臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴更一字第00054號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 10 月 19 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00054號
原　　　告　甲○○
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　丁○○
丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年4 月18日台財訴字第0910068661號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以92年度訴字第2629號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
事 實
壹、事實概要︰
原告民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為新台幣（下同）1,855,732 元，淨額為1,740,732 元。原告對被告核定其出售坐落桃園縣桃園巿中山東路29號2 樓、地下3 樓及地下4 樓房屋（以下簡稱系爭房屋），財產交易所得分別為646,814 元、581,648 元及627,270 元部分不服，以系爭房屋乃自廣萌開發建設股份有限公司（以下簡稱廣萌公司）移轉登記於其名下，旋經其移轉登記予訴外人乙○○，其與廣萌公司、乙○○間實際並無交易，故無何財產交易所得為由，申請復查，經被告以91年5 月31日財北國稅法字第0910205208號復查決定駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以92年度訴字第2629號判決駁回其訴，原告不服該判決，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第586 號判決（以下簡稱發回判決）廢棄，發回本院，更行審理。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、87年3 、4 月間訴外人乙○○告知：其友人廣萌公司林英利董事長，坐落在桃園巿中山東路之黃金地段商用房屋，已成延貸急於脫手，並已洽妥餐飲業者與百貨業者承租，僅須承擔貸款額度轉換銀行承貸，以租金繳息足足有餘等遊說原告一起承購。於4 月8 日簽訂不動產買賣契約，隨即移轉登記並申辦貸款。嗣銀行貸款遲遲未蒙核貸，原告堅持依約取消買賣，遂由乙○○洽辦產權登記返還事宜，於原契約上批註「本買賣契約於87年9 月5 日，經雙方同意取消，返還移轉登記於乙○○先生名下。」雙方用印，87年10月26日完成返還產權之登記。88年1 、2 月間接到台灣桃園地方法院（以下簡稱桃園地院）刑庭通知傳訊原告，原告與乙○○等人同列為被告而自訴人則為林英利，原告自此始知前開不動產之移轉登記，在廣萌公司林英利與乙○○之間產生一些糾紛。惟原告自認與廣萌公司間已無瓜葛，未在意亦未出庭應訊。89年12月間原告接到被告所屬松山稽徵所之87年度綜合所得稅繳款通知書，即提出復查之申請，詳陳不動產買賣取消與登記返還之經過，並附呈批註取消買賣之契約書影本、不動產確實由廣萌公司移轉到原告名下之登記簿影本，原告並且要求乙○○務必到被告處說明清楚；乙○○亦已到庭證稱：移轉到其名下之房屋，沒有支付任何代價給原告，足證原告無任何交易所得。
㈡、本件被告核課原告財產交易所得稅，係以登記簿謄本所載以「買賣」為原因，於87年5 月9 日由廣萌公司移轉登記予原告，同年10月25日再由原告移轉登記予乙○○為依據。惟按文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正，民事訴訟法第355 條第1 項固定有明文，並為行政訴訟法第176
條規定準用之。但此條規定僅係「公文書之形式證據力」，並非實質之證據力。文書之實質證據力之有無，即其內容是否足以證明待證之事實，自應由事實審法院曉諭兩造為適當完全之言詞辯論，使得盡其攻擊防禦之能事，始足以資判斷（最高法院48年台上字第837 號判例參照）。本件原告否認有實際交易，被告要課原告交易所得稅，依法自應有實際交易之證據如價金之交付等等有利事項負舉證責任。然被告並未舉證證明有實際交易，即認有買賣之事實（實質的證據力），殊有違行政訴訟法第136 條之規定。
㈢、又按法院依調查證據之結果，雖得依自由心證判斷事實之真偽，但其所為之判斷如與經驗法則不符時，即屬於法有違，最高法院69年台上字第771 號著有判例。本件原告否認有實際成交本件買賣，且經乙○○到庭證稱：不清楚系爭房屋為何移轉登記在伊名下；且林英利亦到庭證稱：原告沒有出面簽訂系爭房屋買賣，亦沒付錢等語，顯然廣萌公司並未收到買賣價金（即原告未付價金），乙○○亦否認有向原告買受系爭房屋（即乙○○亦未支付價金與原告），根本無「財產買賣交易之事實」。被告亦未舉證有實際交付價金之情事。惟更審之鈞院判決竟認有「買賣」之事實，其判斷殊與經驗法則不符，有違上揭判例情事。
㈣、更審前之鈞院判決又謂「系爭房屋之上開買賣所有權移轉契約書買受人欄蓋有原告印文，買賣價款總金額亦明確記載數額，證人林英利證詞，亦與上開資料不符，故‧‧‧林英利之證述，尚難採為對原告有利之證據」云云。惟辦理所有權移轉登記所附「所有權移轉契約書」（俗稱公契），其性質為私文書，並非公文書，有最高法院29年上字第108 號判例謂契據於投稅時經公署蓋有公印，不過為完納契稅之表示，該契稅並不因此而變為公文書可證之。既所有移轉契約書為私文書，原告、乙○○、林英利，均否認有買賣，自屬否認所有權移轉契約書內容之真正，則被告自應就該文書之形式證據力及實質之證明力為舉證。然被告於原審均未舉證，原審判決遽予採信，亦有違行政訴訟法第136 條之規定。
二、被告主張之理由：
㈠、本件初查以原告於87年度分別移轉其名下之系爭房屋所有權予乙○○，遂按該3 棟房屋評定現值，分別核定原告系爭財產交易所得646,814 元（計算式：4,620,100 ×14% = 646,
814）、581,648元（計算式：4,154,633 ×14% = 581,648
）及627,270 元（計算式：4,480,500 ×14% = 627,270 ）
，併課原告當年度綜合所得稅。
㈡、據卷附原告提供之不動產買賣契約書及土地、建築改良物登記簿謄本等資料影本記載，及原告於復查、訴願階段主張其本人係於87年4 月8 日與出售人廣萌公司訂定系爭房屋之不動產買賣契約書，87年5 月9 日系爭房屋所有權移轉登記於原告名下，嗣又因買賣雙方同意取消，故系爭房屋所有權移轉登記於乙○○名下。而上述原告所主張之情事，經被告復查時函請廣萌公司協助查明，該公司於90年2 明8 日函覆，略以其於87年3 月16日與台塑牛排公司簽訂不動產買賣契約（標的除本件系爭房屋外，尚包括其他房屋），並依契約第5 條所述，有關權利人名義，得由買主自定，賣方絕無異議乙節，故其依約將該買賣標的過戶予林皆得、林李麗蘭、乙○○、葉芳霖、楊微塵，以及原告等6 人；其從未與原告訂定不動產買賣契約等情，並提供不動產買賣契約書及土地暨建物買賣所有權移轉契約書、切結書等資料影本。原告對此於訴願時主張廣萌公司向被告為不實之函覆，並稱本件不動產買賣糾紛，廣萌公司向桃園地院提出包括買受人乙○○、葉芳霖、楊微塵及其本人等4 人在內之詐欺案件自訴，經地院判決被告等均無罪；嗣該公司上訴台灣高等法院，經兩造協議「‧‧‧將附件一之土地暨建物之產權暫時登記還回予甲方‧‧‧」（甲方為廣萌公司）和解，由廣萌公司撤回上訴等情。惟原告所提供取消買賣之證明文件，均為88年度始為之法院判決、協議書等資料，其時點上晚於原告所訴取消買賣之時間即87年10月26日（建築改良物登記簿之登記日期），核與一般買賣糾紛案件，俟法院判決確定，始作返還登記之常情不符；且原告稱其取消買賣後移轉不動產所有權予出售人廣萌公司指定之乙○○乙節，惟乙○○同為向廣萌公司購買不動產之合夥人之一，亦為前述自訴案之被告，原告稱依廣萌公司指定，返還不動產登記於乙○○名下，有違常情，所訴尚難採信。是本件經被告調查及原告提示之相關文件，尚難認原告所訴系爭不動產取消買賣為真實，遂依查得資料，以原告於87年度移轉系爭房屋予乙○○，按所得稅法法條規定暨財政部訂頒標準，核定財產交易所得分別為646,814 元、581,648 元及627,270 元，並無不合。
㈢、本件原告自始並未否認與廣萌公司間有房屋買賣之交易，而廣萌公司代表林英利亦因房屋買賣等相關情事認受欺騙，而向桃園地院對原告等人提起自訴；是林英利於鈞院原審證稱原告沒有出面簽訂系爭房屋買賣，亦沒有付錢等語，與原告所持系爭房屋買賣所有權移轉契約書，買受人欄蓋有原告印文，買賣價款總金額亦明確記載數額等情，確屬不符，自難採信。至乙○○亦否認原告所稱因與廣萌公司之房屋買賣取消，而系爭房屋返還登記在其名下之事實；從而，原告對其主張系爭房屋移轉所有權予乙○○，係取消買賣之事實，並無法提出有利之證據證實；原審據所調查事證，駁回原告之訴，尚且符合租稅公平原則，要難謂為有悖於舉證責任分配之法理。
理 由
甲、程序方面：
本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由張盛和變更為許虞哲，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑，茲據繼任者於95年9 月7 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款定有明文。又87年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準，臺灣省縣轄巿部分依房屋評定現值之14% 計算，業經財政部以88年1 月28日台財稅第881895668 號函釋在案，核該函乃財政部基於主管權責，就財產交易所得價值評定所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，行政機關辦理相關案件自得援用。
二、兩造不爭之事實：
原告於87年5 月9 日經以買賣為由，由廣萌公司移轉桃園縣桃園市○○○路29號2 樓全部、地下3 樓應有部分55分之51及地下4 樓房屋全部所有權於其名下；旋再於87年10月26日，同以買賣為由，將系爭房屋上開所有權移轉予訴外人乙○○。嗣被告核定原告87年度綜合所得稅結算申報，綜合所得總額為1,855,732 元（即出售上述房屋依序有646,814 元、581,648 元及627,270 元之財產交易所得總計），淨額為1,740,732 元。原告不服該核定，申請復查，經被告以91年5
月31日財北國稅法字第0910205208號復查決定駁回，提起訴願，復遭決定駁回等事實，有上述建物改良登記簿、不動產買賣契約書、87年度綜合所得稅核定通知書、上述復查決定書及財政部92年4 月18日台財訴字第0910068661號訴願決定書等件影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：上述登記簿所載原告出售系爭房屋予訴外人乙○○之交易並不存在，原廣萌公司據以移轉系爭房屋所有權予其之買賣契約，及原告將系爭房屋所有權移轉登記予乙○○之買賣契約，並非事實，是廣萌公司代表人林英利曾到庭證稱，原告並未出面與其簽訂系爭房屋買賣，亦沒有付錢；乙○○亦否認有向原告買受系爭房屋，益證廣萌公司未自原告處收到任何買賣價金，乙○○亦未支付價金與原告，實際上並無何財產買賣交易之事實，被告未舉證證明原告自乙○○處取得任何價金，所為上開核定，顯然有悖於行政訴訟法第136 條之規定云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如所得稅有關財產交易所得發生之事實，倘有不明，自應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。
㈡、次按「依本法所為之登記，有絕對之效力。」土地法第43條著有規定。該規定之絕對效力，係為保護善意第3 者因信賴登記而設，是所謂之絕對效力，乃在於所有權歸屬之認定方面，至於為所有權移轉登記之原因事實，因非涉及善意第3
人信賴之保護，自非不得以反證推翻該原因事實登記之真正。經查，證人林英利即廣萌公司代表人於本院92年度訴字第2629號案審理時，經承審法官詢其有關系爭房屋所有權為何移轉登記予原告乙情，已據伊證稱：「他們（指原告、乙○○、林皆得、葉芳霖及楊微塵等人）是一群詐騙集團，我有告他們刑事。…（問：原告有無出面簽訂買賣契約？）沒有。（問：原告有無付錢？）沒有。（問：當時誰出面訂定買賣契約？）正宗台塑牛排公司的人。…乙○○沒有出面，原告也沒有出面。是正宗台塑牛排的人拿訂金來出面簽約，說要過戶給這些人。」等語綦詳（見本院該卷第86、87頁），核與廣萌公司前經被告函請協助調查，該公司於90年2 月8
日函覆，略以其於87年3 月6 日與台塑牛排公司簽訂不動產買賣契約（標的除本件系爭房屋外，尚包括其他房屋），並依契約第5 條所述，有關權利人名義，得由買主自定，賣方絕無異議，故其依約將該買賣標的過戶予乙○○、葉芳霖、楊微塵及原告等人，而非與原告訂約等情相符，有該函、廣萌公司及正宗台塑牛排公司簽立之不動產買賣契約書等影本附於原處分卷可考。又包括系爭房屋在內之不動產，係訴外人邱垂麟出面與廣萌公司洽談買賣事宜，再由正宗台塑牛排公司與該公司簽約，約定部分價金於所有權移轉登記後，由買受人向銀行承擔原有貸款以為給付，廣萌公司乃依約將標的物過戶與買受人指定之原告及乙○○等人，乙○○於87年4 月13日並曾代表簽具承諾書承諾承擔廣萌公司積欠銀行之貸款，屢經廣萌公司催促，並允諾於同年9 月20日辦畢。因乙○○未依約辦理承貸事宜，廣萌公司代表人林英利認受欺騙，而向桃園地院對原告、乙○○等人提起自訴，嗣因罪證不足，而經該院判決原告等無罪，廣萌公司提起上訴，兩造於臺灣高等法院審理時，達成「‧‧‧將附件1 之土地暨建物之產權暫時登記還回予甲方（即廣萌公司）…」等協議，繼由廣萌公司撤回上訴等情，並有桃園地院88年度自字第49號判決及協議書影本各1 件附卷可稽（見訴願卷第47至55頁），審酌林英利與原告立場對立，庭訊時猶對原告為詐騙集團成員之控訴，其上開證詞自無袒護原告之慮，堪以採信。是原告取得系爭房屋之所有權，係本於廣萌公司與第3 人之買賣契約，並非其與廣萌公司之買賣契約，乃堪認定。至原告於87年4 月8 日與廣萌公司就系爭房屋所書立與上情不合之不動產買賣契約書，不論其原因為何，均不足以此即否定林英利前開證言之真正。而系爭房屋事實上既非原告出資買受，其何以得就登記其名下之系爭房屋再賣與乙○○，已非無疑。
㈢、而證人乙○○於本院前案及本案審理時則迭證稱：「（問系爭房屋為何會登記許某名下？）原來是海渡電子事業股份有限公司（以下簡稱海渡公司）去買的，我與其他案外人都是海渡公司股東，原告不是海渡公司股東。海渡公司買了以後，一部分登記在我名下，一部分登記在案外人名下，一部分登記在原告名下，因為我是股東，所以一部分登記在我名下，為什麼一部分會登記在原告名下，我不清楚。…登記的過程我不清楚。…我與原告並無任何金錢往來…（提示訴願卷內91年7 月19日許某出具之聲明書？）我們都沒有去付錢，買賣契約怎麼寫我不清楚。」、「…（問：有無與原告簽約及給付原告買賣價金？）沒有，當初是向廣萌公司的林英利買的，登記在很多股東名下，而非登記在（海渡）公司名下，但是我不清楚公司向林英利買後，為何登記在原告名下，後來又轉為登記我的名下，原告跟海渡公司負責人是朋友還是什麼我不清楚，我也不知道為何要先登記原告名下，後來又登記到我名下，但我跟原告之間沒有買賣，我的記憶很像是公司當初跟我說買房屋登記在股東名下，對股東較有保障。…公司用我們名義買房屋，我們有簽信託契約答應要還給他。」等情在卷（分見本院更審前卷第83至85頁；本院95年10月4 日準備程序筆錄），參酌乙○○曾代表簽具承諾書承諾承擔所有買受不動產之原有貸款，並曾允諾於87年9 月20日辦妥而未完成乙情，如前所述，顯見許某於廣萌公司出售包括系爭房屋在內之不動產案中，除為買受人指定之部分不動產登記名義人外，亦負有承擔廣萌公司原有貸款之義務；而如前述，系爭房屋既非原告出名買受，乙○○又本係廣萌公司出售系爭不動產中，為買受人所指定之登記名義人之一，姑不論原告僅係受有系爭房屋所有權移轉登記利益之第3
人，或是否隱名參與投資乙事，惟其於買受人無法承擔系爭房屋貸款之債務情形下，將其名下之系爭房屋，再無償移轉登記於乙○○名下，顯非如登記簿所載係基於買賣之原因，是登記簿之記載，已不足證原告與乙○○間有買賣之事實。而上開承擔廣萌公司原有貸款債務之履行，於87年9 月20日後，既已有給付遲延之嫌，則原告先行將系爭房屋所有權移轉登記為乙○○所有，以求脫身，即難謂與常情有悖，尚不得以其等與廣萌公司和解係於89年間（參前述廣萌公司刑事撤回上訴狀），即反推原告與乙○○間係屬買賣，而有財產交易所得之事實。
五、綜上所述，系爭房屋所有權由廣萌公司移轉登記與原告；再由原告移轉登記予乙○○其間，尚無從以建築改良登記簿及原告與廣萌公司間上述買賣契約之記載，即認其等間有買賣之交易事實。此外，被告復未能舉證證明原告移轉登記系爭房屋所有權予乙○○，確有取得任何買賣價金之事實。從而被告以系爭房屋評定現值計算原告上開財產交易所得，自有違誤；訴願決定予以維持，於法亦有未合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為有理由，應予准許。
六、至兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 10　　月　 19 　 日第七庭審判長法 官　李得灶
法 官　黃秋鴻
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 10　　月　 19 　 日書記官　黃明和