臺北市土地使用分區管制規則第43條之1規定，工業區內既得
附條件允許策略性產業使用，故縱令被告認為原告將系爭土地移轉予他人作策略性產業使用，惟系爭土地既然座落於工業用地內，依前揭財政部83年3月9日台財稅第830074252號函釋意旨，即有優惠稅率之適用
，要難以東森公司欲將系爭土地作為策略性產業使用，而遽認系爭土地無優惠稅率之適用，並進而補徵原告87年至89年一般稅率與優惠稅率之差額。綜上可知，若本件建廠完成後，未按工業用途使用，始有改徵或補徵地價稅之事；反之，本件既然仍在建造執照有效期限內，且即無改徵或補徵地價稅之問題。
⒊本件並無土地稅法第18條第1項但書及同法施行細則第
14條第2項規定由優惠稅率改用一般稅率之情形：
⑴本件並無實質課稅之問題：
按實質課稅原則講究確實掌握實際的經濟活動事實加以課稅，雖為司法院釋字第420號所肯認，惟本件原
告早在81年1月1日即委託華業建築師事務所針對系爭六筆土地進行規劃設計及重點監造等相關事宜，並於82年5月31日取得臺北市工務局所核發之建造執照，
其間歷經發包「力霸科學園區圍籬工程」等等就系爭土地從事挖土、整地、設置安全措施直接使用及規劃之行為，嗣於93年8月23日始將系爭土地移轉予東森
資產管理公司，並向臺北市地政處登記完畢，原告自始至終均無「蓄意」使外在之外觀或形式不具備課稅要件之情事，無財政部93年10月8日臺財稅字第
09304548440號函釋所稱實質課稅之情事，即難謂有
實質課稅原則之適用。
⑵被告之處分違反土地稅法第18條但書、同法施行細則第14條第2項及財政部92年9月24日臺財稅第
0920455746號函釋意旨，構成違反法定程序之判斷濫用：
①稅捐稽徵機關認定應改按一般用地稅率計徵地價稅之情形：
依土地稅法施行細則第14條第2項第1款規定，核定本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。換言之，稅捐稽徵機關改按一般用地稅率計徵地價稅之情形為：事業所為之規劃符合工廠設立登記規則第5條之規定，已
由目的事業主管機關准予工廠設立，但未於核定期限（除有工廠設立登記規則第7條但書規定之情形
者外，應核准設立之日起，2年3個月內完成建廠）按核准計畫完成使用者。又因工廠設立登記規則已廢止，已無土地稅法第18條但書「未按目的事業主管機關規劃」之問題，亦為財政部94年3月25日台
財稅字第09404517090號函釋闡明在案。因此，工
廠只須於核定期限內完成設廠即可。本件經臺北市工務局於82年5月31日核發建造執照，核准建造廠
房，其建造執照核准竣工期限為105年2月28日，為被告所不爭，因此本件原告並無前揭土地稅法施行細則所規定應申請改按一般稅率計徵地價稅之問題。
②被告於臺北市工務局核准之建造期間經內，改按一般稅率補徵原告地價稅，違反構成要件效力：
依財政部92年9月24日臺財稅第0920455746號函釋
意旨，所稱「如建廠完成後，該土地未實際從事製造、加工使用或作生產事業用地，其改課年期係以何時為基準乙節，准照貴局建議，於核發使用執照之次年期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」可知，是否作為「生產事業」用地之判斷，亦應以「建廠完成後」，作為稅捐稽徵機關認定之判斷時點。蓋本案既經台北市工務局核准建造執照，並依法展延至105年，則臺北市工務局所為處分所產生之
法律效果或所形成之法律關係，對於原處分機關以外之其他國家機關（在本案為台北市稅捐稽徵處即被告）亦有拘束效力，則本件被告於作成補徵原告87年至89年一般稅率與優惠稅率地價稅之差額時，即應將臺北市工務局之核准建造執照處分作為一既定之「構成要件」，以作為其決定之基礎及前提要件（司法院釋字第379號解釋參照）。換言之，即
被告須俟臺北市工務局核准之建造期間經過後，始得認定是否改按一般稅率課徵原告地價稅云云。
⒋提出本件訴願決定書、復查決定書、內政部90年1月20
日台90內營字第9082274號函、中國力霸股份有限公司
83年2月4日83中力工字第830096號函、臺北市政府工務局建築管理處便箋、臺北市政府工務局建造執照及力霸科學園區圍籬工程發包明細等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈卷查原告原所有本市○○區○○段4小段408、428、431、438、439及440地號等6筆土地，原經被告所屬北投分處核准按工業用地稅率課徵地價稅在案。嗣該分處查得系爭土地自82年建造執照核發迄今現場仍為空地，未經原告建廠使用，且原告業於93年7月20日將系爭土地出
售與東森公司並於93年8月23日辦竣所有權移轉登記在
案，上開事實有臺北市政府工務局82年5月31日82建字
第336號建造執照、被告所屬北投分處93年9月7日現場
勘查照片5幀、系爭土地地政-土地所有權查詢畫面、系爭土地所有權狀等資料影本附卷可參。按土地稅法第18條第1項第1款規定，供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地…。該規定之適用應以該土地確依工業主管機關核定規劃供工業直接使用為要件。本件系爭土地使用分區屬工二，經臺北市政府工務局於82年5月31日核發82建字第336號建造執照，並經核准竣工展期至105年2月28日，惟系爭土地迄今現場仍為空地，尚無具體之工廠興建行為，且原告業於93 年7月20日將系爭土地出售與東森公司，並於93年8月23 日辦竣所有權移轉登記在案。故原告於持有系爭土地期間，實難認定確有直接供工業使用之情事，被告所屬北投分處審認系爭土地不符土地稅法第18條所規定工業用地之構成要件，依稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項
之規定，於93年8月16日以北市稽北投甲字第
09360813600號函補徵原告系爭土地89年至92年按工業
用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅，洵屬有據。
⒉原告主張本件仍在核准建廠期間，且有供工業直接使用之事實云云，系爭土地是否符合土地稅法第18條規定適用工業用地稅率，前經財政部93年10月8日台財稅字第
09304548440號函釋略以，說明：…二、…對於在經濟
實質上已具備課稅構成要件或應適用一般稅率者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件或得適用優惠稅率，仍宜依其實質情形予以課稅。…四、…據報嘉新食品化纖股份有限公司所有…六筆土地，經貴府工務局於82年5月31日核發建造執照，核准…建造廠房，
其建造執照核准竣工期限為民國105年2月28日，核准建廠期間長達23年，且請領建造執照至今，已逾10年未供建廠使用，就其情形是否符合上述相關規定以及有無實質課稅原則之適用，核屬事實認定問題，仍請認定等語可知，土地稅法第18條立法原意，係為減輕工業用地持有人其建廠之負擔，以其外觀或形式上不具備優惠稅率，而實質上已具備課稅構成要件者，持按實質情形課稅之立場。本件原告於被告所屬北投分處補徵稅款時仍未建廠使用，復於93年8月將原所有之系爭土地出售他人
，系爭土地難謂供工業直接使用。原告主張，應不足採。
⒊原告主張本件雖將系爭土地移轉予東森公司，仍在建造執照有效期限內，須俟臺北市工務局核准建造期間經過後，始得認定是否改按一般稅率課徵地價稅云云，查本件被告前以工廠設立登記規則廢止後，土地所有權人原領有之工廠設立許可及建造執照之工期並未失效及逾期之情形下，土地移轉他人作「策略性產業」使用，可否依土地稅法第18條規定適用工業用地特別稅率課徵地價稅，再次報請核示。經財政部94年3月25日台財稅字第
09404517090號函釋略以，說明：…二、…依本部91年7月31日台財稅字第0910453050號令釋…，工廠管理輔導法公布施行後，主要係以設廠從事物品製造、加工及生產事業用地或等同於生產事業用地，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅。…所列之「策略性產業」是否符合上開部函規定？仍請就具體個案，本於職權查明核處。…三、依本部92年9月24日台財稅字第0920455746號
函…其說明四有關改課年期之基準，係准照貴局之意見辦理。又本案嘉新公司原有前揭6筆土地，是否符合土
地稅法第18條按工業用地稅率課徵地價稅規定乙案，前經本部93年10月8日台財稅字第09304548440號函復貴局，考量有無實質課稅原則等規定之適用，請核實認定在案等語。又原告持有系爭土地之期間，並無具體之工廠興建行為，且該土地已移轉第三人，已無從依系爭土地建築完成後該第三人興建目的是否供工業直接使用而為審查。原告主張，顯係卸責，應不足採。
⒋原告主張81年1月1日即委託建築師事務所對系爭土地進行規劃等相關事宜，嗣移轉予東森公司，自始至終均無蓄意使用外在之外觀或形式不具備課稅要件之情事乙節，查系爭土地經原告稱已於83年1月7日向臺北市政府工務局建築管理處提出「建築工程開工報告書」，且依原告於訴願時所檢附中聯工程顧問股份有限公司對系爭土地所作「地基調查報告書」內記載於92 年9月15日至現場進行鑽探及取樣，迄同年10月29日完成現場工作，惟被告所屬北投分處於93年8月16日作成原處分前勘查現
場，系爭土地尚無具體之興建工廠行為。且原告在建照竣工期內對系爭土地已重新進行規劃並將土地移轉他人，外觀或形式已不具備原適用優惠稅率之要件，依租稅實質課稅原刖，系爭土地既未作工廠直接使用，應不適用原工業用地稅率課徵地價稅。其所主張，委難憑採。⒌原告主張因工廠設立登記規則已廢止，已無土地稅法第18條但書未按目的事業主管機關規劃之問題，工廠只須於核定期限內完成設廠即可乙節，按財政部91年7月31
日台財稅字第0910453050號令釋略以，工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革
，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者等語。職故，財政部已配合工廠管理輔導法之施行，規定適用工業用地稅率課徵地價稅之要件及須檢附之相關證件。是以，原告主張顯係誤解等語。
理 由
一、按稅捐之核課期間，依左列規定…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年；在前項核課期間內，
經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰；前條第1項核課
期間之起算，依左列規定：四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算，稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項及第22條第4款各定有明文。已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅；地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額…超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵…；供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地；地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次…，土地稅法第14條、第16條第1項、第18條第1項第1款及第40條各定有明文。依本法第18條第1
項特別稅率計算計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地，土地稅法施行細則第13條第1款定有明文。又財政部92年9月24日臺財稅第0920455746號函釋略以，二、依土地稅法第18條第1項第1款規定，供「工業」直接使用之土地，按千分之十稅率計徵地價稅等語，該函釋核與相關法規，並無不合。二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷，以及臺北市政府工務局82年5 月31日82建字第
336 號建造執照、被告所屬北投分處93年9 月7 日現場勘查照片5 幀、系爭土地地政- 土地所有權查詢畫面、系爭土地所有權狀等資料影本附原處分卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠原告於持有系爭土地期間，有無直接供工業使用？
㈡被告所屬北投分處補徵原告系爭土地89年至92年按工業用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅，是否有據？
三、原告於持有系爭土地期間，有無直接供工業使用？
㈠按土地稅法第18條第1項第1款規定，供左列事業直接使用
之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地…。該規定之適用應以該土地確依工業主管機關核定規劃供工業直接使用為要件。本件系爭土地使用分區屬工二，經臺北市政府工務局於82年5月31日核發82建字第336號建造執照，並經核准竣工展期至105 年2 月28日等情，為兩造所不爭；惟查，系爭土地迄今現場仍為空地，尚無具體之工廠興建行為，且原告業於93年7 月20日將系爭土地出售與東森公司，並於93年8 月23日辦竣所有權移轉登記等情，為原告所不否認，足證原告於持有系爭土地期間，並無直接供工業使用，系爭土地不符合土地稅法第18條規定「工業用地」之構成要件。
㈡原告主張其於81年1 月1 日即委託建築師事務所對系爭土地進行規劃等相關事宜，嗣移轉予東森公司，自始並無蓄意使用外在之外觀或形式不具備課稅要件之情事云云。然查，關於系爭土地之使用，原告雖於83年1 月7 日向臺北市政府工務局建築管理處提出「建築工程開工報告書」，且於訴願時提出中聯工程顧問股份有限公司對系爭土地所作「地基調查報告書」內記載於92年10月間至現場進行鑽探及取樣等現場工作等情，有該等建築工程開工報告書、地基調查報告書影本附原處分及訴願機關卷可稽；惟被告所屬北投分處於93年8 月16日作成原處分前勘查現場，系爭土地尚無具體之興建工廠行為等情，為原告所不否認，有現場照片影本附原處分卷可證；且原告在建照竣工期限內，對系爭土地已重新進行規劃並將土地移轉他人，外觀或形式已不具備原適用優惠稅率之要件，依租稅實質課稅原則，系爭土地既未作工廠直接使用，應不適用原工業用地稅率課徵地價稅。原告前開主張，尚難憑採。
㈢又被告前以工廠設立登記規則廢止後，土地所有權人原領有之工廠設立許可及建造執照之工期並未失效及逾期之情形下，土地移轉他人作「策略性產業」使用，可否依土地稅法第18條規定適用工業用地特別稅率課徵地價稅，報請財政部以94年3 月25日台財稅字第09404517090 號函釋略以，說明：…二、…依本部91年7 月31日台財稅字第0910453050號令釋…，工廠管理輔導法公布施行後，主要係以設廠從事物品製造、加工及生產事業用地或等同於生產事業用地，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅。…所列之「策略性產業」是否符合上開部函規定？仍請就具體個案，本於職權查明核處。…三、依本部92年9 月24日台財稅字第0920455746號函…其說明四有關改課年期之基準，係准照貴局之意見辦理。又本案嘉新公司原有前揭6 筆土地，是否符合土地稅法第18條按工業用地稅率課徵地價稅規定乙案，前經本部93年10月8
日台財稅字第09304548440 號函復貴局，考量有無實質課稅原則等規定之適用，請核實認定在案等語。該函釋核與相關法規，並無不合。原告雖主張系爭土地雖移轉予東森公司，仍在建造執照有效期限內，須俟臺北市工務局核准建造期間經過後，始得認定是否改按一般稅率課徵地價稅云云。惟查，原告持有系爭土地之期間，並無具體之工廠興建行為，已如前述；且該土地既移轉於第三人，已無從依系爭土地建築完成後該第三人興建目的是否供工業直接使用而為審查。原告上開主張，並不足採。
㈣原告復主張因工廠設立登記規則之廢止，已無土地稅法第18條但書未按目的事業主管機關規劃之問題，工廠只須於核定期限內完成設廠，即符合工業用地之規定云云。惟按財政部91年7 月31日臺財稅字第0910453050號令釋略以，於工業用地或工業區內，設廠從事物品製造、加工者，或依促進產業升級條例規定編定之工業區內之「生產事業用地」等，按目的事業主管機關核定規劃使用，且供「工業」直接使用之土地，始有按千分之十稅率課徵地價稅規定之適用。另於建廠期間申請適用千分之十稅率課稅者，於實務上，如所檢附之建造執照，建築物用途記載為廠房，稽徵機關無法從該建造執照得知起造人是否為興辦工業人，而逕予判斷該廠房是否將供物品製造、加工使用者，仍可依前揭令釋要求申請人另行提供「其他相關文件」、〔如公司證明文件、商業登記證明文件、使用計畫書圖、申明書（或切結書）等〕以供審認。三、有關建築公司於工業區內投資興建廠房可否適用千分之十稅率課徵地價稅乙節，因建築公司並非興辦工業人，其興建廠房之目的係供租售，在未租售與興辦工業人實際供作工業用途使用之前，其用地難謂供「工業」直接使用，應無前揭千分之十稅率課徵地價稅規定之適用。四、至於建廠時經核定按千分之十稅率課徵地價稅，如建廠完成後，該土地未實際從事製造、加工使用或作「生產事業用地」，其改課年期係以何時為基準乙節，准於核發使用執照之次年期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅等語。由此令釋之內容觀之，財政部已配合工廠管理輔導法之施行，規定適用工業用地稅率課徵地價稅之要件及須檢附之相關證件；而此令釋就所謂「工業用地」，採取「實質」認定之標準，與土地稅法第18條第1 項第1 款之規範意旨，並無不合。是以原告上述主張，核係對於法規之誤解，亦不足採。
四、被告所屬北投分處補徵原告系爭土地89年至92年按工業用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅，是否有據？
由上以觀，本件原告於持有系爭土地期間，並無直接供工業使用，系爭土地核與土地稅法第18條第1 項第1 款規定「工業用地」之構成要件，並不符合。準此，被告所屬北投分處依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項規定，補徵原告系爭土地89年至92年按工業用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅，於法並無不合。
五、從而，被告所屬北投分處以系爭土地不符土地稅法第18條第1 項第1 款「工業用地」之規定，乃補徵原告系爭土地89年至92年按工業用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　2　　月　　8　　 日第五庭審判長法 官　張瓊文
法 官 胡方新
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　2　　月　　8　　 日書記官 蕭純純