臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01012號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 10 月 11 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01012號
原　　　告　大旺建設股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　伍尚文（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年2 月8 日台財訴字第09500567880 號訴願決定（案號：第00000000 號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主　文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額計新臺幣（下同）851,162 元，經被告初查核定全年所得額13,286,376元，應補稅額2,938,257 元。原告不服，申請復查，經被告以95年10月3 日北區國稅法一字第0950013875號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張：
⒈按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」分別為營利事業所得稅查核準則第2 條第1 項、第2 項所明定。是無論營利事業所得稅之自行申報、抑或調查核定事項，均係以上揭規定「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表」的帳載全年所得額為最初之基準。⒉原告自行調整減除以符達所得額標準金額即為本件系爭之所在。該調整數為原告於申報時自行帳外調整增加之所得額，是為達所得額標準申報情況下所作調整，原本依法應符合書面審查之標準，惟被告不允此項書面審查方式之申報，改採通知調帳查核方式，而原告也依規定提示帳冊憑證接受調查，被告並依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定，帳外調整增加同業往來設算利息收入12,435,214元。故原告自行調整後之原申報全年所得額5,529,922 元之金額，業已失所附麗。被告依營利事業所得稅查核準則第2 條規定，自應回到最初財務報表所產生之帳載全年所得額-4,678,760元為調查基準。再加上被告依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定，帳外調整增加同業往來設算利息收入12,4 35,214 元後，全年所得額正確金額應為7,756,454 元。
⒊就營利事業所得稅申報書填報內容，由於係採所得稅法第80條的所得額標準申報，且帳載全年所得額為-4,678,760元，此與8%所得額的標準851,162 元之差額為5,529,922
元，需於結算申報時自行依法調整。因本件係採網路申報方式，其向財政部下載之申報軟體，無法接受直接於自行依法調整的所得額中，直接填列851,162 元作業方式來申報，而必需另行於成本費用項目中減除差額5,529,922 元之方式後方得辦理網路作業方式申報。茲因原告僅只有營業成本帳載金額11,017,649元乙項高於應行調整的差額5,529,922 元，於是原申報時只唯有將此差額5,529,922 元逕自營業成本項下減除，以符8%所得額標準。
⒋原告已自行調整減除數5,529,922 元係為符合所得額標準所作的調整，被告既改採調帳查核方式，原告亦依法提供所有帳冊憑證供核，被告調整增加同業往來利息收入12,435,214並非無據，原告亦對此項利息收入的調整並無爭議，所爭仍係原告原為符所得額標準，已經自行調減所得額5,529,922 元。原處分造成已於申報時自行調整至課稅所得額的原告，會較申報時未作任何調整的原告，增加課稅所得額5,529,922 元，也形成配合採用所得額標準申報者並先按所得額標準繳稅者反較未先自行調整者繳納更多的稅負，顯然違反「租稅公平」的原則。
⒌原告於91年度即有借款予同業情事，並經被告核定在案，但91年度被告係在93年才調查並在93年10月29日核定，而本件為92年度申報案件，在申報時尚未如被告所稱應知有對未收取利息的同業往來款項設算利息之核定。被告指原告若採用人工申報則本件系爭自行調整數似可自設算利息收入減除，然而應採用何種申報方式若被告沒有特殊規範，則納稅義務人自應可採用自認簡便的方式申報才是，原告自行調整至所得額標準的真意至為顯著，所得稅的課稅精神為「量能課稅」，具有同等經濟能力的人課徵等額的租稅，具有不同經濟能力的人課徵不同數額的租稅，而不應該因為採用人工申報或網路申報而產生不同的課稅結果。
⒍所謂徵納兩便不應有選擇性，被告既不採用所得稅法第80條規定之所得額標準核定而另採用調查查核方式，又怎能選擇性的只對會增加課稅所得額的部分去作查核，而對已自行調整數又採如申報方式核定，此舉將造成已自行調整者較申報時未作調整者繳納更多的稅負，違反租稅公平及實質課稅原則。依財政部79年11月28日台財稅第790367340 號函規定「營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第83條第3 項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定。」依其意旨於行政救濟時始提帳證都可准予查帳核定，而被告既已調帳查核，原告亦已依規定期限提示帳證，查核基礎即應回歸至帳載數為調整的基準。⒎原告在91年初由於同業已累積積欠三千餘萬元利息未付，致使該筆同業往來款項收回本息有很大的疑慮，所以自91年起即未再計息，自與90年度以前的申報情況不同，被告所稱誠實申報之義務亦應僅止於有實際收入者為限，並不包括本件設算利息情況在內。原告採所得額標準申報並無違誤，並無需作更正申報，原告亦無被告所稱享受程序上的利益，而係被告未綜合全部證據內容，只挑課稅證據，捨稅捐減項證據不論，才係享受程序上的利益。
㈡被告主張：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1日 所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅…公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息…比照前項規定辦理。」為營利事業所得稅查核準則第36條之1 所規定。又「本部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之純利率，係就當年度各業營業淨利編訂，至如有非營業損益，應依規定合併計課或核實減除。」為財政部79年1 月11日台財稅第791183529 號函所明釋。
⒉原告92年度列報營業淨利2,818,952 元、利息收入2,044
元及全年所得額851,162 元，原查以其列報營業淨利已達該業所得額標準，依申報數核定，又以其將資金貸與同業未收取利息，按92年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.5%計算調增利息收入12,435,214元，核定利息收入12,437,258元及全年所得額13,286,376元。原告不服，申請復查，復查決定予以維持。財政部訴願決定略以：原告92年度營利事業所得稅結算申報，依法自行調整後採所得額標準，申報營業淨利為2,818,952 元、利息收入為2,044 元及全年所得額為851,162 元，有其92年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書附原處分卷可稽，被告以原申報額為準核定營業淨利，尚無違誤。另原告92年度有將資金貸與銀行之基本放款利率6.5%計算，調增利息收入12,435,214元及全年所得額13,286,376元，亦無違誤。
⒊再按「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。各業納稅義務人所得額標準之核定，應徵詢各該業同業公會之意見。稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。本部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之純利率，係就當年度各業營業淨利編訂，至如有非營業損益，應依規定合併計課或核實減除。」為所得稅法第80條所明定。「稽徵機關已依所得稅法第80條第2 項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3 項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使繳納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短絀或漏報等情事，仍得依所得稅法第103 條、第110 條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰。」為司法院釋字第247 號所解釋。
⒋原告主張調整基礎應回到帳載所得虧損4,678,760 元，而不得以已自行調整後851,162 元為基準，造成重複計算及自行調整者較未調整者繳納較多稅負之不公平情事。惟：（一）原告僅就帳載營業成本結算金額10,638,909元自行依法調整後金額5,487,727 元為其申報數，稽徵機關未有變更其申報數之依據，除於查核營業成本後低於其申報數時，才會以較低之營業成本核定，縱本件營業成本查核後，高於其營業成本，仍從低依其申報數核定。（二）原告稱其91年度營利事業所得稅，被告於93年度調查，93年10月29日核定，申報時尚未知有未收取利息的同業往來款項設算利息之核定，惟原告自86至94年度止，除92年度同業往來申報為0 元外，91年度申報金額為194,915,000 元，其餘年度皆非以0 元為其申報數，且其92年度同業往來申報數0 元與總分類帳同業往來科目帳載189,345,000 元，顯見不合。（三）原告本應採用誠實自動申報，亦為其協力義務，倘於申報後稽徵機關調查前發現有誤，亦可申請更正，本件原告僅就帳載營業成本結算金額10,638,909元自行依法調整後金額5,487,727 元為其申報數，被告以其列報營業淨利已達該業所得額標準，依申報數核定，原告已享有程序上之利益，被告依前揭規定，僅就其非營業損益查核並無違誤，從而原告主張委無足採。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告主張：原告已自行調整減除數5,529,922 元係為符合所得額標準所作的調整，被告既改採調帳查核方式，原告亦依法提供所有帳冊憑證供核，被告調整增加同業往來利息收入12,435,214並非無據，原告亦對此項利息收入的調整並無爭議，所爭仍係原告原為符所得額標準，已經自行調減所得額5,529,922 元。原處分造成已於申報時自行調整至課稅所得額的原告，會較申報時未作任何調整的原告，增加課稅所得額5,529,922 元，也形成配合採用所得額標準申報者並先按所得額標準繳稅者反較未先自行調整者繳納更多的稅負，顯然違反租稅公平原則。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。
三、被告則以：原告僅就帳載營業成本結算金額10,638,909元自行依法調整後金額5,487,727 元為其申報數，稽徵機關未有變更其申報數之依據。原告自86至94年度止，除92年度同業往來申報為0 元外，91年度申報金額為194,915,000 元，其餘年度皆非以0 元為其申報數，且其92年度同業往來申報數0 元與總分類帳同業往來科目帳載189,345,000 元，顯有不合，原告本應誠實自動申報。本件原告僅就帳載營業成本結算金額10,638,909元自行依法調整後金額5,487,727 元為其申報數，被告以其列報營業淨利已達該業所得額標準，依所得稅法第80條第3 項規定，以申報數核定，原告已享有程序上之利益，被告僅就其非營業損益查核並無違誤。求為判決駁回原告之訴等語。
四、按營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定：「（第1 項）公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1 日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。（第2 項）公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」
五、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告為不動產及租賃業，92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利2,818,952 元、營業成本5,487,727 元、（非營業收益）利息收入2,044 元，及全年所得額851,162 元，營業收入總額及營業收入淨額均為10,638,909元，有結算申報書附原處分卷（第35頁）可稽。其列報營業淨利已達該業所得額標準（851,162 ÷10,640,953＝8%），有結算申報書
（原處分卷第35頁）、同業利潤標準表（本院卷第71頁）可稽。
㈡原告將資金貸與同業永將建設股份有限公司及三輝建設股份有限公司未申報此筆非營業收益之利息收入，被告查帳後按92年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.5%計算調增利息收入12,435,214元，核定利息收入12,437,258元等情，有結算申報書（原處分卷第35頁）、總分類帳（原處分卷第54頁）、利息所得扣繳憑單（原處分卷第29頁前2 頁）、利率表（本院卷第118 頁）可稽。
六、原告對於被告設算利息收入12,435,214元，該設算方式及金額均不爭執（本院卷第50頁），但主張：其帳載全年所得額虧損4,678,760 元，為求合於所得額標準申報之規定，自行帳外調整增加5,529,922 元，申報全年所得額851,162 元，被告設算利息後，核定全年所得額，其調整基礎應回到帳載所得虧損4,678,760 元，而不得以原告已自行調整後851,162 元為基準，造成重複計算及自行調整者較未調整者繳納較多稅負之不公平情事云云。經查：
㈠按行為時所得稅法第24條第1 項之規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第80條規定：「（第1 項）稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。（第2 項）前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。（第3 項）納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。（第4 項）各業納稅義務人所得額標準之核定，應徵詢各該業同業公會之意見。（第5 項）稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」現行營利事業所得稅結算申報書上，其左側之「帳載結算金額」為財務會計下之稅前盈餘，右側之「自行依法調整後金額」則是依稅法「帳外調整」後之課稅所得稅基。所得稅法採「自動報繳制」，納稅義務人有按法定期限自行申報及繳納稅捐之義務，而稅捐稽徵機關保有事後查核權。稅捐稽徵機關受限於人力資源，不可能全面查核，故稅捐實務上以「書面審核」為原則，例外始進行「查帳審核」。亦即凡是「簽證申報」、「藍色申報」、「擴大書審且自行調整至所得額標準」及「其他自行申報之所得額達所得額標準」者，均暫按書面審核核定之。但若稅捐稽徵機關於嗣後之審查中，或因經檢舉違章事件，或因稅捐稽徵機關自行發現逃漏稅嫌疑，或有其他法定情事，稅捐稽徵機關仍可依法發動專案查核程序。
㈡司法院釋字第247 號解釋謂：「稽徵機關已依所得稅法第80條第2 項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3 項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使繳納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短絀或漏報等情事，仍得依所得稅法第103 條、第110 條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰。」即揭櫫所得稅法第80條第2 項之立法意旨為課稅大量性行政與稽徵經濟之考量，使其得依結算申報書核定納稅義務人所得額，以簡化稽徵手續，但即使納稅義務人自行調整至所得額標準以上者，並不因此卸免稅法上誠實申報之義務。況財政部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之純利率，係就當年度各業「營業」淨利編訂，如有「非營業」損益，當仍負有誠實申報之義務。㈢原告雖主張：本件申報時尚未知91年度亦有未收取利息之同業往來款項設算利息之核定云云。惟查，本件原告自86年度至94年度止，除92年度同業往來申報為0 元外（原處分卷第34頁），91年度申報金額為194,915,000 元，其餘年度皆非以0 元為其申報數（歷年同業往來申報數比較表，見本院卷第72頁），其92年度同業往來申報數0 元與總分類帳同業往來科目帳載189,345,000 元，顯不相符。可見原告就同業往來款項之利息未自動誠實申報。原告此部分主張，並非可採。
㈣本件原告僅就帳載營業成本結算金額10,638,909元自行依所得額標準調整後，金額5,487,727 元為其申報數，被告以其列報營業淨利已達該業所得額標準，依前揭所得稅法第80條第3 項，按書面審核核定營業成本，即依原告申報數核定營業成本，且被告核定時亦無變更其申報數之依據。原告既已選擇採用所得額標準申報供稽徵機關核定，此乃立法者基於稽徵便宜之目的，准許納稅義務人參與稅負稽徵程序，而可以選擇申報較方便之方式（得不提供帳簿憑證），原告已就營業損益部分享有僅受書面審核之稽徵程序上利益。被告以原告之申報數核定，難謂不合。
㈤原告將資金貸與同業，經被告依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定設算利息，為「非營業損益」部分，被告僅就其非營業損益調帳查核，而營業損益部分被告以其列報營業淨利已達該業所得額標準，依申報數核定，揆諸前揭規定及說明，並無不合。原告主張被告調整基礎應回到帳載所得虧損4,678,760 元，而不得以原告已自行調整後851,162 元為基準云云，尚無可採。
㈥從而，被告核定原告92年度營利事業所得稅，全年所得額13,286,376元、應補稅額2,938,257 元（核定通知書，見原處分卷第69頁），洵屬有據。
七、綜上所述，原處分，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 10　　月　 11　 日第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳
法 官 胡方新
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 10　　月　 11　 日書記官 陳幸潔