臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01061號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 10 月 31 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01061號
原　　　告　宏昌營造股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　萬文慧　會計師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年1 月25日台財訴字第09500566980 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）11,199,052元，被告初查以應收關係人德運建設股份有限公司（下稱德運公司）之帳款及票據到期日超過100 天，視同貸與他人，按91年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.79% 計算利息收入5,392,441 元，核定本年度利息收入為16,591,493元，應補稅額1,152,912 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告就原告對德運公司之應收帳款及應收票據超過100天部分，設算利息收入，是否合法？
㈠原告主張之理由：
⒈按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條規定係指公司股東有挪用公款或公司資金貸與股東等情事，稽徵機關始依上開規定設算利息收入，亦即資金貸予他人所生債權始適用，而無擴及營利事業其他非屬資金借貸之權益。原告主要承攬關係人德運公司各項營造工程，嗣因該公司該年度財務吃緊，其債權人均紛紛向法院申告支付命令，原告基於永續經營理念，協助其脫困，自該年度於年初210,049,000 元至年底95,058,796元等資金借予其周轉，並已按臺灣銀行1 月1 日基本放款利率核算列報利息收入計11,102,092元，惟其至該年底財務危機尚未解除，上述借款及利息均未償還，原告於資產負債表亦列明其他應收帳款合計106,160,888 元（年底借餘95,058,796＋應收利息11,102,092），與承攬工程之系爭應收款分別記載。因原告承攬德運公司工程屬營業活動範疇，其所發生應收帳款及應收票據，與股東挪用或資金貸與股東截然不同，為符合會計充分表達原則將上述款項分別記載應無違誤之處。被告未予查明逕行以100 天為基準，超過部分即視同貸予他人，無端擴張課稅基礎，其不合理至為顯然。
⒉次按，租稅法之規定，在掌握人民之納稅能力，所重視者足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為形式，因此在解釋及適用稅法時，所應根據者為「經濟事實」，對納稅人實質經濟利益享受予以課稅，才符合租稅公平，即稱為實質課稅原則。系爭應收帳款及應收票據確屬原告承攬工程收入款項已如前述，經濟實質上屬業務經營範圍而非資金貸予他人性質至明，被告逕以系爭應收款項逾100 日未收回，引用上揭查核準則36條之1 設算利息收入；而無視於原告已依規定列報系爭應收款項於營業收入項下，被告卻又視同融資關係，設算調增利息收入5,392,441 元，除違反實質課稅原則外，亦明顯重複課稅。再者，原告與德運公司間長期合作承攬工程業務，以往年度與關係人即有應收帳款及應收票據，業經原處分核定在案，原告對此已生信賴基礎，即以往年度核定亦均認定應收帳款及應收票據屬營業活動範疇非資金借貸，被告於本年度遽然改變以往核定方式，顯違反誠實信賴保護原則。
⒊又被告以原告與關係人交易之應收票據及應收帳款超過100 天即須依查核準則第36條之1 設算利息收入，惟前開規定僅載「相當期間」，並未有任何法令規定以100
天為設算起點，次觀其調整說明系爭應收票據及應收帳款平均未超過100 天〔28日至112 日，僅5/31（112 日）6/5 （107 日）超過100 天〕。又原告與其他非關係人往來客票如應付帳款或應付票據，票期大多3 至6 個月，一般亦超過6 個月始啟動存證信函催討，況且系爭款項亦於財務困境解除後分別於該年度及其次年度均已給付予原告，原告自無須行使催討動作。被告未予查明逕行以100 天為基準，超過部分即視同貸予他人，無端擴張課稅基礎，其不合理至明明顯濫權違反行政程序法第36、37條規定，自屬違法。
⒋按稅捐稽徵機關核課稅捐，須具備稅法所規定之要件者，始有課稅處分之權能，是其主張稅法所規定之法律效果者，即應就該規定要件，負舉證責任（參照最高行政法院89年度判字第602 號判決）。是原處分對原告屬業務經營範圍之應收票據及應收帳款自行臆測為借貸設算利息課稅，自應就原告之應收票據及應收帳款係借貸關係取得利息之事實負舉證責任，始謂為適法。何況，德運公司當年度面臨財務危機，原告酌其延緩期限付款乃屬一般常情，未料被告逕行調增推計核課利息收入。惟查，稅法關於推計課稅之規定，係為發現最接近真實課稅所得額，減輕稅捐機關證明程度所設，然非容許稽徵機關得以恣意或臆測之方法認定所得，對於推計方法之結果與合理性稽徵機關應考慮每一案情之特殊情形，無須拘泥在現行法令所規範之推計方式架框內，務求適用最可能接近真實課稅狀態之推計方式，並負證明該推計方式合乎一般經驗及論理法則，來達一定合理之可信程度之責，否則即屬違法之行政處分。此由大法官釋字第218 號解釋理由書即可得明證。而被告全然未查明證據而以臆測方法認定原告系爭應收款項貸予他人獲得利息，其推計核課，顯然違法。
㈡被告主張之理由：
⒈卷查，原告91年度列報利息收入11,199,052元，原查以應收關係人帳款及票據到期日超過100 天，視同貸與他人，按91年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.79% 計算利息收入5,392,441 元，核定16,591,493元。原告復查雖主張未收回帳款係因業主經營不善財務困難，無法支付工程價款，並非無償貸與他人，不應視為貸款行為云云，惟經被告通知於95年7 月14日前提示系爭應收帳款及應收票據行使追索權明細及相關資料供核，原告迄能未提示，故復查決定駁回其復查申請，徵諸查核準則第36條之1 及第97條第11款規定，並無不合。
⒉訴願時，原告訴稱主要承攬關係人德運公司之營造工程，嗣因關係人該年度財務吃緊，其債權人紛紛向法院申告支付命令，德運公司面臨財務危機，為協助其脫困，自91年度於年初將資金借予周轉，並列報利息收入11,102,092元，系爭應收帳款及應收票據確屬承攬工程收入款項，屬業務經營範圍性質，況已列報營業收入，原處分視同融資關係人，設算調增利息收入，顯有重複課稅，且系爭款項分別於91年度及92年度均已給付原告，自無須行使催討動作云云。財政部訴願決定略以原告91年度應收帳款及票據申報427,092,142 元，主要對象為關係人德運公司，占營業收入比例極高，該應收款項週轉天數約為100 天，有會計師93年11月1 日致會審八查93字第075 號說明書附原處分卷可稽，從而被告就原告之應收帳款及應收票據超過100 天之部分視同貸予他人按91年1 月1 日臺灣銀行之基本放利率6.79% 計算利息收入5,392,441 元，並無重複課稅情事，原告以被告平均未超過100 天（28日至117 日）部分設算利息收入，顯係誤解，予以訴願駁回。
⒊原告除復執前詞爭執外，另主張未有任何法令規定以100 天為設算起點，經查原告委任之會計師93年11月1 日致會審八查93字第075 號說明書業已載明91年度週轉天數約為100 天，原告未能提示新事證以資證明，其所述委不足採，併予陳明。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1 項定有明文。又「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1 日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」「本準則中華民國93年1 月2 日修正發佈之第36條之1 、第76條、第78條第1 款第12目與第2 款第12目及第85條第2 款施行前，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」亦為93年1 月20日修正發佈之查核準則第36條之1 及第116 條第3 項所明定。
三、本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入為11,199,052元，經被告查核結果，原告91年度應收帳款及票據申報427,092,412 元，主要對象為關係企業德運公司，占營業收入比例極高，且依原告會計師說明書主張原告應收款項之週轉天數為100 天，因認原告應收帳款及應收票據超過100 天部分，無異將資金貸予他人未收取利息，乃依查核準則第36條之1 笫2 項規定，按91年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.79% 計算利息收入5,392,441 元，核定原告本年度利息收入為16,591,493元，應補稅額1,152,912 元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報、原告之會計師93年11 月1日說明書、被告核定通知書（含調整法令及依據說明書）附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告起訴主張：其因承攬關係人運德公司之工程所生應收帳款及應收票據，係屬營業活動範疇，並非資金借貸關係，且原告以往年度與德運公司即有應收帳款及應收票據，業經被告核定在案。被告未依職權調查及舉證證明其於91年度就上開應收款項有取得利息之事實，逕以100 天為基準，將超過部分視同貸予他人，依查核準則第36條之1 規定設算利息收入，已違反行政程序法第36條、第37條規定，且有重複課稅及違反實質課稅及誠實信賴保護原則之違法等語。故本件之爭執，在於被告就原告帳列對德運公司之應收帳款及應收票據超過100 天部分，依查核準則第36條之1 規定設算91年度之利息收入，是否合法？
五、經查：
㈠按前揭查核準則第36條之1 第2 項之規範意旨，在於營利事業之資金必然用於營利目標上，如資金非因資源交換或法定負擔（例如繳稅、支付罰鍰或損害賠償）而流出，應即是提供他人謀利，而營利事業之資金本身既在供己營利之用，自不許營利事業脫法無償供他人運用資金不收取任何代價，而侵蝕營利事業之資金，故規定公司將資金貸與他人而未收取利息，應予設算利息收入，以避免公司資金被浮濫借用，造成公司資金短缺、收入減少及逃避稅捐之情況，經核未逾越所得稅法等相關稅法規定，亦未加重人民稅負，與法律保留原則與租稅法律主義無違，亦不違背實質課稅原則，自得予適用。因此，前揭查核準則第36條之1 第2 項所重視者，在於營利事業之資金是否非因資源交換或履行法定負擔而流出，且未立即流入營利事業，若有此等情形，即可推定營利事業有謀利活動存在，而進行利息設算，至於資金流出之私法上原因是否為借貸契約，自非解釋適用該規定所須考量之因素，合先敘明。
㈡次按，「本法所稱關係企業，指獨立存在而相互間具有下列關係之企業：一、有控制與從屬關係之公司。」「公司持有他公司有表決權之股份總數或資本總額半數者為控制公司，該他公司為從屬公司。」分別為公司法第369 條之1 第1 款及第369 條之2 第1 項所明定。查原告與德運公司為關係企業，且德運公司持有股份佔原告資本總額達99.69%，原告申報91年度應收帳款及票據申報427,092,412
元，主要對象為德運公司，占營業收入比例極高，且依原告會計師說明書主張原告應收款項之週轉天數為100 天，惟經被告限期通知原告提示已向德運公司行使追索權明細及相關資料供核，原告逾期未能提示等情，為原告所不爭，並有原告91年度股東名簿附本院卷第74頁暨原告91年度結算申報書之資產負債表、會計師說明書、被告前開通知函及掛號郵件收件回執附原處分卷第73、104、193、194
頁可稽，堪信為真正。則原告與德運公司雖為關係企業，然屬不同之營利事業組織，原告對德運公司既有前揭鉅額之應收帳款及應收票據，且明知該公司財務狀況不佳，其債權人亦紛紛申請支付命令求償下，竟未依法對德運公司催告給付工程款或行使追索權，無異將上開應收帳款及應收票據之資金，無償貸與德運公司使用而未收取利息，洵堪認定。故被告依前揭查準則第36條之1 第2 項規定，就原告之應收帳款及應收票據超過週轉期100 天之部分，按91年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.79% 計算利息收入合計5,392,441 元，揆諸前揭說明，於法並無不合。原告執稱前開應收帳款及應收票據係屬營業收入，並非借貸關係，且被告未能舉證證明其有實際利息所得，不應設算利息收入云云，尚不足採。
㈢原告雖另主張其以往年度與德運公司即有應收帳款及應收票據，均經被告核定屬營業範疇非資金借貸在案，被告於本年度遽然改變以往核定方式，顯違反誠實信用及信賴保護原則云云。惟查，所得稅法係採自動報繳制，納稅義務人有按法定期限自行申報及繳納稅捐之義務，稅捐稽徵機關則保有事後查核權。而稅捐稽徵機關受限於人力資源，不可能全面查核，因此現行實務運作，係以「書面審核」為原則，例外始進行「查帳審核」，亦即，凡簽證申報、藍色申報、擴大書審且自行調整至所得額標準及其他自行申報之所得額達所得額標準者，均暫按書面審核核定之；但若稅捐稽徵機關於嗣後審查中、或因經檢舉違章事件、或自行發現逃漏稅嫌疑或有其他法定情事，稅捐稽徵機關仍可依法發動調帳查核權，並依實際查核結果核實認定，此觀諸大法官釋字第247 號解釋意旨甚明。原告89、90年度之營利事業所得稅結算申報，係未經列選而採書面審查核定之案件，本件91年度係為列管就挑選科目（即非營業收益）為重點查核之案件，被告自有發動查核之權限，並依查帳結果核實認定，自與誠實信用原則及信賴保護原則無違，原告執此指摘，亦非有據。
六、綜上所述，原告所陳各節，均無足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 10　　月　 31 　 日第二庭審判長法 官　徐瑞晃
法 官　陳金圍
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 11　　月　　1　　 日書記官 李淑貞