臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴更一字第00159號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 10 月 04 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00159號
原　　　告　檀王國際有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　曾朝誠　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月11日台財訴字第09313522100 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於核定全年所得額逾新台幣4,910,553 元部分及罰鍰均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
㈠原告民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年營業收入淨額新台幣（下同）87,912,661元，營業成本80,006,686元，營業毛利7,905,975元，營業淨利3,716,681元，非營業收入總額142,721 元，全年所得額新台幣（下同）1,264,474 元，經被告初查核定營業收入淨額87,912,661元，營業成本79,176,946元，營業毛利8,735,715 元，營業淨利4,546,421 元，非營業收入總額142,721 元，全年所得額為2,094,214 元。
㈡嗣經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲原告有販賣發票獲利之違章事實，以88年10月21日台財稅第882010007 號函通報被告原告85年度涉嫌未依法開立發票金額60,620,847元（含稅，不含稅為57,734,140元）及涉嫌販賣發票獲利2,236,260 元，被告乃再次核定，以其無交易事實販賣發票獲利2,236,260 元，據以核算原告之非營業收入2,236,260 元，至營業收入淨額仍核定為87,912,661元，重為核定原告全年所得額為8,575,319 元，並按所漏稅額559,065 元處1 倍之罰鍰559,000 元（計至百元止）。
㈢原告不服，申請復查，經被告93年2 月13日財北國稅法字第0930202690號復查決定書（下稱原處分）駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟，經本院94年度第634 號裁定駁回，原告不服，提起抗告，經最高行政法院95年8 月31日95年度裁字第1969號裁定廢棄後，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：
1.本件原告之營業收入淨額應為若干？
2.本件被告核定原告無交易事實販賣發票有營業外收入2,236,260 元，於法是否有據？被告認原告有漏報或短報應申報課稅之所得額之情事，處以罰鍰，於法是否有據？
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：訴願決定及原處分（復查決定）關於核定全年所得額超過4,910,553 元部分撤銷，原告其餘之訴駁回。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
1.本件核定營業淨利所依據之銷貨收入淨額應為若干？
⑴查案關臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）89年度偵字第418 號起訴書：「…犯罪事實一、…檀王國際有限公司……於85年間……開立發票予非實際交易對象……金額26,419,140元（未稅）……開立發票供無交易事實之冠品營造……金額為31,315,000元（未稅）……。」認定原告於本件開立發票總金額57,734,140元中，應計入銷貨收入金額為26,419,140元，餘31,315,000元並無交易事實，而僅虛開立發票予冠品營造等公司作為進項憑證，即無交易事實，自無銷貨收入之產生。
⑵另查大院92年訴字第2433號判決：「事實甲、事實概要：緣原告於民國（以下同）85年度銷售檀香、沈香木（塊、粉）予玉馨企業有限公司（以下簡稱玉馨公司）等營業人，銷售額計新臺幣（以下同）57,734,140元（不含稅），未依規定給與銷貨憑證，案經財政部賦稅署查獲……處5%罰鍰，金額計2,886,707 元。原告不服，申請復查……經原處分機關以91年8 月21日北市稽法丙字第09161802000 號重為復查決定『原核定罰鍰金額更正為1,632,764 元。』……理由……乙、實體部分：……四、從而，本件合計銷貨額共為22,140,801元（含稅），不含稅金額為21,086,477元，依被告原核定按5%計算之罰鍰為1,054,324 元。原處分於此範圍內為無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回；其餘12,147,240元部分原處分推定為銷貨額既無確切證據，其所處罰鍰尚有違誤，訴願決定予以維持，亦嫌疏略，均應由本院予以撤銷……。」，則被告於復查決定時即自行將本案銷貨金額自57,734,140元更正為32,655,280（1,632,764 ÷5%）元，又經大院判
決變更為21,086,477元。從而，應計入銷貨收入部分為21,086,477元。
⑶從上開臺北地檢署89年度偵字第418 號起訴書及大院92年訴字第2433號判決，核認應計入銷貨收入之金額不一，惟查大院之判決被告並未提上訴，即表示被告亦認同是項判決之金額，從而，本件原告開立發票金額57,734,140元中36,647,663為無銷貨事實，被告以同業利潤標準10% 之營業淨利率，重新核定被告之營業淨利，該無銷貨事實之部分自應從銷貨收入淨額中扣除。
2.收取案關發票相關之營業稅金額2,236,260 元，非屬原告營業外所得，不應課稅。
⑴按加值型及非加值型營業稅法（行為時稱營業稅法，下稱營業稅法）第16條規定：「……銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價……但本次銷售之營業稅額不在其內。」。查原告收取開立發票之營業稅額後，於當期申報營業稅時，即將所收取之營業稅額繳予國庫，原告並未有額外之收入，自無所得可言。
⑵第查被告亦自承：其核定原告漏報之營業外收入2,236,260 元為賦稅署查獲，原告經陳永華之介紹，由原告開立不實發票與榮華工程行等營利事業作為進項憑證，由陳永華向榮華工程行等營利事業，按原告開立不實發票金額收取5%之價金。第查被告並未查得原告除向上開營利事業收取5%之價金外，有額外再向該等營利事業收取其他價金之情，而該5%之價金即營業稅法規定應收取之營業稅，且原告亦按規定於當期申報營業稅時，即繳與國庫，則原告何來所得之有？
⑶被告於96年6 月27日準備程序庭上表示，原告開立不實發票與榮華工程行等營利事業作為進項憑證，由陳永華向榮華工程行等營利事業，按原告開立不實發票金額收取5%之價金，給付原告4%，另1%為陳永華之仲介佣金，則原告繳付5%營業稅後，虧損1%，實不符虛開發票之交易事實，原告應額外有向實際交易人收取5%之營業稅金額云云。
⑷惟查被告並未查得原告有向實際交易人收取5%之營業稅金額之任何證據，其僅憑空臆測，有違證據法則（改制前行政法院61年判字第70號判例可參）。另查本案虛開發票共5千餘萬元，惟僅2千餘萬元有交易事實，其餘3
千餘萬元無實際交易之人，則如何向其收取5%之營業稅金，被告之主張亦與事實相矛盾。
⑸末查，一般交易未給發票即不會向客戶收取5%之營業稅金，例如，光華商場商家皆會向客戶表示：「要開發票的話要加收5%之營業稅」，此為眾所皆知之事實，則被告上開之臆測，亦有違經驗法則與論理法則，其認事用法當有違誤，其核定原告收取案關發票相關之營業稅金額2,236,260元為原告之營業外所得，自應予撤銷。
3.按中央法規標準法第5 條第1 、2 款規定：「左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義務者。」第6 條規定：「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」另按財政部78年6 月24日台財稅第781146897 號函釋：「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人做為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額標準認定。」
4.查被告業盡查核之能事（已查調原告、原告各股東行為時之銀行往來帳戶），除查得原告因開立案關不實發票所收取本案5%之營業稅，其中1%支付與仲介者，另4%金額2,236,260 元匯入原告股東袁曉玲之銀行帳戶外，被告並未查得原告有向取得案關不實發票者額外收取5%之營業稅金額，按財政部78年6 月24日台財稅第781146897 號函釋意旨，被告應依查得之資料核實認定，原告除收取應繳國庫之營業稅金額外，並無其他營業外收入可言。被告卻以：「若原告主張被告並未查得其有收取不法利益之證據，依財政部78年6 月24日台財稅第781146897 號函釋規定，就其虛開統一發票金額57,734,140元，按8%標準認列其收益4,618,731 元，較核實認定之收益2,236,260 元為高，故被告以查得資料2,236,260 元認列其他收入，係採對原告最有利之方式核定。」等語辯駁，恐對財政部之函釋意旨有所誤解，亦有違租稅法律主義及證據法則。從而，其核定原告收取案關發票相關之營業稅金額2,236,260 元為原告之營業外所得之處分，自屬違法，應予撤銷。
5.當時原告為了虛增營業額，因此才虛開發票，並非為了獲利。被告所謂原告有獲利，也只是推測而已，沒有任何實證。至於為何要虛增營業額，則係因原告進口的木材有些是拿去作香，一般的香店及家庭手工業是免用統一發票，因此就開2 聯式的發票，但這樣有2 個問題：第一，原告公司沒有營業場所，2 聯式發票每個月開超過100 萬元，會計師不接受；第二，做生意需要向銀行融資，如果都開2 聯式發票，銀行不會認可這個部分，所以當對方要求原告多開一些發票時，原告就會開出去，絕對沒有獲利的情形。
6.有關85年申報營業收入淨額87,912,661元、成本80,066,860元，原告確實係根據發票金額向被告申報。
㈡被告主張之理由：
1.按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第81條規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額。」。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院著有61年度判字第198 號判例可資參照。次按「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」為行為時營業稅法第14條第2 項及第15條第1 項所規定。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項所規定。
2.本件原告經陳永華介紹，開立不實發票57,734,140元予榮華工程行等營利事業做為進項憑證，由陳永華向榮華工程行等營利事業收取5%之價金，於扣取1%佣金後，以其餘額4%計2,236,260 元，匯至原告之股東袁曉玲（原告負責人之配偶）之存款帳戶，原告漏未列報為85年度之收入，被告據以核算原告之非營業收入，其負責人甲○○亦經臺北地檢署檢察官提起公訴（臺北地檢署89年度偵字第418 號）在案。另經鈞院92年度訴字第2433號判決原告漏開立發票之銷貨額為21,086,477元確定。原核定營業收入淨額87,912,661元應變更為51,264,998元（87,912,661元－開立不實發票銷貨額57,734,140元＋漏開立發票銷貨額21,086,477元），因其營業成本之進、銷、存貨無法勾稽查核，依同業利潤標準毛利率21% 核計營業毛利為10,765,649元，減除已申報營業費用4,189,294 元，營業淨利為6,576,355 元，高於依同業利潤標準淨利率10﹪核算之營業淨利5,126,500 元，（51,264,998×10% ），乃依前揭查核準
則第6 條第1 項但書規定，核定營業淨利5,126,500 元，加計非營業收入2,378,981 元（含販賣發票收入2,236,260 元）減非營業損失及費用2,594,928 元，核定全年所得額4,910,553 元。
3.原告與榮華工程行等營利事業間並無銷貨事實，經被告核減虛開發票銷售額57,734,140元在案，依首揭營業稅法規定，免予課徵營業稅，原告主張向榮華工程行等營利事業收取2,236,260 元係屬案關發票相關之營業稅金額，核不足採。
4.原告稱其85年申報營業收入淨額87,912,661元、成本80,066,860元，係根據發票金額申報乙節，惟當時被告查核時，因其帳證部分無法勾稽，賦稅署通報的時候原告就有虛開與漏銷情形，因此其記載根本就不實在，被告才以同業利潤標準核定之。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由張盛和變更為許虞哲，再由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令及96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：本件核定營業淨利所依據之銷貨收入淨額應為51,264,998元，又收取案關發票相關之營業稅金額2,236,260 元，非屬原告營業外收入，原處分多有違誤，為此訴請如聲明所示等語。
三、被告則以：原核定營業收入淨額87,912,661元應變更為51,264,998元（87,912,661元- 開立不實發票銷貨額57,734,140元+ 漏開立發票銷貨額21,086,477元），因其營業成本之進、銷、存貨無法勾稽查核，依同業利潤標準毛利率21% 核計營業毛利為10,765,649元，減除已申報營業費用4,189,294
元，營業淨利為6,576,355 元，高於依同業利潤標準淨利率10% 核算之營業淨利5,126,500 元，（51,264,998×10% ）
，乃依揭查核準則第6 條第1 項但書規定，核定營業淨利5,126,500 元；又原告無交易事實販賣發票獲利2,236,260 元，據以核算原告之非營業收入2,236,260 元，並據以核算全年所得額等語，且按所漏稅額處1 倍之罰鍰等語置辯，求為判決如聲明所示等語。
四、按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」次按行為時營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項規定：「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」
五、是本件之爭執，在於：
㈠本件原告之營業收入淨額應為若干？
㈡本件被告核定原告無交易事實販賣發票有營業外收入2,236,260元，於法是否有據？被告認原告有漏報或短報應申報課
稅之所得額之情事，處以罰鍰，於法是否有據？
六、經查：
㈠原告於系爭年度申報全年營業收入總額88,162,661元，其統一發票銷售額分別為：
2月份：16,018,507元（三聯式）；
4月份：16,700,776元（三聯式）；
6月份：20,060,000元（三聯式）、266,876元（二聯式）；8月份：16,330,824元（三聯式）；
10月份：7,998,760元（三聯式）、611,633元（二聯式）、1,029,549元（直接外銷）；
12月份：6,618,247元（三聯式）、611,633元（二聯式）。又原告申報銷貨退回250,000元，營業收入淨額87,912,661
元，營業成本80,006,686元，營業毛利7,905,975元，營業
淨利3,716,681元，非營業收入142,721元，此有原處分卷所附之原告85年度營利事業所得稅結算申報書第1頁及第6頁可按，是被告依原告所申報之營業收入總額減除銷貨退回後之數額87,912,661元，核定為營業收入淨額，本非無據。
㈡查上開銷售額87,912,661元中之30,178,521元部分，依㈠所述，原告均開立有統一發票，且兩造不爭有交易事實，是原處分就此數額據以計算所得額部分，洵屬有據，合先指明。㈢惟查上開統一發票銷售額87,912,661元中之其餘57,734,140元，係原告代表人甲○○，經訴外人陳永華之介紹，基於幫助他人逃漏稅捐之犯意，開立不實發票予無交易事實之榮華工程行等17家營利事業作為進項憑證，由陳永華向榮華工程行等營利事業收取5%之價金，於扣取1%佣金後，以其餘額4%計2,236,260 元，匯至原告之股東袁曉玲（甲○○之配偶）之存款帳戶等情，有陳永華88年8 月5 日於財政部賦稅署接受訪談所製作之談話紀錄及原告85年度匯入款明細資料在本院卷頁68以下可稽，又上開情節，前經台灣台北地方法院檢察署檢察官以甲○○違反稅捐稽徵法第43條等罪嫌提起公訴，經甲○○於台灣台北地方法院審理時自白犯罪，與檢察官達成認罪協商，經該院判決有罪科刑並宣告緩刑在案，此有台灣台北地方法院檢察署檢察官89年度偵字第418 號起訴書及台灣台北地方法院89年度訴字第1667號刑事簡易判決在本院卷頁25以下，是兩造均主張原告所申報之上開銷售額中之57,734,140元，並非原告之營業收入，核屬有據，被告最初關於此部分之核定，即有違誤。
㈣原告主張營業收入淨額中之57,734,140元，應依本院92年度訴字第2433號判決所認定之21,086,477元核定之，則屬可採。蓋：
1.原告涉嫌於系爭年度銷售檀香、沈香木（塊、粉）予玉馨公司等營業人，未依規定給與銷貨憑證，即漏開發票銷售額，被告最初認定之金額係與其販賣發票並申報為營業收入一部之銷售額相當，均為57,734,140元（含稅金額即為前揭之60,620,847元，以下均依不含稅之銷售額論述），是被告於接獲財政部88年10月21日通報後，就販賣發票無交易事實之銷售額57,734,140元，按其查獲之販賣發票之不法利益2,236,260 元核定為非營業收入，至同時查獲之漏開發票銷售額57,734,140元，被告除依稅捐稽徵法第44條規定按原告未依法給與他人憑證總額處5%之罰鍰2,886,707 元（原告行政救濟結果，詳次段述），亦核定為營業收入淨額，維持原核定之營業收入87,912,661元，此有財政部88年10月21日台財稅第882010007 號函、稽核報告節略及案關資料、85年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及課稅資料袋落後通報調查報告表在原處分卷可參。
2.承前所述，關於被告原就上開漏開發票銷售額57,734,140元，依稅捐稽徵法第44條規定處以5%之罰鍰2,886,707 元之處分，經原告提起行政救濟，案經本院於93年3 月17日以92年度訴字第2433號判決認定原告漏開發票銷售額僅為21,086,477元，並確定在案，此有上開判決在本院卷頁50以下可參，是被告前揭核定漏開發票之營業收入57,734,140元，僅於21,086,477元之範圍內可以維持，此亦為被告所不爭，是系爭年度營業收入淨額之總數為51,264,998元（兩造不爭之30,178,521元+ 上開判決認定之漏開發票銷售額21,086,477元），堪以認定。
㈤又查，原告因販賣銷售額57,734,140元之發票而得款2,236,260 元，原申報之57,734,140元應自營業收入淨額內減除，均已如前述，按該2,236,260 元雖係不法所得，惟原告之財產既有此增益，則被告認係原告之非營業收入，應併計算課稅所得額，於法即屬有據。原告主張現行營業稅率係5%，原告如販賣發票，其對價必在發票銷售額之5%以上，始為合理，今被告稱查得發票銷售額4%左右之金額，繳納營業稅尚且不足，顯與常情有違云云。然按營業稅率固係5%，然依營業稅法第15條第1 項之規定，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，始為當期應納或溢付營業稅額，易言之，營業人僅有在當期完全沒有進項稅額可資扣抵之情況下，始須就銷項稅額即銷貨發票銷售額之5%繳納當期銷項稅額，如營業人當期有很多之進項稅額可資扣抵，則相對地銷項稅額就減少了，此際不但不會是銷貨發票銷售額之5%，可能是2%或1%，甚至可能因進項稅額大於銷項稅額而成為留抵稅額，況查本件原告所申報之銷項發票之銷售額固高達87,912,661元，惟其已申報得扣抵載有進項稅額之憑證金額亦有37,858,762元（見上開結算申報書第6 頁）之多，是原告此一主張，尚非可採。
㈤綜上，原告之營業收入淨額51,264,998元，因其營業成本之進、銷、存貨無法勾稽查核，依同業利潤標準毛利率21% 核計營業毛利為10,765,649元，減除已申報營業費用4,189,294 元，營業淨利為6,576,355 元，高於依同業利潤標準淨利率10﹪核算之營業淨利5,126,500 元，（51,264,998×10%
），乃依前揭查核準則第6 條第1 項但書規定，核定營業淨利5,126,500 元，加計非營業收入2,378,981 元（含販賣發票收入2,236,260 元）減非營業損失及費用2,594,928 元，應核定全年所得額為4,910,553 元。
㈥至於被告就原告漏報非營業收入即販賣發票收入2,236,260
元處以罰鍰部分，本院則認為尚嫌無據，應予撤銷，蓋原告既係販賣發票且將該發票之銷售額申報於營業收入淨額內，已難期待原告再將之申報為非營業收入繳稅之可能，況且本件依結算申報書關於原告自行依法調整後之金額之記載，營業淨利率尚有4.23% ，也就是說原告就其販賣發票之銷售額57,734,140元，因申報於營業收入項下，亦須就相當於該銷售額4.23% 之金額計算其營業淨利，而後再加上非營業收入總額、減去非營業損失及費用總額，計算其全年所得額；此較諸將該2,236,260 元（約為57,734,140元之3.87% ）逕申報於非營業收入項下，再加上營業淨利、減去非營業損失及費用總額，計算其全年所得額，更加不利（按此係假設營業成本與費用不變，惟如果營業成本與費用遭剔除，甚至係查獲為虛報，則此乃溢報或虛報營業成本或費用之問題，而非本件系爭漏報非營業收入之問題），無漏稅應予處罰之可言。
七、綜上所述，原處分關於核定全年所得額於4,910,553 元之範圍內，於法有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回，爰判決如主文第2 項所示；至原處分關於核定全年所得額逾4,910,553 元之部分及罰鍰559,000 元，於法無據，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，爰判決如主文第1 項所示。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　10　　月　　4 　　日第五庭審判長法 官　張 瓊 文
法 官　蕭 忠 仁
法 官　王 碧 芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　10　 月　 4　 日書記官 徐 子 嵐