臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度再字第00014號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 10 月 11 日

臺北高等行政法院判決
96年度再字第00014號再審原告　　桔揚股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　莊世震（會計師）
再審被告　　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，再審原告對本院中華民國95年12月21日94年度訴字第2966號判決提起再審之訴，本院判決如下：
主 文
再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
一、事實概要：
再審原告於民國（下同）87年至91年間進貨，合計新臺幣（下同）2,329,103 元，未依規定取得進項憑證，銷貨時亦未依規定開立統一發票，漏報銷售額2,840,370 元，違反加值型及非加值型營業稅法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）查獲，乃檢附刑事案件移送書及財政部臺灣省南區國稅局函等相關資料影本，移由再審被告所屬臺北縣分局審理，初查以核定稅額繳款書補徵原告營業稅額142,019 元，並依稅捐稽徵法第44條規定，以93年2 月10日93年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書檢附罰緩繳款書，按
所漏稅額處5 倍之罰鍰710,000 元（計至百元止），另就未依規定取得憑證經查明認定之總額2,329,103 元處5%罰鍰116,455 元，合計為826,455 元。再審原告不服，主張加拿食品有限公司（下稱加拿公司）將其關係企業三麒國際企業有限公司（下稱三麒公司）之訂貨及股東周文進、陳美燕之個人一時貿易行為誤載為再審原告之進貨，帳載銷售主體認定有誤，故據其核定再審原告有漏進漏銷行為顯不適當，又於87年至89年間代三麒公司、周文進及陳美燕向加拿公司訂貨供外銷使用，並代處理收付款項，因進項金額甚少，對上述交易只有口頭約定並未簽訂書面之委託代構合約云云，申請復查。案經再審被告審理認為：本件漏稅罰依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處3 倍之罰鍰，原處罰鍰710,000 元應予追減284,000 元，變更核定426,000 元，連同進貨未依規定取得憑證經查明認定之總額2,329,103 元處5%罰鍰116,455 元合計542,455 元，遂以94 年3月16日北區國稅法一字第0940020684號復查決定追減罰鍰284,000 元，其餘復查駁回（下稱原處分）。再審原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，嗣經本院以95年12月21日94年度訴字第2966號判決駁回（下稱原確定判決），再審原告仍不服，於96年2 月14日以本院判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款規定為由，向本院提起再審之訴。
二、兩造聲明：
（一）再審原告聲明：
⒈原確定判決廢棄。
⒉上列廢棄部分，原處分及原訴願決定均撤銷。
⒊再審及前程序歷審之訴訟費用均由再審被告負擔。
（二）再審被告聲明：
⒈駁回再審原告之訴。
⒉訴訟費用由再審原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）再審原告主張之理由：
⒈再審原告關係企業三麒公司於89年間向加拿食品企業有限公司（下稱加拿公司）進貨273,142 元，隨即外銷予香港GY公司，其間收付款項係委由再審原告代為處理；差額則用於抵沖該公司積欠再審原告貨款；由於其係關係企業，且進銷金額甚少，故原告並未與正式簽訂委託代購合約。⒉再審原告股東陳美燕及周文進因國外友人經營事業需要，協助其於國內採購相關食材，實際採購及進出口皆係由股東陳美燕及周文進代為處理，實際收付款項，亦委由再審原告代為處理；由於陳美燕及周文進皆係再審原告主要股東，其與再審原告對於上述交易只有口頭約定，並未簽訂書面之委託代購合約，且再審原告亦非經營代購業務，純係一時方便為他人處理事務，提供再審原告帳戶代收周文進、陳美燕之國外客戶貨款後，旋即轉入加拿公司，無需結算，中間亦無差價且無報酬給付關係，自不合於營業稅法第3 條第3 項所定應視為銷售貨物之情形，原處分所為核定自有失當。
⒊依再審原告股東周美燕、周文進及三麒公司向加拿公司進貨並出口之相關出口文件、發票，可證明向加拿公司進貨之交易主體並非再審原告，且自出口文件以觀，更係私人辦理貨物出口，亦與再審原告無涉；又由87至88年間再審原告股東陳美燕向加拿公司進貨出口單據及發票明細，88年間股東陳美燕、周文進向加拿進貨外銷明細及89年間三麒公司向加拿進銷明細可證明再審被告所指再審原告未取得進貨憑證之項目，均係股東個人所為，與再審原告無涉；另外，再審被告所指再審原告自89年至91年度間進貨未取得憑證、出貨未開立發票，究係指那此項目之進、出貨，自應先予指明，否則再審原告尚不明究理。
⒋原確定判決略以加拿公司負責人陳金隆於91年11月6 日受調查機關調查時坦承，加拿公司客戶基本資料表包含再審原告之所載即銷售對象，加拿公司係果汁製造業｛由加拿公司之營業稅稅籍資料查詢作業表，依營業開立銷售憑證時限表規定，應於發貨時開立，發貨前已收取貨款部分則應先行開立，亦即此際再審原告即應向加拿公司取得進項憑證，而再審原告並未向加拿公司取得進項憑證，是再審原告向加拿公司進貨未依規定取得進項憑證違章事實，可資認定，再審被告因而按查明認定之總額2,329,103 元處5%之罰鍰116,445 元，並無不合。再審原告將其向加拿公司2,329,103 元之進貨銷售後未開立發票，漏報銷售額。此部分銷售金額之相關事證，係屬於再審原告管領支配範圍，再審原告負有提出事證為說明之協力義務，其未提出帳證或其他資料供核，不盡此協力義務，再審被告即得就為課稅基礎之銷售額為推計（估計）（外國立法例可參見德國租稅通則第162 條第2 項）。是再審被告依行為時營業稅第43條第1 項第4 款規定，按查得資料依營利事業同業利潤標準飲料批發業（行業代號：5134-11 ）毛利率18% ，推計再審原告漏報銷售額2,840,370 元，而核定補徵再審原告營業稅額142,019 元，並於原處分以漏稅罰依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處3 倍罰鍰，原處罰鍰710,000 元應予追減284,000 元，變更核定426,000 元（連同上述進貨未依規定取得憑證經查明認定之總額2,329,103 元處5%罰鍰116,455 元合計542,455 元），亦無違誤｝云云而為再審原告敗訴決定，惟查：⑴原審判決理由欄三、（三）載「原告將向加拿公司之進
貨銷售後，未開立發票，漏報銷售額」，此部分銷售金額之相關事證，係屬於再審原告管領支配範圍，再審原告負有提出事證為說明之協力義務，其未提出帳證或其他資料供核，不盡此協力義務，再審被告即得就為課稅基礎之銷售額為推估並引用（外國立法例可參見德國租稅通則第162 條第2 項）。然查，本件純係為本國稅務爭執，本應援用本國租稅法規而為判斷依據，原確定判決竟援用外國立法例為裁判基礎，其適用法規顯有錯誤自不待言，符合行政訴訟法第273 條第1 項第1 款規定，再審原告得提起再審之訴。
⑵另查加拿公司負責人於91年11月6 日受調查機關調查時固坦承加拿公司客戶基本資料表包含再審原告公司，然並未明指再審原告即有未向加拿公司取得進項憑證，是以徒憑陳金隆所言，如何得逕認定再審原告有違章事實，其採證顯違反證據法則，自屬行政訴訟法第273 條第1 項第1 款適用法規顯有錯誤情形。
（二）再審被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物…有左列情形之一者，視為銷售貨物…三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為行為時營業稅法第3 條第1
項、第3 項第3 款、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所明定。
⑵再審原告於首揭期間進貨未依規定取得憑證，並漏報銷售額2,840,370 元，經調查局南機組查獲，違反前揭稅法規定，再審被告所屬臺北縣分局核定補徵營業稅額142,019 元。
⑶再審原告之違章事實即與加拿公司進貨2,329,103 元，未依規定取得進項憑證，經調查局南機組查獲，取具加拿公司客戶基本資料（銷售部分）及87年至91年客戶業績統計排行表等影本附案佐證，而加拿公司負責人陳金隆亦因與下游廠商承允企業有限公司等數百家公司，由加拿公司以漏開銷項發票之方式，逃漏營業稅及營利事業所得稅，經臺灣臺南地方法院判決屬實在案，雖營業收入固應由被告負舉證責任，惟倘如納稅義務人之營業額等並無帳簿可稽，或帳冊不完全，或納稅義務人有拒不協力等情事，致被告無從調查時，稅捐稽徵機關祇有依合理之計算方法、利用間接之手段，確定課稅標準，並無不當，本件再審原告迄未就系爭未取得進項憑證進貨提示營業帳冊記錄供核以佐證未銷售之詞，而系爭營業資料係再審原告所持有，依法再審原告於被告進行調查時，有提出帳證以供調查之協力義務，再審原告未予提出，則被告自得依行為時營業稅法第43條第1 項第4
款規定，按查得之資料及營利事業同業利潤標準飲料批發業（行業代號:5134-11）毛利率18% 核定漏報銷售額2,840,370 於法並無不合。
⑷再審原告主張加拿公司負責人陳金隆君並未明指其有未向加拿公司取得進項憑證一節，依其調查筆錄所載「問：加拿公司87年以後每年一億餘元之營業額是否有據實向稅捐稽徵處申報營業稅？實際申報之營業額為多少？答：沒有…上述業者多要求公司不要開發票，所本公司應他們之要求未開立發票…因此每年有開立發票之營業額約為2 千餘萬元。問：87年1 月至87年12月客戶交易業績統計表排行表上所載87年1 月到12月銷售給『長陞商號』等數百家公司之總實售金額為1 億4 千零58萬4
千6 百49元，上述金額是否即加拿公司87年1 至12月實際之營業金額？答：…客戶交易業績統計排行表是我公司會計依據本公司實際營業狀況加總統計的，所以1 億4 千零58萬4 千6 百49元應是加拿公司87年1 至12月實際之營業金額。問：上述87年至91年加拿公司實際銷貨給各公司之營業額中，那些銷貨有開發票、那些銷貨未開發票？加拿公司是由公司會計小姐就實際營業額中挑選部分開立發票，這一部分並沒有詳細記載在電腦報表中，所以我無法確定那些銷貨有開發票，不過有開發票的部分應該都有向稅捐處申報。」是本件依客戶交易業績統計排行表所載加拿公司實際銷售予再審原告之金額減除其已取得加拿公司開立發票之金額即為再審原告向加拿公司進貨未依規定取得進項憑證之金額。
⑸另再審原告主張系爭交易為其股東陳美燕、周文進及關係企業三麒公司向加拿公司之進貨，並委託其處理收付款項事宜，交易差額用於抵沖該公司積欠之貨款，惟再審原告並未提示委託合約、貨款支付等具體事證供核，且再審原告主張87年度陳美燕君向加拿公司進貨804,543 元，出口311,109 元，88年度陳美燕向加拿公司進貨1,076,270 元，出口256,996 元，前述所稱進貨及出口金額明顯不符，無法證明系爭進貨與出口貨物係屬同物。依再審原告主張其係受託代購貨物交付予股東及關係企業，惟按行為時營業稅法第3 條第1 項及第3 項第3
款「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物…有左列情形之一者，視為銷售貨物…三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。」應視為銷售貨物，依法仍應開立統一發票交付委託人。
⒉罰鍰：
⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業…三、短報或漏報銷售額者。」為稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法51條第3 款所明定。
⑵本件違章事證明確已如前述，經審酌其違章情節，再審被告原處分以漏稅罰依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處3 倍罰鍰，原處罰鍰710,000 元應予追減284,000 元，變更核定426,000 元，連同進貨未依規定取得憑證經查明認定之總額2,329,103 元處5%罰鍰116,455 元合計542,455 元，並無違誤。
⑶綜上，再審原告主張各節，業經鈞院及最高行政法院訴訟判決業詳為審酌論駁在案，其為判決確定之事實，並無違背法令，要難符合行政訴訟法第273 條規定之要件。
⒊綜上所述，原處分、訴願決定、原確定判決及最高行政法院判決均無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按行政訴訟法第275 條第1 項規定：「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之事由，參酌上開規定，本院自有管轄權，合先敘明。
三、次按，「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。…」行政訴訟法第273 條第1 項第1 款定有明文。其中所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）62年判字第610 號判例可資參照。
四、再審原告固主張本件有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之再審事由，其理由無非：「⑴原審判決理由欄三、（三）載原告將向加拿公司之進貨銷售後，未開立發票，漏報銷售額，此部分銷售金額之相關事證，係屬於再審原告管領支配範圍，再審原告負有提出事證為說明之協力義務，其未提出帳證或其他資料供核，不盡此協力義務，再審被告即得就為課稅基礎之銷售額為推估並引用（外國立法例可參見德國租稅通則第162 條第2 項）。然查，本件純係為本國稅務爭執，本應援用本國租稅法規而為判斷依據，原確定判決竟援用外國立法例為裁判基礎，其適用法規顯有錯誤自不待言，符合行政訴訟法第273 條第1 項第1 款規定，再審原告得提起再審之訴。⑵另查加拿公司負責人於91年11月6 日受調查機關調查時固坦承加拿公司客戶基本資料表包含再審原告公司，然並未明指再審原告即有未向加拿公司取得進項憑證，是以徒憑陳金隆所言，如何得逕認定再審原告有違章事實，其採證顯違反證據法則，自屬行政訴訟法第273 條第1 項第1 款適用法規顯有錯誤情形。」云云。然查：
（一）按「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業經司法院釋字第537 號解釋明確。另「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。」亦有最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。行為時營業稅法（營業稅法於90年7 月9 日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，惟上述法條內容均未修正）第43條規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者。二、未設立帳簿、帳簿逾規定期限未記載且經通知補記載仍未記載、遺失帳簿憑證、拒絕稽徵機關調閱帳簿憑證或於帳簿為虛偽不實之記載者。三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。六、經核定應使用統一發票而不使用者。營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」即係本此意旨所為之立法。上開第1 項所稱之「依照查得之資料」，除相關所查扣具有憑信性之帳證、文據外，尚包括同業情形與有關資料。本件再審原告將其向加拿公司2,329,103 元之進貨銷售後未開立發票，致有漏報銷售額之情事，且於前審程序中，亦未能提出帳證或其他資料供核，而未盡當事人之協力義務，既係原確定判決所確認之事實，則被告依上開營業稅法第43條第1 項第4 款規定，按查得之資料，依營利事業同業利潤標準飲料批發業（行業代號：5134-11 ）毛利率18% ，推計原告漏報銷售額2,840,370 元，而核定補徵原告營業稅額142,019 元，並（於復查決定）以漏稅罰依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處3 倍罰鍰，原處罰鍰710,000 元應予追減284,000 元，變更核定426,000 元，即無不合。原確定判決雖載述：「…外國立法例可參見德國租稅通則第162 條第2 項…」等語，惟此項記載之目的，僅在強調「當事人之協力義務」及「推計課稅」並非我國所獨創，仍有其他外國力法例可參考，可供當事人進一步參考外，復藉此說明以提供其他學術研究之用，並非本件所適用之法律，再審原告就此所為之質疑，容屬誤會。
（二）再者，本件原確定判決認定再審原告於87年至89年間分別向加拿公司進貨844,722 元、1,077,241 元、1,070,890
元，但僅分別取得加拿公司開立之進項憑證（發票）40,580元、1,000 元、622,170 元，計有2,329,103 元未依規定取得進項憑證等事實，事證明確，除依據上開年度加拿公司銷貨資料明細表、統一發票及加拿公司客戶基本資料表等件為證外，並參酌加拿公司在上開年度，進銷貨漏報進銷項金額，業經臺灣臺南地方法院94年簡字第419 號刑事判決以違反商業會計法等案件判處有期徒刑6 月，併科罰金100,000 元；及加拿公司負責人陳金隆於91年11月6
日受調查機關調查時已坦承等情，有原確定判決之記載可資參照，復有各該資料明細表、統一發票、客戶基本資料表、判決書及筆錄附原確定判決卷可為佐證。顯見加拿公司負責人陳金隆之筆錄，並非原確定判決認定再審原告有前揭事實之唯一證據，於此應予辨明。況加拿公司負責人陳金隆除坦承再審原告為其交易之客戶外，且供稱「…上述業者多要求公司不要開發票，所以本公司應他們之要求為開立發票給他們，因此每年有開立發票之營業額約為二千餘萬元。」等語（參見原確定判決之原處分卷第403 頁及第410 頁），是以，原確定判決參考其筆錄內容，並審酌前開事證形成不利再審原告之認定，難認有何採證違反證據法則之情事，自與行政訴訟法第273 條第1 項第1 款適用法規顯有錯誤之情形有別。再審原告主張原確定判決徒憑陳金隆所言，逕認定再審原告有違章事實，其採證顯違反證據法則，而有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款適用法規顯有錯誤之事由，亦有誤解，洵非可採。
五、綜上所述，再審原告主張本院95年12月21日94年度訴字第2966號判決，有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之事由而提起再審之訴，然依其起訴主張之事實，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278 條第2項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 10　　月　 11 　 日第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 周玫芳
法 官 劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 10　　月　 11 　 日書記官 林佳蘋