臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度簡更一字第00016號

• 裁判案由: 虛報進口貨物
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 02 月 05 日

臺北高等行政法院判決
96年度簡更一字第00016號原　　　告　昇恒昌股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　陳峰富律師
張簡勵如律師
李金樺律師（兼送達代收人）
被　　　告　財政部基隆關稅局
代　表　人　丘欣（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國94年11月18日台財訴字第09400343270 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用及發回前訴訟費用均由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）94年1 月10日向被告報運進口法國產製〝OTARD 〞COGNAC酒乙批（報單第AE/93/7078/0040 號），報單第4 項及第5 項貨物（下稱系爭貨物）原申報數量為72及84公升（360BOT及240BOT），惟經查驗結果，來貨實際數量為144 及168 公升（720BOT及480BOT），應分別按CFR USD 1.875/BOT 及CFR USD 4.0000000/BOT 核估完稅價格為新臺幣（下同）43,524元及70,928元。被告遂以原告涉有虛報貨物數量，逃漏酒稅之情事，依菸酒稅法第19條第6 款規定，處以補徵漏稅額1 倍之罰鍰計28,800元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，並於本院95年度簡字第45號判決駁回其訴後，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第1032號判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告有虛報貨物數量，逃漏酒稅之情事，處以罰鍰，是否違法？
㈠原告主張之理由：
⒈被告依菸酒稅法第19條第6 款：「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1 倍至3 倍之罰鍰：‧‧‧六、短報或漏報應稅數量者。」處原告漏稅額1 倍之罰鍰，顯有違誤：
⑴按菸酒稅法第19條第6 款既已言明需逃漏菸酒稅，方除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰，可知菸酒稅法第19條第6 款係屬漏稅罰規定。又漏稅罰之處罰係人民因故意或過失，違反誠實申報或協力義務，致有逃漏稅捐，所科處之行政秩序罰，司法院解釋釋字第337 號亦已明白表示漏稅罰規定需有逃漏稅捐之結果，方可加以處罰。
⑵原告並無逃漏稅捐之結果：
①原告係經海關核准登記並發給執照之免稅商店。原告依D8報單進儲保稅倉庫之貨物，並非應稅貨物。按「免稅商店進儲供銷售之保稅貨物，在規定期間內銷售予旅客，原貨攜運出口者，免稅。」「免稅商店之保稅貨物，應存儲於專供存儲免稅商店銷售貨物之保稅倉庫。」關稅法第61條第2 項及第3 項定有明文。故免稅商店進儲保稅倉庫之貨物，並非應稅貨物。其於一定期間內銷售予攜運出口之旅客者，免稅；若保稅貨出保稅倉進口（應填D2報單），始生稅捐負擔。
②按「免稅商店得出售外國商品及保稅倉庫‧‧‧之產品‧‧‧。」「免稅商店銷售貨物予出境或過境旅客，其免稅範圍依下列規定辦理：一、關稅部分：依關稅法第61條第2 項規定，免徵關稅。二、貨物稅部分：依貨物稅條例第3 條第1 項第2 款規定，免徵貨物稅。三、營業稅部分：依加值型及非加值型營業稅法第7 條第3 款規定，其稅率為0 。四、菸酒稅部分：依菸酒稅法第5 條第2 款規定，免徵菸酒稅。五、菸品健康福利捐部分：依菸酒稅法第22條之1 準用同法第5 條第2 款規定，免徵菸品健康福利捐。」免稅商店設置管理辦法第6 條及第8 條第1 項定有明文。免稅商店依法得銷售保稅倉庫之貨物，並免徵關稅、貨物稅、營業稅、菸酒稅及菸品健康福利捐。
③系爭貨物之報關人為免稅商店，申報進儲保稅倉庫使用D8外貨進保稅倉庫報單，非屬一般貿易商報運進口所使用之Gl進口報單（應繳納進口稅捐之報單）。縱因國外發貨文件錯誤，致報關時有數量不符情事，亦係保稅數量多寡發生差錯，屬資料不全、手續不符之問題，依海關管理免稅商店管理辦法有關規定，向海關派駐保稅倉庫關員申請補正手續即可。系爭貨物經被告補正後進儲保稅倉庫，並於免稅商店出售後，享有免稅待遇，自無可能發生逃漏進口稅捐或已發生逃漏稅捐之事實。
④按「廠商以D8報單申報進口貨物進儲保稅倉庫或物流中心，涉及海關緝私條例第37條第1 項各款所規定之虛報情事，如海關准依其實到貨物更正報單及帳載資料後，仍予列為保稅之貨物者，可比照本部95年5 月23日台財稅字第09504520350 號函規定，免予補徵營業稅、貨物稅、菸酒稅、菸品健康福利捐及處罰。」財政部95年7 月14日台財稅字第09504536130 號函著有明文。該函係屬解釋性行政規則，其效力自及於本件，最高行政法院96年度判字第1032號判決亦認該函於本件有其適用。縱原告有虛報數量之情事，然海關已准予其依實到貨物更正報單及帳載資料，並予以列為保稅貨物，有進口報單上海關逕行依實到貨物更正數量，並註明已將實到貨物監視進入保稅倉庫。依財政部95年7 月14日台財稅字第09504536130 號函意旨，原告既經海關准依其實到貨物更正報單及帳載資料後，仍予列為保稅之貨物，自可比照財政部95年5 月23日台財稅字第09504520350 號函規定，免予補徵營業稅、貨物稅、菸酒稅。
⑶被告以系爭貨物，因申報數量不符，引用菸酒稅法第19條第6 款之規定裁處原告罰鍰。惟該條文之處分標的為「應稅數量」，惟本案進儲保稅倉庫之貨物「非屬進口貨物」，尚未進入通關程序中真正進口（提貨至國內課稅區○○○○○段，故原告之申報數量縱有不符，尚非屬「應繳稅之應稅數量」領域。被告擴大菸酒稅法第19條第6 款之適用範圍，其處分顯有違誤。
⒉關稅法對「進口貨物」並無明文界定其意義，查加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第5 條第1 款之規定：「貨物有下列情形之一者，為進口：一、貨物自國外進入中華民國境內者。但進入政府核定之免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業及海關管理之保稅工廠或保稅倉庫者，不包括在內。」故本案進儲保稅倉庫之貨物「非屬進口貨物」，非屬提領至國內課稅區域之貨物，自無海關緝私條例第36條私運貨物罰則之適用。又營業稅法其法律位階及法效自高於訴願決定所引之關稅法第58條修正說明及財政部關稅總局台總政緝字第0936001352號函。復查營業稅法第5 條第1 款之立法理由在於「關稅法及有關法律規定貨物進入政府核定之‧‧‧保稅倉庫，視為尚未進口，或免徵稅捐。」縱關稅法第58條修正理由略謂：「按存入保稅倉庫之進口貨物，實際上已進入國境，該貨物僅係處於保稅狀態，如有涉及虛報情事，仍有海關緝私條例等相關規定之適用。」因立法理由究非法律條文可比，且關稅法或海關緝私條例均非系爭處分依據之法條，訴願機關引關稅法第58條之修正說明認被告依菸酒稅法處分原告有其合法性，具有處分不適用法規之違法瑕疵。⒊按關稅法第58條之規定，進儲保稅倉庫之貨物為提領前之貨物，即「非屬已提領之進口貨物」，處於尚未提領至我國境內課稅區○○○○段，應無海關緝私條例第37條「報運貨物進口」規定之適用：
⑴按93年修正前之關稅法第58條（即當時關稅法第52條）第1 項規定：「運達中華民國口岸之貨物，在報關進口前，得申請海關存入保稅倉庫。在規定存倉期間內，原貨退運出口者，免稅。」而修正後之現行關稅法第58條第1 項前段則規定：「進口貨物於提領前得申請海關存入保稅倉庫。」
⑵依海關現行通關實務，93年關稅法第58條修正前，如有涉及虛報情事，海關從未依海關緝私條例第37條規定處分。但於93年上開條文修正後，海關即依財政部之行政命令（即關稅法第58條之修正說明）處分保稅相關業者。按人民之權利應受憲法及法律之保障，行政機關對有關人民權利義務所為之限制或處分應依法行之。訴願決定引據關稅法第58條修正說明，將系爭貨物視為「已進口貨物」做為原處分之依據，與現行法律明文規定之進口貨物意義相違，應屬無效。
⒋關稅法為規範海關一切進口通關實務及程序之法律，其第5 章已有專章規定「罰則」，設如進儲保稅倉庫之貨物發生虛報情事，仍有海關緝私條例等相關規定之適用，理應於第58條條文中明列，並於相對應之罰則中明文規定。依據「法無明文者不罰」之原則，訴願決定所引據之有關非法律之依據，及以行政命令為之依據，應屬無法效之處分。復依行政罰法第1 條之規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」足見行政罰法律保留原則明確適用於本案，被告仍執財政部關稅總局台總政緝字第0936001352號函釋作為本案處罰之論據，顯有違誤。⒌按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第275 號解釋可資參照，同旨並有行政罰法第7 條第1 項可參。查受原告委任之報關行，係依國外廠商繕製之商業發票（Proforma Invoice）填寫進口報單，係因該發票記載錯誤造成進口報單短報貨物數量，原告實無過失，被告自不得據以處罰原告。
㈡被告主張之理由：
⒈查系爭貨物，按關稅法第58條「進口貨物於提領前得申請海關存入保稅倉庫‧‧‧。」及該條文93年之修正說明二：「按存入保稅倉庫之進口貨物，實際上已進入國境，該貨物僅係處於保稅狀態，如有涉及虛報情事，仍有海關緝私條例等相關規定之適用‧‧‧為避免疑義，爰予修正。」次按「廠商以D8報單申報進口貨物進儲保稅倉庫或物流中心，如涉及虛報情事，即應依海關緝私條例等相關規定論處。」財政部關稅總局著有93年10月14日台總政緝字第0936001352號函釋在案。原告雖以D8報單申報進口貨物進儲保稅倉庫，惟有虛報貨物數量逃漏菸酒稅之情事，為原告所不爭，被告依行為時菸酒稅法第19條第6 款、菸酒稅稽徵規則第18條第1 項及第25條所為之處分，核屬允洽，自應予以維持。又財政部95年7 月14日台財稅字第09504536130號函係於本案核發處分書後所發布，自不予引用。
⒉按關稅法第58條之規定：「進口貨物於提領前得申請海關存入保稅倉庫‧‧‧。」依其文義，得申請存入保稅倉庫之貨物自屬所指之「進口貨物」。次按「進口貨物之申報，由納稅義務人自裝載貨物之運輸工具進口日之翌日起15日內，向海關辦理。」為關稅法第16條所明定。系爭貨物由原告（納稅義務人）委由報關業者自裝載貨物之船舶進口日之翌日起15日內，於94年1 月10日以報單第AE/93/7078/0040 號向被告依關稅法第16條規定辦理申報（進儲保稅倉庫）為原告所不爭之事實，準此，系爭貨物即是「進口貨物」法理甚明，如「非屬進口貨物」自無須依關稅法第16條規定辦理申報。次按「報運貨物進口而有虛報所運貨物之名稱、數量者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰‧‧‧。」為海關緝私條例第37條第1
項第l 款所明定，系爭貨物有虛報數量之事實，自應有海關緝私條例第37條之適用，僅因系爭貨物之進口稅稅率為0 ，致無進口稅漏稅額而免罰，惟因逃漏菸酒稅而予論罰。又93年關稅法第58條修正後訂明「進口貨物於提領前得申請海關存入保稅倉庫‧‧‧。」故始有進儲保稅倉庫之保稅貨物（即進口貨物）如有虛報之處罰情事，故93年關稅法第58條修正前，如有涉及虛報情事海關從未依海關緝私條例第37條有關報運貨物進口虛報貨名、數量等情事之處分。原告所訴理由，曲解法令，自無可取。系爭貨物係屬進口貨物，因其有虛報數量之事實，故依法論罰，洵無不合。
⒊按「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」為關稅法第94條所明定。另按「納稅義務人有短報或漏報應稅數量者，．除補徵菸酒稅‧‧‧外，按補徵金額處1 倍至3 倍之罰鍰」「進口菸酒之納稅義務人，應於菸酒進口時，向海關申報繳納菸酒稅‧‧‧。」「國外進口之應稅菸酒…其逃漏菸酒稅…由海關依本法有關規定補徵稅款及處罰‧‧‧。」為菸酒稅法第19條第6 款、菸酒稅稽徵規則第18條第1 項及第25條所明定。準此，系爭貨物有虛報數量之事實，現行法令已有規範，自足為執行之法據，被告訴稱之法條及罰則中有無明文應無探究之必要。原告將關稅法第58條93年修正說明二視為行政命令亦有謬誤，按法條之修正說明或解釋旨在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，況被告係依關稅法第58條規定論處，非如原告所訴依行政命令擴大其適用範圍之論處。另財政部關稅總局台總政緝字第0936001352號函釋係被告之上級機關對被告之行政提示，而非本件處罰之之法律依據，原告所訴顯不足採。理 由
一、原告起訴後，被告代表人已變更為丘欣，業經具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許；又本件係經最高行政法院廢棄發回，依行政訴訟法第260 條第3 項規定，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為本院判決基礎，合先敘明。二、按「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1
倍至3 倍之罰鍰：‧‧‧六、短報或漏報應稅數量者。‧‧‧」為菸酒稅法第19條第6 款所明定。該條屬漏稅行為之處罰，參諸司法院釋字第337 號解釋意旨，須納稅義務人有短報或漏報應稅之菸酒數量，並因而逃漏菸酒稅款者，始得據以補徵菸酒稅及處罰。又「（第1 項）經營銷售貨物予入出境旅客之業者，得向海關申請登記為免稅商店。（第2 項）免稅商店進儲供銷售之保稅貨物，在規定期間內銷售予旅客，原貨攜運出口者，免稅。（第3 項）免稅商店之保稅貨物，應存儲於專供存儲免稅商店銷售貨物之保稅倉庫。」「菸酒有下列情形之一者，免徵菸酒稅︰．．．二、運銷國外者。．．．四、旅客自國外隨身攜帶之自用菸酒或調岸船員攜帶自用菸酒，未超過政府規定之限量者。」分別為關稅法第61條第1 項、第2 項、第3 項及菸酒稅法第5 條第2 款、第4 款所明定。另依關稅法第61條第4 項規定授權訂定之行為時免稅商店設置管理辦法第8 條第1 項第4 款、第2 項及第21條復分別規定：「免稅商店銷售貨物予出境或過境旅客，其免稅範圍依下列規定辦理：．．．四、菸酒稅部分：依菸酒稅法第5 條第2 款規定，免徵菸酒稅。．．．（第2 項）免稅商店銷售貨物予入境旅客，視同自國外採購攜帶入境，俟入境通關時，依入境旅客攜帶行李物品報驗稅放辦法辦理，如超過免稅限額，除課徵關稅外，應依法代徵貨物稅、菸酒稅、菸品健康福利捐及營業稅。」「免稅商店之保稅貨物，其存儲期限以2 年為限，屆期仍未售出，應退運出口，或自期限屆滿之翌日起30日內，辦理補稅銷帳。」查所謂保稅乃政府為保障關稅等進口稅捐之徵收，規定由納稅義務人提出確實之擔保或其他海關易於控制監督方式，而暫時免除或延緩納稅之義務；而依上述規定，依免稅商店設置管理辦法設置之免稅商店申報進儲保稅倉庫之菸酒，因若出售予出境或過境旅客係免徵菸酒稅，若銷售予入境旅客亦視同旅客自國外採購攜帶入境，須該等菸酒未依限辦理退運出口，始生菸酒稅等相關進口稅捐之補徵；故此等由免稅商店申報進儲保稅倉庫之菸酒，於向海關申報時係不依菸酒稅法課徵菸酒稅，是其申報之菸酒縱數量有短漏報情事，若該短漏報之數量，經海關准依其實到貨物更正報單及帳載資料予以列為保稅之菸酒者，則該等菸酒除嗣後有上述逾期未退運而應補徵之情事外，尚無逃漏菸酒稅情事；是免稅商店申報進儲保稅倉庫之菸酒，尚難僅因其於報運時有短漏報數量情事，即當然謂其成立菸酒稅法第19條第6 款規定之違章。而財政部95年7 月14日台財稅字第09504536130 號函：「廠商以D8報單申報進口貨物進儲保稅倉庫或物流中心，涉及海關緝私條例第37條第1 項各款所規定之虛報情事，如海關准依其實到貨物更正報單及帳載資料後，仍予列為保稅之貨物者，可比照本部95年5 月23日台財稅字第09504520350 號函規定，免予補徵營業稅、貨物稅、菸酒稅、菸品健康福利捐及處罰。」性質上乃闡明法規原意之釋示，依上開所述，核與相關法規規定意旨相符，故於尚未確定之本件自有其適用。
三、查原告於94年1 月10日向被告報運進口法國產製〝OTARD 〞COGNAC酒乙批（報單第AE/93/7078/0040 號），並以D8申報進儲保稅倉庫，報單第4 項及第5 項貨物原申報數量為72及84公升（360BOT及240BOT），惟經查驗結果，來貨實際數量為144 及168 公升（720BOT及480BOT）之事實，有進口報單在原處分卷可稽，且為原告所不爭執，堪認為真實。原告雖主張其為免稅商店，本案進儲保稅倉庫之貨物非屬「進口貨物」，尚未進入通關程序中真正進口（提貨至國內課稅區○○○○○段，原告之申報數量縱有不符，尚非屬「應繳稅之應稅數量」，不應依菸酒稅法第19條第6 款規定處罰；縱原告有虛報數量之情事，然被告已准予其依實到貨物更正報單及帳載資料，並予以列為保稅貨物，依財政部95年7 月14日台財稅字第09504536130 號函意旨，自可比照財政部95年5
月23日台財稅字第09504520350 號函規定，免予補徵營業稅、貨物稅、菸酒稅云云。惟查：
㈠現行關稅法第58條規定：「進口貨物於提領前得申請海關存入保稅倉庫。在規定存倉期間內，原貨出口或重整後出口者，免稅。」依93年5 月5 日修正關稅法第58條之立法理由說明二：「按存入保稅倉庫之進口貨物，實際上已進入國境，該貨物僅係處於保稅狀態，如有涉及虛報情事，仍有海關緝私條例等相關規定之適用。惟因現行條文第1 項『在報關進口前』之規定，恐有存入保稅倉庫之貨物係未進口，其涉及虛報情事者，不能依海關緝私條例相關規定論處之誤認風險，為避免疑義，爰予修正。」可見立法原意即為「存入保稅倉庫之進口貨物，實際上已進入國境」，93年5 月5 日修正關稅法第58條係為確認該原意，避免造成「存入保稅倉庫之貨物係未進口，其涉及虛報情事者，不能依海關緝私條例規定論處」之誤解，此與原告使用G1或D8何種報單報關格式無涉，亦與營業稅法對進口貨物之定義無關，系爭貨物應屬已進口貨物。
㈡菸酒稅法第1 條規定：「本法規定之菸酒，不論在國內產製或自國外進口，應依本法規定徵收菸酒稅。」第3 條規定：「菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵收之。」系爭貨物既已進口，依法應徵酒稅，即屬應稅貨物，雖係存入保稅倉庫，僅為暫時免除或延緩納稅之義務，原告短報應稅數量，自有逃漏酒稅之情事。至於免稅商店「申報進儲」保稅倉庫之菸酒，嗣後若出售予出境或過境旅客係免徵菸酒稅，若銷售予入境旅客亦視同旅客自國外採購攜帶入境，須該等菸酒未依限辦理退運出口，始生菸酒稅等相關進口稅捐之補徵，係就未短報應稅數量之通常情況者而言，亦即其係就已申報之應稅數量所為處置，而短報部分（未申報）即無從依該規定辦理，不能混為一談，尤無據以主張短報系爭貨物應稅數量，未發生逃漏酒稅之可言。
㈢原告另主張縱有虛報數量之情事，被告亦已准予其依實到貨物更正報單及帳載資料，並予以列為保稅貨物，為被告所否認（見本院卷60頁）。經核原處分卷附本件進口報單，其「海關簽註事項」欄內僅記載，報單第3 、4 項貨物之單價奉准更正，並無系爭貨物（報單第4 、5 項）申報數量准予更正之字樣，而報單第1 頁背面亦僅有更正單價費收訖章，此外原告未能舉證以實其說，自難認其虛報數量業經被告准予更正。原告既有短報應稅數量，逃漏酒稅之情事，被告依菸酒稅法第19條第6 款規定，處以補徵漏稅金額1 倍之罰鍰計28,800元，要無不合。
㈣按進口人自國外報運貨物進口，有據實申報所運貨物之名稱、品質、規格、產地等之義務。原告經營免稅商店，申報進儲保稅倉庫之進口貨物，尤應注意事先查證確認來貨應申報事項以為誠實申報，其未注意致短報系爭貨物應稅數量，縱所稱係依國外廠商記載有誤之商業發票填寫進口報單屬實，亦難謂無過失，自不得主張免責。
四、綜上所述原告主張均無可採。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告仍執前詞聲請撤銷，為無理由，爰不經言詞辯論予以駁回（本件適用簡易訴訟程序）。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233 條第1項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　2 　　月　　5 　　日臺北高等行政法院第三庭
法 官　楊　莉 莉
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　2 　　月　　5 　　日書記官 劉　道　文