臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度再字第00018號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 08 月 20 日

臺北高等行政法院判決
96年度再字第00018號再審原告　　欣翰建設股份有限公司
代　表　人　甲○董事長）住同
再審被告　　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院94年6 月30日93年度訴字第1216號判決提起再審之訴，本院判決如下：
主 文
再審原告之訴駁回。
訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
一、事實概要：
再審原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報免徵所得稅之出售土地損失新臺幣（下同）9,484,325
元，再審被告初查以再審原告建物工期長達數年，因房屋未完工無房地收入年度而發生之營業費用仍為因銷售房地而發生，故核定86年至88年營業收入為0 ，所得額虧損分別為86年291,841 元、87年14,564,968元及88年11,296,219元，合計26,153,028元，扣除87年利息支出3,327,622 元（當年利息支出已資本化分攤至土地成本）後剩餘22,825,406元，依財政部75年10月14日臺財稅字第7526740 號函釋規定，以土地收入占房地收入加計租金收入及其他收入比率分攤虧損數15,872,787元，自土地所得項下扣除；另加計89年核定虧損7,163,992 元，故前5 年核定虧損本年度應稅所得扣除額核定為17,444,233元（計算式：86年度核定虧損291,841 元＋87年度核定虧損11,237,346元＋88年度核定虧損11,296,219元＋89年度核定虧損7,163,992 元－本期土地免稅所得分攤虧損15,872,787元＝前5 年核定虧損本年度應稅所得扣除額17,444,233元）。再審原告不服，主張按收入與成本配合原則，於財務會計之處理將成本費用劃分為產品成本與期間成本，與產品之銷售有關之成本費用列為產品成本，其成本費用應與其銷售收入配合，產品銷售時固應分攤其成本費用，產品如尚未銷售其成本費用亦應遞延攤入其銷售年度之成本費用計算，與出售產品無關之成本費用列為期間成本，作為發生成本費用時之當期費用中，又列為期間成本者並非為特定批次銷貨之成本費用，其為公司永續經營所必須之支出，並非屬特定批次銷貨之成本費用，故再審被告將再審原告86年至88年（虧損）費用全列為特定批次銷貨之房地成本費用，顯與事實不符；又所得稅法第24條第1 項及財政部73年3
月27日臺財稅第52136 號函釋規定即為稅法為配合財務會計之處理，將產品成本與期間成本作明確的規範；再審原告86年至88年度營利事業所得稅早經再審被告核定課稅所得額（虧損）為291,841 元、14,564,968元及11,296,219元，再審原告未提出異議，屬稅捐稽徵法第34條規定之確定案件，再審被告既未更正課稅所得，依據財政部75年10月14日臺財稅第7526740 號函釋規定，經該管稽徵機關核定前5 年內各期虧損均得以減除，再審被告逕予核定不准扣除，顯有違租稅法定主義，其對已核定確定之虧損逕予變更亦有違信賴保護原則，應准予追認前5 年核定虧損扣除額15,872,787元（即土地免稅所得分攤虧損數）云云，申請復查。案經再審被告審查認為：74年度以前因土地交易所得無免納所得稅之適用，故營利事業銷售房地而發生之營業費用均得自房地收入項下減除，前5 年核定虧損亦准自全年所得額項下減除，惟自75年1 月1 日起土地交易所得免納所得稅，其有損失亦不得減除；再審原告本期建物工期長達數年，因房屋未完工無房地收入年度而發生之營業費用仍為因銷售房地而發生，若未完工交屋年度核定之虧損，全數由完工年度房屋交易所得項下減除，顯與所得稅法第24條第1 項規定不符；故再審原告86年至88年因房屋尚未完工營業收入為0 ，核定虧損數分別為291,841 元、14,564,968元及11,296,219元，合計26,153,028元，扣除87年利息支出3,327,622 元（當年利息支出已資本化分攤至土地成本）後剩餘22,825,406元，依財政部75年10月14日臺財稅第7526740 號函釋以土地收入占房地收入加計業內收入比率分攤虧損數15,872,787元至土地所得項下不得扣除，另加計89年度核定虧損7,163,992 元，故前5 年核定虧損本年度應稅所得扣除額核定為17,444,233元，出售土地損失核定為虧損25,357,112元，尚無違誤，遂以92年9
月16日財北國稅法字第0920236454號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，嗣經本院以94年6 月30日93年度訴字第1216號判決駁回（下稱前程序判決），再審原告再不服，向最高行政法院提起上訴，但經該院以96年1 月25日96年度判字第115 號判決駁回而告確定。再審原告又於96年2 月26日以前程序判決有行政訴訟法第273 條第1 項第14款所規定之事由，向本院提起再審之訴。
二、兩造聲明：
（一）再審原告聲明：
⒈前程序判決廢棄。
⒉訴願決定（財政部臺財訴字第0920068933號訴願決定）、原處分及原核定90年度營利事業所得稅3,481,058 元之課稅處分均撤銷。
⒊再審及前審訴訟費用均由再審被告負擔。
（二）再審被告聲明：
⒈駁回再審原告之訴。
⒉訴訟費用由再審原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）再審原告主張之理由：
⒈依行政訴訟法第275 條第1 項第14款規定：「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經原判決加以斟酌者而言。鈞院93年度訴字第1216號判決以營建業之特性，與土地交易所得免納所得稅扭曲稅制所致，關於應如何攤提費用成本法無明文，亦無定論，原核定並無違法之處將原告之訴駁回云云，實有重要證據漏未審酌之處：
⑴建設公司銷售房屋往往先有推銷費用之支出，才有銷售房屋的營業收入在後，只是相關費用的支出與其收入的取得可能在不同的會計年度發生，此乃營建業的行業特性通常工程期達一年以上所致。此觀鈞院93 年 度訴字第1216號判決卷附之原告86至90年度期間各工程開發及完工年度明細表，及該公司經會計師查核簽證財務報表報告資料自明，上開重要證據原判決漏未斟酌，以致影響到其對於營建業特性的誤解。此外，並有各推案工程的建築執照及使用執照足以與前述各工程開發及完工年度明細相互勾稽與佐證。
⑵依所得稅法第4 條第1 項第16款規定：「左列各種所得所得，免納所得稅：十六、個人及營利事業出售土地，…其交易之所得。」所以有應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用的先決問題存在。惟依司法院釋字第493 號解釋謂：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅; 公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅; 則其相關成本費用，按諸收入與成本行用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。互應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。」與商業會計法第60條前段規定「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」所指的「收入、成本及費用配合」原則相呼應，顯見應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用的先決問題，並非限於營建業與土地交易所得免納所得稅扭曲稅制而存在，其他行業亦有相同的稅制情形，故商業會計法第60條前段規定乃是通案的「收入、成本及費用配合」原則。而財政部依所得稅法第80條第5
項規定所訂定之營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項前段亦規定：「營利事業的會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生財務報表。」另外，本於職權所發布之解釋性行政規則（如財政部66年1 月29日臺財稅第30685 號、73年3 月27日臺財稅第52136 號、75年10月14日臺財稅第0000000 號等函釋），即是在補充法律及執行法律的行政命令，具有輔助解釋法律與事實認定的功能。準此，對於建設公司的營業收入因土地所得免稅，應如何攤提營業推銷費用並非法無明文，亦非毫無定論。
⒉出售房屋土地應分攤的推銷費用係在營業費用項下計算，而非以所得額為分攤比例計算：
⑴營利事業在當年度得所得額如何計算，依所得稅法第24條第1 項規定，乃指「本年度」收入總額減除各項成本、與收入相關的費用（包含以前年度的遞延費用）、損失及稅捐後之純益額為所得額。倘若該年度另有一批房屋推案，但在該年度並無該批房屋出售的營業收入，則該批房屋銷售所產生之推銷費用，亦應轉列為遞延費用，不得予將該年度的營業收入減除該批房屋銷售之推銷費用，乃屬當然。出售房屋土地應分攤的推銷費用係在營業費用項下計算，而非在所得額項下計算，在辦理盈虧互抵前的申報扣除年度，應已事先將出售土地應分攤的推銷費用，按房地售價比例分攤，而非按虧損數額比例分攤。再審原告相信稅捐機關向來會遵照其上級機關所建立的類型化制度，而在辦理每年度的營利事業所得稅結算申報時，依該類型化營業費用制度辦理申報。惟原核定90年度營利事業所得稅時，卻按虧損數額比例分攤，違背其向來遵守財政部所頒布的解釋性行政規則，有違誠實信用原則及行政自我拘束原則，致未正確適用所得稅法第39條規定。
⑵原核定90年度營利事業所得稅3,481,058 元之課稅處分，在計算盈虧互抵時既違背司法院釋字第427 號解釋、商業會計法第60條及所得稅法第24條第1 項、第39條等規定，未以前年度的推銷費用轉列為遞延費用，再將該遞延費用合併申報扣抵年度的推銷費用計算，再依出售房地價額比例分攤，扣除出售土地所應分攤的推銷費用。而原核定分攤計算公式逕行將公式①再審原告86、87及88年度的虧損數（依序為291,841 元、14,564,968元、11,296,219元），乘以【土地收入1,026,268 ,826元÷（房地收入1,461,837,736 元＋租賃收入33,334元＋
其他收入13,900,397元）】＝本期土地免稅所得分攤虧損15, 872,787 元。②再就前5 年核定虧損本年度應稅所得扣除額17,444,233元（86年度核定虧損291,841 元＋87年度核定虧損14,564,968元＋88年度核定虧損11,296,219元＋89年度核定虧損7,163,992 元－本期土地免稅所得分攤虧損15,872,787元－17,444,233元），上開公式①未加入89年度核定虧損，而公式②有加入89年度核定虧損，若是如原核定前5 年內各期虧損均要分配土地免稅所得分攤虧損，則計算式前後已有矛盾，此其一。況且先依出售房地價額比例扣除（所採取之手段），顯然併將上開3 年度與推銷費用無關而屬於管理費用之營業費用、非營業收益、（營業與非營業）損失及稅捐部分（欠缺合理正當關聯性），亦依出售房地價額比例分攤，造成90年度營利事業所得稅應納稅額由0 元變為3,644,239 元（所達成之目的），有違禁止不當聯結原則，此其二，無異變相地將再審原告上開3 年度可扣抵的虧損數減少。
⑶建設公司營利事業所得之稅捐構成要件，正確的計算公式應該如下：
①前期屬於推銷費用的遞延費用＋當年度全部推銷費用－當年度應遞延的推銷費用＝與當年度銷售房地之營業收入有關的推銷費用，與當年度銷售房地之營業收入有關的推銷費用×土地收入÷（房地收入＋租賃收
入＋其他收入）＝當年度土地免稅所得應分攤的推銷費用。
②復就當年度營業收入－當年度營業成本－當年度管理（營業）費用－當年度出售房屋應分攤的推銷費用（即前期屬於推銷費用的遞延費用＋當年度全部推銷費用－當年度應遞延的推銷費用－當年度土地免稅所得應分攤的推銷費用）－當年度損失－稅捐＝當年度課稅所得額。
③當年度課稅所得額－前5 年核定虧損額＝當年度應說所得額。
⒊本件雖經再審原告向最高行政法院提起上訴，經以96年度判字第115 號判決駁回上訴在案。惟鈞院93年度訴字第1216號判決既有重要證據漏未審酌情形，且原處分及訴願決定均有違背司法院釋字第493 號解釋及商業會計法第60條規定，爰依行政訴訟法第273 第1 項第14款及第275 條第3 項規定提起再審，實屬合法。
（二）被告主張之理由：
⒈按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。…十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」為行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第14款所規定。又「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496 條所列各款情形之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496 條第1 項第1 款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）分別有61年度裁字第153 號及62年判字第610 號判例可資參照。
⒉本件再審原告90年度營利事業所得稅結算申報，申報出售土地損失9,484,325 元，再審被告以再審原告建物工期長達數年，因房屋未完工無房地收入年度而發生之營業費用仍為因銷售房地而發生，故再審原告86年至88年營業收入為零，核定所得額虧損數分別為291,841 元、14,564,968元及11,296,219元，合計26,153,028元，扣除87年利息支出3,327,622 元，( 當年利息支出已資本化分攤至土地成本) 餘22,825,406元，依財政部75年10月14日臺財稅字第7526740 號函釋規定，以土地收入占房地收入加計租金收入及其他收入比率分攤虧損數15,872,787元，自土地所得項下扣除；另加計89年核定虧損7,163,992 元，故前5 年核定虧損本年度應稅所得扣除額核定為17,444,233元，出售土地損失核定為虧損25,357,112元（申報土地損失9,484,325+分攤虧損數15,872,787=25,357,112 ）。再審原告不服，申經復查、訴願均遭駁回。
⒊按當事人對於鈞院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273 條第1 項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係按判決所認定之事實與所採用證據顯屬不符，且就再審原告已提出足以影響於判決之重要證物漏未斟酌，而致應適用之法規未予適用，不應適用之法規誤予適用，自得為適用法規顯有錯誤之法定再審事由，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由。
⒋最高行政法院96年度判字第115 號判決認為：
⑴按財政部75年10月14日臺財稅字第7526740 號函釋規定「營利事業於75年1 月1 日以後出售房屋、土地交易所得免徵所得稅…分攤辦法如下：⒈銷售房地所產生之直接費用…可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。⒉銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤」係就土地交易所得應如何攤計營業費用之方式及營利事業所得之計算所為解釋，核與所得稅法相關規定意旨無違，應堪採據。
⑵74年度以前，並無土地交易所得免納所得稅之問題，故營利事業銷售房地而發生之營業費用，均得自房地收入項下減除，前5 年核定虧損亦准自全年所得額項下減除。惟自75年1 月1 日起土地交易所得免納所得稅，其有損失自亦不得減除。查再審原告係經營興建商業大樓及國民住宅租售業務，自86至88年度因興建各項工程而分別投入各項成本及相關之營業費用，由於建物工期長達數年，房屋未完工，無房地收入年度發生之營業費用仍為因銷售房地而發生，難謂與土地無關，依行為時所得稅法第24條第1 項規定，收入、成本及費用配合原則，自應屬已完工程之相關成本及營業費用。
⒌再審原告本期房地收入計1,461,837,736 元，租賃收入計33,334元，其他收入計13,900,397元，合計1,475,771,467 元，係86至88年度所投入之各項成本及相關營業費用而發生之部分收入，其中土地收入1,026,268,826 元屬免稅所得，其餘則屬應稅所得，為正確計算免稅所得之範圍，再審被告依財政部75年函釋規定，以土地收入占房地收入加計業內收入比率計算86至88未完工年度土地部分應分攤虧損數15,872,787元，於土地所得項下扣除，並無不合。再審被告核定與所得稅法相關規定意旨無違，按撤銷訴訟以行政處分違法為要件，再審被告所為核定既未違法，從而再審原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由。
⒍綜上所述，原處分認事用法尚無違誤，至於再審原告其餘訴稱各節，乃再審原告以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採，以及再審原告之前述各項上訴理由業經原審判決一一論述何以不足採，再審原告再為爭執，為無理由，乃判決駁回再審原告在前訴訟程序之上訴，核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂前程序判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所規定適用法規顯有錯誤及第14款原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者之再審事由，再審原告所訴各節，均於原判決所爭執，亦為原判決所不採，再審原告再事主張，難謂為再審之事由。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按行政訴訟法第273 條第1 項規定：「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：…十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」同法第275 條規定：「（第1 項）再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。（第2 項）對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。（第3 項）對於最高行政法院之判決，本於第二百七十三條第一項第九款至第十四款事由聲明不服者，雖有前二項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」本件再審原告主張前程序判決有行政訴訟法第273 條第1 項第14款事由，參酌上開規定，本院自有管轄權，合先敘明。
三、次按，行政訴訟法第273 條第1 項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而前確定判決漏未於理由中斟酌者而言。亦即，該項證物如經斟酌，原裁判將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原裁判之內容，或原裁判曾於理由中說明其為不必要之證據者，則與本條規定得提起再審之要件不符。
四、再審原告固主張本件有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由，其理由無非：「…建設公司銷售房屋往往先有推銷費用之支出，才有銷售房屋的營業收入在後，只是相關費用的支出與其收入的取得可能在不同的會計年度發生，此乃營建業的行業特性通常工程期達一年以上所致。此觀鈞院93年度訴字第1216號判決卷附之原告86至90年度期間各工程開發及完工年度明細表，及該公司經會計師查核簽證財務報表報告資料自明，上開重要證據原判決漏未斟酌，以致影響到其對於營建業特性的誤解。此外，並有各推案工程的建築執照及使用執照足以與前述各工程開發及完工年度明細相互勾稽與佐證。…鈞院93年度訴字第1216號判決既有重要證據漏未審酌情形…爰依行政訴訟法第273 第1 項第14款及第275
條第3 項規定提起再審…」云云。但查：
（一）依據上開再審原告所指稱漏未斟酌之重要證物，包括「再審原告86至90年度期間各工程開發及完工年度明細表」、「該公司經會計師查核簽證財務報表報告資料」及「各推案工程的建築執照及使用執照」等件，其中「各推案工程的建築執照及使用執照」部分，並未於前訴訟程序提出，業經本院調卷查證屬實，揆諸前開說明，自難謂屬行政訴訟法第273 條第1 項第14款所稱「漏未斟酌之重要證物」，再審原告就此有所主張，即與前揭要件不合。
（二）至於再審原告所主張之「再審原告86至90年度期間各工程開發及完工年度明細表」、「該公司經會計師查核簽證財務報表報告資料」等證物部分，核屬系爭工程開發起迄時間及收入、成本與費用之相關明細及查帳資料，固能證明再審原告所主張「建設公司銷售房屋往往先有推銷費用之支出，才有銷售房屋的營業收入在後，只是相關費用的支出與其收入的取得可能在不同的會計年度發生，此乃營建業的行業特性通常工程期達一年以上所致。」等事實，但仍無解於「建物工期長達數年，房屋未完工，無房地收入年度發生之營業費用仍為因銷售房地而發生」之既定事實。換言之，即便如再審原告所言，先有銷售房地之費用支出，才有銷售房地的營業收入在後，且相隔往往是經年累月，乃營建業的行業特性，惟不管如何，該無房地收入年度所發生之營業費用，因土地屬銷售標的之一部分，最終仍有部分應歸屬銷售免稅土地之本質則未改變，依行為時所得稅法第24條第1 項之收入、成本及費用配合原則，自應屬已完工程之相關成本及營業費用。準此，再審被告依據前開財政部75年函釋意旨，認銷售房地所產生之直接費用可單獨計算者，其歸屬土地部分應由土地部分負擔，若難以明顯劃分者，則應依房地售價比例分攤，乃以土地收入占房地收入加計業內收入比率，計算再審原告86年至88年間未完工年度土地部分應分攤虧損數15,872,787元，並於土地所得項下扣除，即無不合，亦即與前開再審原告所主張之「證物」是否經斟酌無涉。從而，前開再審原告所主張之「證物」縱經斟酌，亦顯不足以影響原裁判之內容，自與行政訴訟法第1 項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」之要件不合。
五、綜上所述，再審原告主張本院94年6 月30日93年度訴字第1216號判決，有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之事由而提起再審之訴，然依其起訴主張之事實，顯難認有再審理由，再審原告徒執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件再審之訴顯無理由，爰依行政訴訟法第278 條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　8　　月　 20 　 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　8　　月　 20 　 日書記官 陳德銘