臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01086號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 07 月 10 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01086號
原　　　告　甲○○○
訴訟代理人　卓忠三　律師
陳宏雯　律師
複代理人　　陳玉民　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　戊○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年1 月26日台財訴字第09500510460號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於認定88年度贈與額超過新臺幣470,000 元部分及其相關之罰鍰；89年度贈與額超過新臺幣13,500,000元部分及其相關之罰鍰，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔十分之三；餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）86至90年間將存於金融機構存款轉存至子吳嘉協、吳嘉煜及吳嘉豪於金融機構之帳戶內，經被告機關初查扣除同期間渠等轉存原告於金融機構帳戶之存款，原告轉予渠等之存款合計尚超出新臺幣（下同）86,550,000元，乃核定88年度贈與總額66,250,000元，贈與稅額24,740,000元，並按贈與稅額處1倍之罰鍰24,740,000元；89年度贈與總額19,800,000元，贈與稅額 4,427,000元，並按應納稅額處1倍之罰鍰4,427,000元（原91年12月24日91年度財贈與字第H1Ｚ00000000000號處分書因計算錯誤，處罰金額誤為
46,800元，嗣於92年9月17日以92年度財贈與字第H1Ｚ000000
00000 號處分書更正）。原告不服，申請復查結果：（一）變更核定88年度贈與總額36,160,000元及罰鍰10,482,200元；（二）變更核定89年度贈與總額14,000,000元及罰鍰2,525,000 元。原告仍表不服，就未准變更部分提起訴願，經財政部以94年2月2日台財訴字第09300509780號訴願決定：「
原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告機關以95年6 月20日北區國稅法二字第0950009054號重核復查決定：「變更核定88年度贈與總額36,160,000元、罰鍰10,482,200元及89年度贈與總額14,000,000元、罰鍰2,525,000元。」（已註銷匯款予吳嘉協部分）原告仍不服，提
起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、重核復查決定（即原處分）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
被告以原告將存於金融機構存款轉存至子吳嘉煜及吳嘉豪於金融機構之帳戶內，重核復查決定核定88年度贈與總額
36,160,000元、罰鍰10,482,200元及89年度贈與總額
14,000,000元、罰鍰2,525,000 元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約，為民法第406 條所規定。故贈與行為除客觀上有財產之移轉外，契約之雙方當事人仍須有贈與及允受之意思表示，始能成立贈與。
⑴查本件原告自始即否認有無償給予之意思，且原處分機關卷內亦無原告之子有無償允受意思之證據。蓋原告與子吳嘉煜之間的資金往來純屬借貸行為，多年來亦有借有還。且其償還部分，原處分機關亦在其他年度就吳嘉煜償還之款項，自所謂「贈與款項」中減除，即可證明。
⑵按行政機關若欲為稅捐之核課，係加諸納稅義務人不利益之處分行為，自應由行政機關就贈與稅課處之構成要件負擔舉證責任。即行政機關對於資金移轉之行為，如認為係贈與，自應就其等有贈與之意思及有受贈之意思為證明，不能僅憑資金流動，即據以認定係贈與。若行政機關為求其能舉證而要求原告提出非屬贈與之具體說明及證明文件，亦不無逆轉舉證責任之嫌。退步言之，依民法規定，消費借貸契約於法律上並未強制規定需以書面為之，即消費借貸為諾成契約，不以訂立書面為必要，而銀行帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與等，原告主張該等款項為消費借貸而非贈與，又因本件金錢授受之雙方為母子至親，原告無法提出借貸關係之書面契約，當合乎社會常情，據此，原告若已提出資金長期往來於吳嘉煜與原告戶頭之明細，則應認足以證明長期之消費借貸關係；茲原告亦出示遺產分割協議書及特別協議書以證明匯入吳嘉豪之金錢非贈與，惟被告機關皆不查，乃分別以稅捐稽徵法第48條之1 所謂行政機關「調查基準日之認定」以及特別協議書不可推翻遺產分割協議書等理由，不採信原告所提之證據。故原告已盡舉證責任，被告如仍認為原告係無償贈與，則依舉證責任分配之原則，當由被告加以舉證，若被告無法舉證，當須承擔敗訴之風險，始符法理之平。
⒉依遺產及贈與稅法第4條第2項規定「本法所稱贈與者，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，故贈與行為除客觀上有財產之移轉外，雙方當事人主觀上仍須有將自己之財產無償給予他人，他人亦同時允受之意思表示，始能成立。本件原告自始即否認有無償將自己財產給予其子吳嘉煜及吳嘉豪二人之意思，原處分機關卷內亦無吳嘉煜及吳嘉豪二人有同意無償允受之證據，又揆諸稅捐之核課，係加諸納稅義務人不利益之處分行為，應由稽徵機關就上開遺產及贈與稅法第4條第2項所定一方無償給與財產，另一方同意允受之意思表示之構成要件，負舉證責任，不能僅憑資金流動，即據以認定係贈與，故本件被告要求原告提出非屬贈與之具體說明及證明文件，實有逆轉舉證責任之嫌。況原告已提出與吳嘉煜間資金長期往來之原告帳戶明細及延續性調度資金原因之證明等，可資證明與吳嘉煜間乃基於長期之消費借貸關係，故資金往來頻繁；同時原告出示之原證二特別協議書，亦有證人之相關證述可查確有該特別協議之存在，而原告匯入吳嘉豪帳戶之金錢，乃基於依上開特別協議返還代為保管其繼承吳餘升之現金遺產之故，是以原告確已善盡協力義務，證明匯入原告之子吳嘉煜及吳嘉豪帳戶之資金均非為贈與，反觀被告始終未能就原告所為符合無償贈與之構成要件，負舉證責任，應可認被告所為之處分確有違法，當予撤銷。
⒊基於私法自治原則及當事人契約自由原則，私人甚至多數人間契約要如何訂、何時訂，不容公權力介入。然行政機關對本案原告因其子吳嘉豪年幼而為其保管應繼分之部分，似全然以行政機關懷疑人民逃漏稅之觀點加以檢視私人契約內容所作的安排，此當與人民之人性尊嚴以及受各種基本權利所保護之法治國原則背道而馳。
⑴原告之配偶吳餘升於82年7 月21日過世，依遺產分割協議書（原證1）及親屬會議特別協議（原證2），現金35,000,000元應給吳嘉豪，僅暫以原告名義保管，俟其成年心性成熟及服完兵役後，再行轉交，故88年轉予資金35,690,000元，89年轉予500,000 元，其中690,000元及500,000元係利息一併歸還非屬贈與。惟被告機關卻以「遺產分割協議書之遺產分割內容，已足以認定分配歸屬，並無另訂特別協議書之必要，又即使訂定特別協議書，亦應為遺產分割協議書之補充，而非推翻分額協議書之約定。」予以駁回。然此論點甚有可議之處，蓋基於私法自治原則及當事人契約自由原則之下，私人雙方間契約要如何訂，是不容公權力懷疑的，本案遺產分割協議書訂定後，當事人如認有補充之必要，當可另定特別協議，況且特別協議書可使遺產分割協議書更臻明確，以及更具補充性之地位，亦無疑問。且本件特別協議書在形式上已有繼承人及親屬見證人簽名蓋章，應屬真正；在內容上，又有親屬（舅舅二人）見證，故實質上亦真實無疑，然被告機關卻指特別協議書為分割協議書之補充，但不認為是約定，此種論斷，前後矛盾，蓋補充即為約定，目的相同。從而原處分竟不採信，實屬違背當事人真意。至遺產如何分配，現金如何保管均非被告機關所能干涉。按遺產分割協議書內，甲○○○分配現金35,000,000元，該協議書就是不清楚，才會事隔十餘日後又另定特別協議書以杜爭議，此可從特別協議書第一條載明：「親屬會議同意決議為保護未成年繼承人吳嘉豪權益所訂定」，其目的甚為明顯，且親屬相互間為至親，於分割遺產之時點若無發生爭議之情事，當最能推定被繼承人吳餘升之真意為何，被告機關理應尊重。且特別協議書第四條亦明定：「以上協議均經特定繼承人，監護人及親屬代表並應為見證人，以督促協議之履行。」是故特別協議書乃補充分割協議書特別所作約定，無庸置疑，原告基於協議保管資金後如約返還亦所當然，然原處分不予認定，卻反而以資金片斷流向，不問其原因關係作與事實不符之認定，顯然誤認遺產分配為贈與，未究明事實真相，率予課徵贈與稅，實顯有重大違法之情事。
⑵又將吳嘉豪部分之遺產分得35,690,000元之應繼分歸還當作贈與，實屬違法，原處分不僅未尊重納稅人之遺產協議，反而課徵贈與稅，嚴重侵害人民權利。
⑶針對訴願決定書第15頁末段所言「吳餘升遺產應收債權及銀行存款核計數尚不足支付遺產稅及死亡前未償債務…」一點之疑義，原告亦曾於訴願理由書中說明：「按遺產稅款61,225,553元是由兄弟二人即吳嘉協及吳嘉煜先行於83年3月7日轉帳繳納（吳嘉協自一銀中壢分行83年3月7日轉帳26,000,000元，吳嘉煜自一銀中壢分行83年3月7日轉帳35,225,553元）。遺產稅繳清後，日後再由其他繼承人攤還。由上可知，繳納遺產稅之來源，並非來自應收土地款及銀行存款，是由繼承人先行繳納。嗣後也非由應收土地款歸還，行政機關對此之指摘恐有誤解。至於遺產稅繳清後，如何分攤與遺產分割即屬繼承人內部事務，與課稅無關，原處分對此部分一再斟酌恐無必要。何況繳稅與應收土地款並無關連性，本件繼承人並非待應收款收回才繳稅，是83年3月繳稅，應收土地款在84年4月始陸續收回，兩者根本無關，行政機關認為應收債權及銀行存款合計數尚不足支付遺產稅及死亡前未償債務，無法證明吳嘉豪有分得吳餘升之現金遺產，此論點不合邏輯且不符事實」。
⒋原告分別於88年間及89年間轉存3,569,000元、500,000元至三子吳嘉豪金融機構帳戶，純係基於原證二之特別協議書所為約定，返還代三子吳嘉豪保管其繼承吳餘升之現金遺產3500萬元及所生利息，非為贈與。
⑴查吳餘升於82年7月21日逝世，親屬遂於82年10月1日訂立第一份遺產分割協議書（原證1 ），然因未慮及吳餘升遺產稅以及吳嘉豪、吳美華二人尚未成年的問題，效力恐屬有疑，且亦未將吳餘升之債務及遺產應納之稅額列入考慮，故基於上開考量，遂於同年10月17日復行召開親屬會議，分別選定徐勝田及乙○○為吳美華及吳嘉豪之監護人（原證4 ），並重行訂立遺產分割協議書（即其後向地政機關辦理遺產繼承登記之用者），當晚經推選為吳嘉豪之監護人乙○○因發現吳嘉豪分得之土地多屬道路用地或面積較小無利用價值之畸零地等（原證5），處分利用較為不易（吳
餘升遺產關於不動產部分之分割協議內容，可知吳嘉協及吳嘉煜所分得之不動產，相較於吳嘉豪所分得者而言，面積顯然較大、較為完整而有利於開發利用，但吳嘉豪所分得者，則非如此），基於公平及保障吳嘉豪權益之考量，同時慮及吳嘉豪尚未成年，遂為其利益提議並於翌日（10月18日）與原告等繼承人訂立「特別協議書」（原證2 ），協議吳嘉豪繼承吳餘升3500萬元現金，由原告先行代為保管，至其成年再行返還。
⑵被告爭執被繼承人吳餘升之遺產分割協議有數份，謂僅有向地政機關辦理繼承登記之遺產分割協議書可資憑信，同時認原告所提原證1 遺產分割協議書（82年10月1日所訂定）及原證2特別協議書（82年10月18日所訂定）乃臨訟補證、不足採信，並以吳餘升遺產應收債權及銀行存款核計數尚不足支付遺產稅及死亡前未償債務，何來現金遺產可資分配等為由，認原告主張轉存吳嘉豪之資金為其繼承先夫吳餘升之遺產非屬可採，而仍對原告作成核課贈與稅及罰鍰之處分。惟查，
①吳餘升遺產之分割協議書前後僅計有4 份，其中僅關於現金部分之分配有所不同，不動產部分之分配則均無異，此亦為被告所不爭執；而所以先後訂立四份遺產分割協議書，乃基於前述有未為吳嘉豪等二名未成年子女推選監護人、未將吳餘升之債務及遺產應納之稅額列入考量，及吳嘉豪之監護人乙○○發現吳嘉豪分得之土地多屬道路用地或面積較小無利用價值之畸零地、處分利用較為不易等故；其中，原證一因有未為吳嘉豪等二名未成年子女推選監護人，致協議之效力堪疑之考量，原證2 之特別協議則因僅係單純協議吳嘉豪繼承吳餘升之3500萬元現金由原告先行代為保管，內容無涉被繼承人吳餘升不動產之繼承登記，故於向地政機關辦理繼承登記時方未一併檢附，誠不得因之否認確有原證1
及原證2 協議書之存在。
②且原證1及原證2之協議書確係於所載日期書立並簽訂，並分別有未為吳嘉豪等二名未成年子女推選監護人、未將吳餘升之債務及遺產應納之稅額列入考量，及吳嘉豪之監護人乙○○發現吳嘉豪分得之土地多屬道路用地或面積較小無利用價值之畸零地等情，亦可由證人之證述加以佐證，不容被告空言爭執否認。
依參與系爭遺產分割協議之證人丁○○及丙○○，於97年4月1日在鈞院所為之證述可知：82年10月1日確有訂立第一份遺產分割協議書（原證1），且當時並未慮及吳餘升遺產稅之負擔問題。蓋該日準備程序筆錄丁○○證述：「當時並無考量到稅賦的問題。」、「遺產稅由何人負擔，我不知道，所以才又有一份協議書出來。」、「當初我們根本沒有考慮到稅賦的問題。」，以及丙○○證述：「當時，並無考慮到繳納遺產稅的事情。」；可資證明吳餘升之繼承人間確曾訂立日期載為82年10月1 日之遺產分割協議書，且當時尚未慮及遺產稅負擔問題，方有如此巨額現金分配之協議。
而吳嘉豪因分得土地價值較低，有再行訂立特別協議之必要，除身任吳嘉豪監護人之證人乙○○，在鈞院所為之證述：「回去看地籍圖，發現大部分（按吳嘉豪分得土地）為道路用地，對吳嘉豪太不公平了，所以隔天就再訂了一份特別協議書。3500萬元是從吳餘升以前未完成的工地所調出來的，……由我姊姊，即原告保管的，等到吳嘉豪服完兵役，成年後再還給吳嘉豪。」外，證人丁○○同日亦證述謂「我看地政的資料，才知道吳嘉豪分得的部分價值較低。」，復參酌原告所提不動產鑑價報告（原證14）及整理之附件8
，可知原告所陳概為屬實。而證人丁○○及丙○○，對於繼承人吳嘉協、吳嘉煜及原告等人基於前述理由另於82年10月18日復訂立特別協議書，雖然因未參與而不知情，然已有證人乙○○上開證述可證確有此事。
此外，證人池景清於97年4月29日在鈞院亦證稱
：「（法官：當時書立特別協議書所押的日期，即是當日書寫的日期？）是的，我當天擬好之後，就押當日的日期，因為我擔心日期沒有押清楚，事後會有糾紛。親屬見證人有誰我不清楚，因為我不認得其他的人，甲○○○當場是有介紹兒子的舅舅。」，由此可知，原告所提原證2 、82年10月18日之特別協議書確為當日書立，而此復與乙○○證述確曾於82年10月18日至原告家中簽立系爭特別協議書相符，適可證系爭特別協議非若被告所辯乃臨訟補具。
又證人池景清同時證稱：「（法官：證人就本件事實所涉及的部分為何？）我處理特別協議書，系爭特別協議書的字是我寫的，……我到她（按原告）家，他說有一些遺產暫時保留在甲○○○的名下，但主要是要保留給他的兒子，大約有三千多萬元，想要保留給他小兒子，因為他的小兒子還沒有長大，功課也不是太好，所以就臨時抓公差請我寫這特別協議書，……我就是看到82年10月1 日原證一之遺產分割協議書裡面有關現金分配那一頁，其中記載分配給甲○○○3500萬元，甲○○○說那是要保留給他的小兒子，所以就託我寫這特別協議書，我當時認為是甲○○○要防他的大兒子、二兒子。……當時另外的二個兒子也在場。實質上來講，那是遺產沒有錯。」，除可知證人池景清於代為書寫系爭特別協議書時，原82年10月1日之遺產分割協議（即原證1）即已存在，並非原告臨訟補具外；更可知原告在82年10月1 日遺產分割協議書中有關現金分配的部分，真意亦係在由吳嘉豪繼承該筆現金遺產，僅暫時掛在原告名下代為保留，原告並無自行繼承先夫吳餘升之現金遺產，再將之贈與吳嘉豪之意。雖該原證一之協議因有前述未為吳嘉豪等二名未成年子女推選監護人、未將吳餘升之債務及遺產應納之稅額列入考量等情，故嗣於同年10月17日重行訂立遺產分割協議，又因經選定為吳嘉豪監護人之乙○○，發現吳嘉豪分得之土地多屬道路用地或面積較小無利用價值之畸零地，建議訂立特別協議書，而隨即於翌日（18日）與原告及吳嘉協等繼承人協議吳嘉豪繼承吳餘升3500萬元之現金遺產，並由原告先行代為保管至吳嘉豪成年，此特別協議之內容與原告於82年10月1日所
為分割遺產協議時，以原告之名但實際上即係為吳嘉豪保留分配現金遺產之真意，亦不相衝突，可知原告始終均無以自己財產對吳嘉豪為贈與之意思。
③至證人丁○○及丙○○所陳有關被繼承人吳餘升遺產之分配，繼承人間始終未達成協議，並稱本案出現之遺產分割協議，乃為應付不同機關而分別所為，因而否認本案出現之遺產分割協議先後訂立之緣由所為之主張，顯不足採。理由如下：
證人丁○○、丙○○前於92年間為被繼承人吳餘升遺產事件，訴請原告等履行契約乙案中，證人丁○○、丙○○主張「兩造協議之真正遺產分割協議書，若非原證7（按即本案之原證1、82年10月1日所訂者）即係原證24之遺產申報書所附遺
產分割協議書（按僅記載82年10月間者），但絕非原證4 （按即本案之被證1第32-38頁、82年10月17日所訂者）。」（請參台灣桃園地方法院92年度家訴字第18號判決），亦即該二人當時並未否認82年10月1日之遺產分割協議書之真正（按
：然因並未替當時未成年之吳嘉豪、吳美華選任監護人，故協議之效力堪疑），經判決其敗訴後，今復另案提起民事訴訟請求重行分割遺產訴訟，方全盤否認繼承人間確曾訂立系爭協議，顯係為渠等另案提起民事請求重行分割遺產訴訟，為免主張矛盾而為之陳述，自有偏頗之虞而不足採信。
又證人丁○○、丙○○於前案民事訴請履行契約訴訟中，主張該案原證4（按即本案之被證1第32- 38頁、82年10月17日所訂者）絕非真正之分割協議。然證人丁○○於鈞院先是證稱「我們當時並無開任何的親屬會議，也沒有作協議」證，復證稱：「10月17日所寫的協議書是為了要給地政機關作業用的，因為我先生是地政士，所以是由我先生大概所作的分配，而現金是初步估計的。」、「（按10月17日所為之協議）110萬元的現
金分配也只是分配我父親其中的一個帳戶，其餘現金並無作分配。」，「10月17日的協議書，分得的20萬元只是平鎮農會存款的一小部分而已，最主要是要給地政機關辦理不動產移轉的作業，所以只是初步針對現金遺產所作的估計而已」，顯見其對10月17日是否有為遺產分配之協議，是否已將遺產稅負擔納入考量後、初步估計而為現金分配，證述前後不一，所稱繼承人未為協議、僅分配被繼承人吳餘升其中一個帳戶的現金之詞，自不可採。蓋倘無協議，何以全體繼承人皆於其上用印，又其夫豈可能擅自分配並持向地政機關登記，且如未考量遺產稅，何來初步估計現金之可言，凡此可知證人丁○○關此所為之證述，顯與一般生活經驗相悖，並不實在。
且證人丁○○嗣於原告訴訟代理人問及：「為何不拿10月1 日的去相關機關作登記？」時，答稱：「因為10月1日第一份協議書並無表格化」。
惟查，系爭10月1 日及10月17日之遺產分割協議中，有關不動產分配的部分並無不同，如僅是單純為向地政機關登記而需表格化，就10月1 日第一份協議書為之即可，何需另訂協議？其證述顯不合常情，委無足採。
④被繼承人吳餘升之遺產稅係由原告之子吳嘉協及吳嘉煜二人自行籌措資金繳納，原告已提出係由吳嘉協及吳嘉煜繳納之證明（原證3 ），並無被告所辯吳餘升遺產應收債權及銀行存款核計數尚不足支付遺產稅及死亡前未償債務，何來現金遺產可資分配之疑慮。而證人乙○○、丁○○及丙○○等人，因對此事既未經手亦均不清楚實情，渠等所為證述多純屬臆測之詞，與客觀事實不符，自不足採。
證人乙○○先是證述：「遺產稅稅賦大約是由吳徐原妹、吳嘉協、吳嘉煜來負擔」，又證述「繳交遺產稅的錢，大部分是賣工地的錢繳的。」，前後誠有矛盾，亦與事實（遺產稅係由吳嘉協及吳嘉煜先行繳納）不符，故不可採。
證人丁○○證述：「遺產稅由何人負擔，我不知道」、「遺產稅到底有多少，我不清楚。」；及證人丙○○證述：「遺產稅是承襲我父親的作風，是由家裡的錢即我父親的遺產優先繳納掉的。」，嗣被問及「是否知道繳納遺產稅是由何戶頭繳納的？」，答稱：「我不知道，是由會計師去繳納的。」，顯見渠等對被繼承人吳餘升死亡後遺產稅係如何繳納？由何人繳納？證人對事實並不清楚，所陳又與客觀事實不符，既為臆測之詞，自不可採。
證人池景清於鈞院亦證述：「（被告訴訟代理人：就資料來看，繳納遺產稅後，吳餘升所遺留的現金就已經不夠了，有何意見？）吳嘉煜告訴我，他要去借錢來繳納遺產稅。」、「（被告訴訟代理人：從遺產申報書來看，已經沒有現金了，如何又能保留給小兒子？）就我聽到的，遺產稅是借錢去繳的。」（97年4月29日準備程序筆錄
），核與原告之主張相符，故被告所謂吳餘升之現金遺產繳納遺產稅尚有不足而無分配現金遺產之可能的疑慮，確不存在，被告自不得一再以此為由質疑吳嘉豪確實可分得現金遺產3500萬元。⑶原告係因吳嘉豪所受分配不動產較無價值，而應吳嘉豪監護人乙○○之要求，與吳嘉協等繼承人特別協議由原告代吳嘉豪保管系爭3500萬元之現金遺產，已如前述；且關於此金額之來源，原告亦已提出係由被繼承人生前之合建土地款匯入原告帳戶由原告保管之相關憑證可資為憑。
①查吳餘升逝世後，其合建分售土地款計有61,079,800元，其中交由契約甲方（即萬家福建設股份有限公司）收取之現金，甲方會計於收取後依約分別存入原告82年7月22日在新竹商業銀行（現渣打銀行
）開立帳戶帳號：00000000000000，自82年8 月21日起，前後共十筆，計11,509,607元，以及原告桃園縣平鎮市農會帳號00-00000-00 ，自82年8月9日起，共10筆，計7,247,224 元，另承購戶辦理貸款轉帳放款，82年8 月11日轉帳存入原告第一商業銀行帳號00000000000，計有15,637,800元（按轉帳
憑證計13紙共29,560,000元，於扣除契約甲方萬家福建設股份有限公司之 3,497,000元後，轉入六成即15,637,800元予原告），另 605,369元則係以現金交付予原告，故原告所保管吳嘉豪所繼承吳餘升的遺產 3,500萬元，乃由吳餘升合建分售土地款而來無誤。
②證人乙○○雖證稱「3500萬元的來源，是因為我認為10月17日的協議對吳嘉豪太不公平了，所以我叫甲○○○、吳嘉協、吳嘉煜從別的地方調錢來作調整。」、「3500萬元，是有調工地的錢，但不夠，所以也有向親戚朋友標會借的，也有向同學貸款的。」、「吳餘升死亡後，大約籌了半個月、一個月內調齊3500萬元的，籌齊後即交給甲○○○。嗣後我有問甲○○○有無籌齊，甲○○○有告訴我說有調齊了。」。惟查，證人乙○○於作成系爭特別協議後，並未實際經手款項之籌措與交付，故其所為有關系爭3500萬元之遺產現金來源之證述，顯屬臆測、傳聞之詞，與客觀事實不符處，自不足採。
③又查，被告亦不否認系爭土地合建分售款確實匯入原告帳戶（蓋其中15,637,800元，被告並不否認原告所提原證8、原證9相關轉帳憑證，足以證明系爭款項確實源於被繼承人吳餘升之合建土地款），而金錢係可代替物，匯入原告之帳戶後即與原告之金錢混同無從區隔，是以，無論原告係從何一帳戶將代為保管之款項及孳息之金額匯予吳嘉豪，僅需係依特別協議而為，均應無礙解為原告匯款予吳嘉豪，係返還代為保管吳嘉豪繼承吳餘升現金遺產之性質；況原告代為收取保管3500萬元之保管方式，復查程序中即已提出原告第一商業銀行之存款證明及在新竹商業銀行辦理定存及購買RP（按：即附買回交易之金融商品）證明可供佐證，故被告要求原告提出提存明細、資金流程之資料，實無理由亦無必要。
④退步言之，原告代吳嘉豪保管之現金遺產3500萬元，縱非直接由被繼承人吳餘升生前之現金遺產而來（假設語），而係基於不動產分配不公，由繼承人間自行調整、補救，則作成系爭10月18日特別協議書之繼承人間，主觀上仍係認此乃遺產分配方法之一（猶如民法第824條第2項所定，共有物以原物為分配時，如共有人中，有不能按其應有部分受分配者，得以金錢補償之。），故顯與贈與亦屬有間。而系爭特別協議書雖未經全體繼承人共同簽署，然基於債之相對性原則，仍發生拘束立協議書之繼承人之效力（同原證2 ，包括原告吳徐原妹、吳嘉協、吳嘉煜及由監護人乙○○代理簽訂協議之吳嘉豪），原告基於系爭特別協議書之內容，於吳嘉豪成年後返還代為保管之3500萬元現金及利息，客觀上所返還者乃吳嘉豪所繼承吳餘升之遺產，而非原告之財產，主觀上原告則基於系爭特別協議書之內容行之，自非以自己財產無償贈與他人之意思，與贈與之要件誠不相符。
⑷而被告認原告轉存至吳嘉豪帳戶超過3500萬元的部分，計有 119萬元，此乃原告代吳嘉豪保管其繼承吳餘升現金遺產3500萬元所生之利息之一部分。蓋誠如前述，原告代吳嘉豪保管之3500萬元係自吳餘升合建分售土地款而來，先後分別存入原告新竹商業銀行、桃園縣平鎮市農會及第一商業銀行之帳戶（有原證6 至原證9 相關明細可供參酌），原告並提出第一商業銀行之存款證明及在新竹商業銀行辦理定存及購買RP（按：即附買回交易之金融商品）證明可資佐證原告代吳嘉豪保管系爭3500萬元。而原告所保管3500萬元現金，因年代久遠且前後歷時近十年，原告僅就當初取得新竹商業銀行辦理定存及購買RP證明，以及可取得在桃園縣平鎮市農會定存部分所生利息證明，可查報部分，說明如下：
①原告84年至86年間於新竹商銀購買RP，收益率雖有4-5％ ，然因原告有自行調度提前解約之情，故購買RP部分，核算投資之報酬（以到期金額減去購買金額）分別為：84年度核計有42,734元，85年度有4,045元，86年度則有117,204元，共計163,984 元。復參酌原告於桃園縣平鎮市農會農岡分部之定期存款，90年之前，報酬率約有5-8％，如計算至89
年間，原告之定存利息所得合計亦有1,408,484 元。
②退步言之，原告保管吳嘉豪繼承之3500萬元現金，如以行政機關於辦理稅款退補依法係以各年度1月1日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算利息為據，則原告自82年間起開始陸續收取系爭3500萬元，若自次年（83年）方開始起算保管日，截至89年間，查以郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，各該年度之利率均至少有5%，則利息所得亦至少有1050萬元，其中原告曾提領約700 萬元攤還吳嘉協及吳嘉煜先行繳納之遺產稅，另分別於88、89年度回存吳嘉豪119萬元，故被告機關所認超過3500 萬元部分，確屬原告保管前開金額所生之利息，此既本屬吳嘉豪繼承現金遺產所生孳息一併返還之範圍，尚非為原告之財產，原告自無贈與之可言。
⒌原告與吳嘉煜間長期資金之往來，純屬資金調度之借貸關係，且多年來均有借有還，被告卻以原告自86年3月6日起至88年8 月27日止，轉存款項予吳嘉煜共3958萬元，同時期吳嘉煜亦轉存款項計1001萬元至原告帳戶，而切割年度觀察，認其中88年度原告轉入吳嘉煜帳戶428
萬元，吳嘉煜則轉入原告帳戶381 萬元，因而認原告88年度贈與吳嘉煜47萬元；又原告89年間轉入子吳嘉煜帳戶1350萬元，吳嘉煜該年度轉入原告帳戶0 元，因而認89年度原告贈與吳嘉煜1350萬元（按：被告所製作之有關原告匯款金額之彙整表，有三筆吳嘉煜匯給原告之金額未記入，詳後），洵屬有誤。
⑴原告否認有無償給予他人財產之意思，又原處分卷內亦無吳嘉煜有無償允受之意思表示行為的資料，而原告與吳嘉煜間乃長期資金往來借貸關係（延續性之經濟行為），資金往來頻繁亦為原處分機關所不否認；但原處分機關卻不問其間原因關係為何，對當事人雙方之舉證主張亦不查明是否與事實相符，且無任何積極證據可資證明原告所為符合贈與要件，即截取片斷資金流程，逕以年度之消長差額為準認定係贈與金錢而為核課行為，顯屬違法，更違背日常生活及經驗法則。
⑵蓋民間經濟行為均有其延續性，金錢資金往來非一日、一月或一年間可以作一了斷，資金流通應作跨月、跨年、甚至跨距數年之觀察，尤其於家族間，帳戶相互借用以供資金調度，在商場上更是顯而易見，故在課稅時不能抹滅此經濟現象存在之事實，但被告機關在計算資金相互往來時，竟截取一期間（86年截至89年間即查獲前為止）作取捨標準，並切割年度以資金往來之差額作為認定贈與之論據，對嗣後年度之資金往來則視若無睹，不予計入，認定方式標準實有不一且前後矛盾，就原告有利部分亦置之不理，自有違誤。
⑶蓋本案原處分查得自86年3月6日起至89年12月19日原告轉存88年度3958萬元，89年度1350萬元，合計5308萬元至吳嘉煜帳戶，吳嘉煜在同期間轉存款至原告則有1001萬元。惟查，吳嘉煜另有轉存至原告之資金，包括86年6月21日700萬元，86年1 月15日1890萬元，91年1 月16日2000萬元，原處分均漏未計入，經計入之後【53,080,000-(10,010,000+7,000,000+18,900,自無贈與之可言。
⑷且上開應計入未計入部分，其中 7,000,000之部分復查決定經查明已認屬86年6 月21日吳嘉煜匯入原告帳戶中之 3,500,000元，在理由中既明載應准予計入吳嘉煜予原告之資金，參見93年7 月27日復查決定書第13頁首行，但仍未併計予以追減贈與總額。且對於96年1月26日訴願決定書頁11末段所言：「…至其餘3,500,000元原係來自於吳嘉協定期存款解約存入，且於翌日已回流以吳嘉協名義為定存，故不予併計入吳嘉煜轉回原告之資金」云云，原告對此認為吳嘉煜確實有將 7,000,000元匯入原告之帳戶中，則原告之後將資金如何運用，可能有諸多原因，然應認此等原因皆與吳嘉煜將資金匯入原告之行為無關，應分別觀察解釋，因資金流動皆有其背後之經濟原因，被告機關應分別探究之，始能維護人民之權利。
⑸至18,900,000元之部分，復查決定經查明確係吳嘉煜存入原告帳戶，見同93年7 月27日復查決定書第13頁中段至其中16,900,000元在調查基準日90年11月15日之前回流至吳嘉煜，認不予計入吳嘉煜轉入原告資金，此種論斷有欠偏頗，蓋原處分在前者以雙方之資金流出之差額（調查基準日為期間），作為贈與認定，本部分卻以回流為由而不計入，同一事實前後處理竟不一致，有違行政程序法第6 條差別待遇之原則，請予撤銷。另 2,000,000元既經查明無回流情事，准予計入吳嘉煜轉存原告資金，但仍未併計予以追減贈與總額。且對於訴願決定所言：「該系爭18,900,000元確係由御正建設公司因吳嘉煜指定而存入原告帳戶，惟究竟是代吳嘉煜購買豬場邊農地之用，或原告欲購買該豬場邊農地，既因洽談未妥，即無法驗證係借給原告作為欲購買豬場邊農地之用。次查系爭18,900,000 元之流向，其中16,900,000元當日原告提領，與
另自吳嘉煜帳戶提領之100,000元合計17,000,000元
轉存定期存款，自…全額以吳嘉煜名義購買公債…而認此部分金錢係於調查基準日之前回流至吳嘉煜帳戶而不予計入」云云，對於前段原告認為借貸契約為諾成契約，原告既主張其係欲購買農地而向其子吳嘉煜借款，雖事後因洽談未妥而未成立任何契約，惟不能因此即否認原告之主張；對於後段原告以吳嘉煜名義購買公債一事，原告認僅係借用其名義而已，並無對之為贈與之意思表示。
⑹另20,000,000元部分，吳嘉煜係在91年1月16日購買
無記名可轉讓定期存單（下稱NCD）金額各為10,000,000元背書歸還原告，原告於92年2月11日兌領，原復查決定以還款日在調查基準日90年11月15日以後，而不認定計入吳嘉煜歸還原告。惟理由同前所述，原處分怎可將私人經濟活動期間限於86年至89年間，對以後年度之延續性經濟行為一概不認，為何不延續計算到92年間，以何理由要把資金調度之行為以公權力切割，此種課徵方式，斷章取義、亳無根據，且依96年1月26日訴願決定書所示「執行第48條之1進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，此一原則應認僅係一解釋性行政規則，即其效力應僅止於行政機關內部，對外涉及人民權利之部分則無任何效力，當亦包括人民得自由處分其財產之財產權在內，若認行政機關得依其自己解釋之行政函釋而直接或間接適用於人民甚而拘束人民之權利，此當有違法律保留原則。何況被告機關在所謂調查基準日之最後一日即90年11月15日，仍發函呈報財政部核准向銀行查調資金，且遲至91年1月7日被告機關始發函至各銀行查調資金往來情形，後於91年7月4日發函向原告等調查，然吳嘉煜早在91年1月16日即購買NCD背書歸還原告，根本不知國稅局已著手調查，故20,000,000元之還款，並非臨訟補作之行為，應予計入始屬公平，前後處理才會一致，不能說前段採信，後段不採信，有違行政程序法公平及一致性原則。
⑺蓋被告機關執行稅捐稽徵法第48條之1 進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，此一原則應認僅係一解釋性行政規則，即其效力僅止於行政機關之內部，對外涉及人民權利之部分則無任何效力，此亦包括人民得自由處分其財產之財產權在內。若認行政機關得依其自己解釋之行政函釋而直接或間接適用於人民甚而拘束人民之權利，自有違法律保留原則。何況原處分機關係在所謂調查基準日（90年11月15日）發函呈報財政部核准向銀行查調資金，於91年1月7日發函至各銀行查調資金往來情形，嗣並於91年7月4日始發函向原告等調查，而吳嘉煜早在91年1月16日即購買NCD背書歸還原告，根本不知被告機關已著手調查，故2000萬元之還款，並非臨訟補作之行為，應予計入始符公平。
⑻綜上，原處分以資金片斷流向，不問原因，逕以資金往來差額論屬贈與，乃無視當事人間之經濟活動延續性，而為選擇性之差額比較，自有未合；且本件原告與吳嘉煜間之處理方式，和原告長子吳嘉協之贈與稅案案情相同，財政部於該案對於被告機關劃定調查基準日之態度不一致，明確要求原處分機關應就進出差額是否僅屬一時現象，尋求其他事證加以佐證，然於本案卻隻字未提，似亦有違平等原則。
⑼又吳嘉煜因係從事不動產投資業，故資金調度需求較為頻繁，以原告於87年10月19日轉帳予吳嘉煜之1020萬元為例，即係為借予吳嘉煜支付其與木豐建設股份有限公司所簽立不動產買賣契約之價款之需，非若被告所稱原告未提示與吳嘉煜間延續性資金調度之原因及資料供參，故被告以年度切割原告與吳嘉煜間長期資金往來之資金流程，僅就形式上之轉存行為觀察，而未探究其相互間轉存之原因關係，恐與一般經驗法則中，為規避遺產稅，少有子女匯款給父母之常情相悖，是有違誤。
⒍據上可知，原告於88年度及89年度並無將自己財產贈與吳嘉煜及吳嘉豪之情，被告機關作成命原告補徵贈與稅及罰鍰之處分並不合法，請判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2
項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規
定核課贈與稅。」為財政部84年6月20 日台財稅第841630947 號函所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院36年度判字第16號及62年度判字第127 號著有判例。再按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院大法官議決釋字第537號所解釋。
⒉原告於86至90年間將其銀行存款轉存子吳嘉協、吳嘉煜及吳嘉豪銀行帳戶合計86,550,000元，經被告查獲，核定88年度贈與總額66,250,000元（吳嘉協990,000 元、吳嘉煜29,570,000元及吳嘉豪35,690,000元）及89年度贈與總額19,800,000元（吳嘉協5,800,000 元、吳嘉煜13,500,000 元及吳嘉豪500,000元）。原告申經復查追減88年度贈與總額30,090,000元（吳嘉協990,000 元及吳嘉煜29,100,000元）及89年度贈與總額5,800,000 元（吳嘉協5,800,000 元），提起訴願，經財政部訴願決定撤銷。被告依訴願撤銷意旨重核覆查決定，變更核定88年度贈與總額36,160,000元、罰鍰10,482,200元及89年度贈與總額14,000,000元、罰鍰2,525,000 元。原告仍表不服，提起訴願遭駁回，原告猶表不服，遂提起本訴訟。
⒊被告係就原告與子吳嘉協等3人86至90年間，存放於金
融機構之存款資金往來及原告提示渠等資金來源等資料逐筆查核，其中非屬受款人本身帳戶所匯入者，函請當事人提出說明及確認，並非逕行擷取片段資金往來即認定為贈與，合先敘明。
⒋關於調查基準日之認定如下：
⑴於90年11月15日以北區國稅二字第90056887號函報，經財政部90年11月26日台財稅字第0901605070號函准向金融機構調查原告、吳嘉協、吳嘉煜、吳嘉豪等人資金往來紀錄，依財政部函釋意旨，本件調查基準日為90年11月15日。
⑵被告嗣於91年1月7日向各相關銀行查調資金，而原告及受贈人等均屬各銀行重要客戶之一，依社會常情，原告顯然已知悉被告正著手進行調查。此可由原告主張系爭無記名可轉讓定期存單（NCD）於92年2月11日由原告兌領可證。
⒌關於原告主張其於88年及89年分別贈與子吳嘉豪35,690,000元及500,000元，其中35,000,000 元係吳嘉豪獲配吳餘升（原告配偶，82年7 月21日死亡）之應收合建分售土地款等遺產，依遺產分割協議書及特別會議（詳卷編第178頁及第601頁），由原告代為收受保管，該資金移轉係保管款項歸還，其餘690,000元及500,000元係利息非屬贈與乙節，被告答辯如下：
⑴查原告就上揭主張，被告於95年2 月17日函請原告提示其自83年起陸續收受系爭合建分售土地款之相關資金流程資料供核，惟迄未提示。
⑵次查吳嘉煜於95年3月1日代理原告至被告機關談話紀錄，吳餘升遺產稅及未償債務由其與吳嘉協先行墊付，嗣後全部由吳餘升應收合建分售土地款歸還。又被繼承人吳餘升於82年7月21日死亡遺產稅額61,225,553元及死亡前未償債務6,836,953元合計68,062,506元，死亡前債權61,110,990元（含應收退稅款31,190元及應收合建分售土地款61,079,800元，詳原處分卷編第514頁）及實際銀行存款3,356,190.3元合計64,467,180.3元。是被繼承人吳餘升遺產中之應收債權及銀行存款合計數64,467,180.3元，尚不足以支付遺產稅及死亡前未償債務合計數68,062,506元（不足3,595,325元），無法證明吳嘉豪有分得吳餘升之現金遺產
。更遑論原告於復查階段提供之遺產分割協議書第（17）項至第（21）項載有「（17）丁○○分配現金新台幣柒佰貳拾捌萬壹仟三佰柒拾壹元整。（18）丙○○分配現金新台幣柒佰貳拾捌萬壹仟三佰柒拾壹元整。（17）吳金蓮分配現金新台幣柒佰貳拾捌萬壹仟三佰柒拾壹元整。（17）吳玉梅分配現金新台幣柒佰貳拾捌萬壹仟三佰柒拾壹元整。（17）吳美華分配現金新台幣柒佰貳拾捌萬壹仟三佰柒拾壹元整。」其應分配予丁○○等人遺產現金達36,406,855元（7,281,
371元×5）。
⒍原告將系爭資金轉存吳嘉煜及吳嘉豪銀行帳戶均為原告所不爭，原告所爭訟部分係在於其與渠等之資金係屬借貸關係及被告查獲前部分資金業已轉回原告非屬贈與，併予敘明。
⒎關於原告主張其與受贈人間就系爭資金並無贈與之合意，答辯如下：
⑴當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條、遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌；此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537
號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。原告主張系爭資金係其與子吳嘉協等3 人間之資金調度行為有其延續性，自應負租稅協力義務及舉證責任，原告未能提示在調查基準日前，已存在延續性資金調度之原因及相關資金往來證明資料供核，其主張核不足採。
⑵次查「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院著有62年度判字第127 號判例可資參照。復按稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。如前所述，遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、週轉調度、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。又無償之法律行為乃消極事實，在舉證分配上主張之人無庸舉證，財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，即可作為有將財產無償移轉予他人之認定。而有償之法律行為係積極事實，如主張其財產之移轉並非無償者，自應負舉證責任，此乃行政訴訟法第176 條準用修正前民事訴訟法第277條、第282條之當然結果。
⒏有關原告所主張系爭資金流程等，業經被告查明如后：⑴經就原告與子吳嘉協等3人86至90年間，存放於金融
機構之存款資金往來及原告提示渠等資金來源等資料逐筆查核，其中非屬受款人本身帳戶所匯入者，函請當事人提出說明及確認，並非逕行擷取片段資金往來即認定為贈與。
⑵原告主張系爭資金係其與子吳嘉協等3人間之資金調
度行為有其延續性，應負租稅協力義務及舉證責任，原告未能提示在調查基準日前，已存在延續性資金調度之原因及相關資金往來證明資料供核，其主張核不足採。
⑶有關原告主張其經被告認定88及89年度分別贈與吳嘉煜資金各470,000元、13,500,000元部分，並無贈與
可言乙節，經查原告於86至89年間，將其存於金融機構帳戶之資金，轉存子吳嘉煜金融機構帳戶，經減除同期間吳嘉煜轉存至原告於金融機構帳戶之資金，原告轉存入吳嘉煜之資金，86年至88年間合計尚超出29,570,000元，89年則超出13,500,000元，其明細如下：
①86年間，原告轉存入吳嘉煜金融機構帳戶之資金合計7,000,000元（86年3月6日1,000,000元、5月9日1,500,000元、6月20日3,500,000元及10月27日1,000,000元），吳嘉煜轉存入原告金融機構帳戶之資金合計4,500,000元（86年6月20日2,200,000元及9月9日2,300,000元），相減後原告轉存吳嘉煜金融機構帳戶之資金尚超出2,500,000元。
②87年間，原告存入吳嘉煜金融機構帳戶之資金合計28,300,000元（87年3月20日16,000,000元、3月27日1,000,000元、4月13日1,100,000元及10月19 日10,200,000元），吳嘉煜轉存入原告金融機構帳戶之資金1,700,000元（87年3月25日轉存入），相減後原告轉存入吳嘉煜金融機構之資金尚超出26,600,000元。
③88年間，原告轉存入吳嘉煜金融機構帳戶之資金4,280,000元（88年8月27日轉存入），吳嘉煜轉存原告金融機構帳戶之資金合計3,810,000元（88年3月22日2,100,000元及4月15日1,710,000元），相減
後原告轉存吳嘉煜金融機構帳戶之資金尚超出470,000元。
④89年間，原告轉存入吳嘉煜之金融機構帳戶資金合計13,500,000元（89年4月15日2,000,000元、9 月25日1,500,000元及12月19日10,000,000元），吳
嘉煜轉存入原告金融機構帳戶之資金零元，相減後原告轉存入吳嘉煜金融機構之資金尚超出13,500,
000元。
⑤前揭在調查基準日前原告與吳嘉煜間各筆資金匯入、匯出之事實，原告並不爭執，86年至89年間原告之資金流出大於流入甚鉅，不符合資金調度往來之平衡性，原核定就原告贈與吳嘉煜部分認定88年贈與總額29,570,000元（包含86年度2,500,000元、
87年度26,600,000元及88年度470,000元），89年
贈與總額13,500,000元，並於原復查決定時追減88年度贈與總額29,100,000元，重核復查仍維持原復查決定。
⒐原告主張吳嘉煜轉存入原告金融機構帳戶之資金，尚有3筆即86年6月21日7,000,000元、86年12月15日（原告
誤植為86年1月15日）18,900,000元及91年1月16日20,000,000元合計45,900,000元，未予併計減除乙節，經查：
⑴86年6月21日7,000,000元部分（詳細流程見原卷第292頁）：原告主張由吳嘉煜第一銀行內壢分行908589
帳戶匯還原告平鎮市農會0000000帳戶未予併計，查
86 年6月20日原告及吳嘉協各有3,500,000 元之定期存單到期解約，合計7,000,000 元於同日轉存吳嘉煜帳戶，嗣86年6月21日吳嘉煜匯入原告帳戶7,000,000元，同日各以原告及吳嘉協名義作3,500,000 元定期存單，是86年6 月20日原告轉存吳嘉煜金融機構帳戶3,500,000 元，既已計入原告轉存吳嘉煜金融機構帳戶項下，86年6 月21日吳嘉煜匯入原告金融機構帳戶中之3,500,000 元，准予計入吳嘉煜轉回原告金融機構帳戶之資金，至其餘3,500,000 元原係來自於吳嘉協定期存款解約存入，且於翌日已回流以吳嘉協名義為定存，故不予併計入吳嘉煜轉回原告之資金。
⑵86年12月15日18,900,000元部分（詳細流程原卷第275頁）：原告主張係御正建設股份有限公司（以下簡
稱御正建設公司）應給予吳嘉煜之土地款中，由吳嘉煜指定御正建設公司存入原告帳戶，暫借給原告使用，原先作為欲購買豬場邊農地之用，奈因事經數月洽談未妥，事後再陸續返還，原處分未予計入。查系爭18,900,000元確由御正建設公司存入原告帳戶，惟究竟是代吳嘉煜購買豬場邊農地之用，或原告欲購買該豬場邊農地，既因洽談未妥，即無法驗證係借給原告作為欲購買豬場邊農地之用。次查系爭18,900,000元之流向，其中16,900,000元當日原告提領，與另自吳嘉煜帳戶提領之100,000元合計17,000,000 元轉存定期存款（分為10,000,000元及7,000,000 元兩筆），自86年12月15日起迄87年10月15日止，計到期續存4
次，87年10月15日原告復全額以吳嘉煜名義購買公債，此有第一商業銀行活期儲蓄存款取款憑條、定期存款存入憑條、定存單、聯行往來收入傳票附卷可稽，是該16,900,000元係在調查基準日90年11月15日之前轉回吳嘉煜金融機構帳戶，故不予計入吳嘉煜轉存入原告之資金；另差額2,000,000 元部分，未查得有轉回吳嘉煜金融機構帳戶情事，於原復查決定准予併計入吳嘉煜轉回原告之資金中計算。
⑶91年1月16日20,000,000元部分（詳原卷第183頁至第184 頁）：原告主張係吳嘉煜交予無記名可轉讓定期存單（存單號碼MA50005及MA50006，金額各為10,000,000元）返還原告乙節，查：
①無記名可轉讓定期存單之屬性：又依中興銀行中山分行存款業務手冊資料影本，無記名可轉讓定期存單之特性如下：（1）其利率一律為固定利率。（2）不需預留印鑑。（3）於屆期時一次支付本息，
利息採分離課稅且銀行亦以定期存款會計科目入帳。（4）存單之轉讓無須向發行銀行辦理過戶手續
，讓與人與受讓人是否本人銀行無認定之責。（5
）存單到期持有人領取本息時，應依中途轉讓方式在存單背面「讓與人」欄完全背書並加簽章。
②系爭定期存單，可自由流通轉讓，銀行認券不認人（持有者即是所有權人），其流通性等同現金，兌領人於該等存單到期，可向銀行領取面額之本金及相關利息，是該存單需到期兌領方足以認定其資金是否反還。系爭無記名可轉讓定期存單，購買日為91年1月16日，原告於92年2月11日兌領，縱有還款其還款日應為92年2 月11日，是原告主張還款之日期係在被告調查基準日90年11月15日之後，顯係臨訟所為，依首揭規定，被告不予計入吳嘉協轉回原告資金，於法並無不合，原告主張核不足採。
⑷依原告上述主張，准予併計入吳嘉協轉存原告金融機構帳戶資金之計算範圍，其中86年度合計5,500,000
元（2,000,000＋3,500,000），已如前述，惟因考量86年度原告轉存入吳嘉煜資金僅2,500,000 元，故原復查決定就本部分追減86年度贈與總額2,500,000 元及87年度贈與總額3,000,000 元，變更核定86年度贈與總額0元及87年度贈與總額23,600,000 元，原告主張未追減贈與總額係屬誤解。
⑸綜上，就原告贈與吳嘉煜之資金部分，重核復查決定內容說明如下：
①原核定88年贈與總額29,570,000元，其中包含86年度2,500,000元，87年度26,600,000元及88年度470,000元，經依各年度重行核算，追減88年度贈與總額29,100,000元（2,500,000＋26,600,000），變
更核定470,000元。
②至89年度贈與13,500,000元，並無不合。
⒑有關原告贈與吳嘉豪資金部分： （1）經查獲原告於88年間以自有資金35,690,000元轉存吳嘉豪第一銀行平鎮分行000-00-000000帳號（88年6月16日4,460,000元、6月22日9,350,000元、6月25日9,310,000元、6月26日4,320,000元、7月7日8,250,000元），89年10月5 日原告以自有資金500,000 元以吳嘉豪名義存定期存款，此事實為原告所不爭。
⒒關於原告於復查階段提供之被繼承人吳餘生82年10月1
日訂立之遺產分割協議書及82年10月18日訂立之特別協議書，原告主張為真實乙節如下：
⑴查本件原告被及被告就文書之真正有疑義時，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，應由主張真正之一方負舉證責任，合先陳明。
⑵次查本件原告提供之吳餘升遺產分割協議書及特別協議書共有4份：
①查原告於82年9 月25日申報被繼承人吳餘升遺產稅時，並未檢附特別協議書，僅檢附82年間書立之遺產分割協議書（詳卷編第588頁至第590頁），其第（三）項載明「遺留現金部分，嗣清償債務、繳交繼承相關費用（遺產稅，登記規費……）後由繼承人甲○○○、丁○○、丙○○、吳金蓮、吳玉梅、吳美華等協議分配之。」
②又依桃園縣中壢地政事務所96年12月13日函復資料，被繼承人吳餘升遺產之分割，係於83年3月8日由代理人葉光鉎代理申辦，其函復資料資料如下：
繼承人及其家屬於82年10月17日舉辦親屬會議，並附有「親屬會議同意書記錄」，查其內容僅係選定徐勝田為繼承人吳美華之監護人、乙○○為吳家豪之監護人，並「決議通過依遺產分割協議書內載，分配亡被繼承人吳餘升之遺產」。
82年10月17日簽訂遺產分割協議書，其上載有「繼承人：丁○○、丙○○、吳金蓮、吳玉梅、吳美華等每人各取得現金新臺幣貳拾萬元整。繼承人甲○○○取得現金新台幣壹拾萬元。」（合計1,100,000元）。
③次依原告於82年9 月25日申報被繼承人吳餘升遺產稅時，並未檢附特別協議書，僅檢附82年間書立之遺產分割協議書（詳卷編第588頁至第590頁），其第（三）項載明「遺留現金部分，嗣清償債務、繳交繼承相關費用（遺產稅，登記規費……）後由繼承人甲○○○、丁○○、丙○○、吳金蓮、吳玉梅、吳美華等協議分配之。」
④再查原告於復查階段提供之82年10月1日訂立之遺
產分割協議書載有：
第（16）項載有「甲○○○分配現金新台幣參仟伍佰萬元整」。
第（17）項至第（21）項載有「（17）丁○○分配現金新台幣柒佰貳拾捌萬壹仟參佰柒拾壹元整。（18）丙○○分配現金新台幣柒佰貳拾捌萬壹仟參佰柒拾壹元整。（17）吳金蓮分配現金新台幣柒佰貳拾捌萬壹仟參佰柒拾壹元整。（17）吳玉梅分配現金新台幣柒佰貳拾捌萬壹仟參佰柒拾壹元整。（17）吳美華分配現金新台幣柒佰貳拾捌萬壹仟參佰柒拾壹元整。」其應分配予丁○○等人遺產現金達36,406,855元（7,281,371元×5
）合計71,406,855元。
縱如原告之主張該遺產分割協議書為真正，則該35,000,000元顯然係原告應分得之被繼承人吳餘生之遺產。原告將該35,000,000元轉給吳嘉豪顯然係贈與。
⑤另原告於復查階段始提供82年10月18日訂立之遺產分割協議書載有（參與人：原告、吳嘉協、吳嘉煜、乙○○及徐勝田）
本協議書係依據82年10月1日之遺產分割協議書
及82年10月17日親屬會議同意決議為保障未成年繼承人吳嘉豪權益所訂定。
因鑑於吳嘉豪尚未成年心性尚未成熟除不動產將依協議書所載直接登記為所有人外，其現金繼承參仟伍佰萬元仍暫以甲○○○之名列於遺產分割協議書中並暫責其保管，嗣吳嘉豪成年心性成熟並完成兵役後再行轉付。
⑥另查受贈人吳嘉煜於95年3月1日代理原告至被告機關談話紀錄，被繼承人吳餘升遺產稅及未償債務由其與吳嘉協先行墊付，嗣後全部由吳餘升應收合建分售土地款歸還。又被繼承人吳餘升於82 年7月21日死亡遺產稅額61,225,553元及死亡前未償債務6,836,953元合計68,062,506元，死亡前債權61,110,990元（含應收退稅款31,190元及應收合建分售土
地款61,079,800元）及實際銀行存款3,356,190.3
元合計64,467,180.3元。是被繼承人吳餘升遺產中之應收債權及銀行存款合計數64,467,180.3元，尚不足以支付遺產稅及死亡前未償債務合計數68,062,506元（不足3,595,325 元），無法證明吳嘉豪有應分得吳餘升之現金遺產。更遑論分配予原告及吳美華等之遺產現金。
⑦末查被繼承人吳餘升之遺產稅61,225,553元及死亡前未償債務 6,836,953元合計68,062,506元，受贈人吳嘉煜於95年3月1日代理原告至被告機關談話紀錄，主張渠等未考慮遺產稅及未償債務合計6000餘萬元之問題，致再另行訂立特別協議書，惟查上揭遺產稅金額高達6000餘萬元又有未償票據債務600
餘萬元，已如前述；繼承人在分割遺產前，依法需先行申報遺產稅及繳清遺產稅後方可分割遺產，此乃一般社會大眾普遍皆知之事實，是依一般社會常情及論理法則，原告及其他繼承人應已先行考量被繼承人遺產稅及未償債務後，再考量後續如何分配遺產，原告主張渠等在分割遺產前未予考慮，至另訂特別協議書，顯然不合經驗法則及社會常情。
⑧綜上，本件原告提供之吳餘升遺產分割協議書及特別協議書共有4 份，就訂定特別協議書之原因，說詞前後不一致；且被繼承人之遺產顯然不足以支付相關之遺產稅，另繼承人在分割遺產前依法需先繳清遺產稅方可分割遺產，是依一般社會大眾普遍皆知之事實，原告及其他繼承人應已先行考量被繼承人遺產稅及未償債務，再考量如何分配遺產。被繼承人吳餘升遺留鉅額遺產，繼承人間遺產分配對每個繼承人權益而言，影響重大，竟出現4 份不同資料，有違社會常情及論理法則，渠等向地政機關據以辦理登記之遺產分割協議書，不動產業已分割，具客觀性及公正性，因在調查基準日前所為，較無臨訟補證之可能，堪信為真實，原告主張82年10月1日遺產分割協議書及82 年10月18日特別協議書為真正核不足採。
⑶就鈞院傳喚之人證之證詞說明如下：
①乙○○部分：查乙○○之身分為原告之弟且為本件受贈人吳嘉豪之監護人，其於鈞院證詞自較不具客觀性。查乙○○證詞（詳鈞院97年4月1日筆錄）顯然違反社會常情及論理法則如下：
查「親兄弟明算帳」乃一般社會常情，兄弟姊妹間為分產導致兄弟鬩牆、反目成仇及對簿公堂在所多見，本件案關被繼承人吳餘升遺產稅繼承人間業已另案向地方法院提起訴訟（共3 件）可證。
查吳嘉豪當時年幼且係吳餘升第3 個兒子，乙○○既是吳君之舅舅且係監護人，且於庭上自認於吳餘升死亡前與其談過遺產，知道其有哪些財產，且其對農地價值熟悉，則於該日參與分配吳餘升家產時，依一般社會常情及論理法則，當知吳嘉豪所分得之遺產比其兄長分得遺產是否較不具價值。如其既為監護人且明知吳嘉豪分得之財產較不具價值，遺產卻仍依協議書分配，且證稱「財產的分配情形是心甘情願的，財產之分配情形是由我姊姊、我哥哥及我一起決定分配的」，則更無訂立特別協議書之必要。此可由被告於該日準備庭中多次詢問乙○○，有關原告等繼承人如何分配財產，乙○○一直無法直接說明原告等繼承人如何分產（本部份鈞院該日筆錄漏未記載），足證其無法主導分配。且繼承人丁○○亦證稱「我個人認為當時因兄弟為了遺產也在吵架，吳嘉豪當時尚未成年，我哥哥（吳嘉煜）認為吳嘉豪對家裡完全沒有付出所以分得的遺產才會較低，為了遺產的事情，目前尚有民事訴訟繫屬中」（詳鈞院97年4月1日筆錄第3頁及第4頁）。
又乙○○既認為吳嘉煜及吳嘉協分得之遺產較具價值，卻不將其兄弟多分得之財產重分配反而從原告所分得之現金遺產移轉予吳嘉豪，則原告如何保障其未來生活（依特別協議書原告未分得任何現金遺產）；另乙○○既證稱「工地的錢繳完稅負後剩下的錢即110萬元才分給5個姊妹，每個分20萬元，剩下10萬元是分給甲○○○」（詳鈞院97年4月1日筆錄第3頁及第4頁）。則乙○○顯然不知道且未見過原告有82年10月1 日簽立協議書分得3500萬元之情事。
乙○○證稱原告保管3500萬元之來源係「3500萬元，是有調工地的錢，但有不夠，所以也有向親戚朋友標會借的，也有向同學貸款的（詳鈞院97年4月1日筆錄第3頁及第4頁）。」「吳餘升死亡後大約籌了半個月，1個月內調齊3500 萬元的，籌齊後即交給甲○○○的……甲○○○有告訴我說調齊了。」即原告因替吳嘉豪保管無餘升遺產現金3500萬元，將當時尚未到期之應收工地款（遺產）2000萬元部分（3500萬元扣除已收取之現金）先行向親戚朋友標會借得，或向同學貸款借得後，損失鉅額利息，再存入原告帳戶，顯然有違一般社會常情及論理法則。
綜上，其證詞前後矛盾違反社會常情，其縱證稱有簽立該特別協議書亦屬臨訟補證，其證詞顯然不足採。
②丁○○及丙○○證詞部分（詳鈞院97年4月1日筆錄）：丁○○及丙○○既是繼承人又親歷其境且系爭遺產分割協議書均有其核章，足證其證詞較具客觀性。由以上丁○○及丙○○之證詞可證，原告等繼承人就被繼承人吳餘升遺產所簽立之歷次遺產分割協議書，除原告等向地政機關辦理登記之遺產分割協議書外，其他協議書及特別協議書均係為應付稅捐稽徵機關所為，且原告等繼承人顯然除未召開任何親屬會議外，亦也沒有作任何協議，另該2 位證人僅證稱82年10月1 簽立之遺產分割協議書，渠等確有簽立，且係應付稅捐稽徵機關之用，惟並未證稱確於該日所簽立。另依一般地政機關辦理遺產分割登記之實務作業，繼承人如未拋棄繼承，又未分得任何遺產，繼承人根本無法辦理遺產分割繼承登記，此乃一般社會大眾普遍所知事實，是證人丁○○證稱82年10月1 日訂立之協議書無法辦理過戶顯係指82年間訂立之協議書未載明原告5 位女兒即丁○○等5 位應分得之遺產究竟若干，致無法辦理過戶。再查原告向地政機關據以辦理遺產分割登記之遺產分割協議書，明載（平鎮市農會龍岡分部：帳號00-000000-0000），足證繼承人間於繳清遺產稅後，餘款所剩無幾，是82年10月17日之遺產分割協議書（據以向地政機關辦理登記），該協議書係最終真正之遺產分割協議書。
③池景清會計師證詞部分（詳鈞院97年4月29日筆錄
）
查被告於個案調查同時查得本系爭贈與稅、吳嘉協88年度贈與稅（詳原告附件三）及吳嘉協90年度贈與稅。池景清除代理本件贈與稅之復查外，亦同時代理同案源之吳嘉協88年度贈與稅之復查，其所述證詞自難謂具有客觀性。又被繼承人吳餘升於82年7 月21日死亡距今已事隔近15年，池景清對特別協議書之訂立日都不復記憶且誤為遺產稅申報之前訂立，則焉能記得82年10月1 日訂立特別協議書。此可由吳餘升遺產稅申報係在82年9 月25日，縱如原告主張系爭特別協議書之訂立日期為82年10月1 日，而池景清卻稱該特別協議書係在其至原告家中拿取遺產稅申報資料時，即遺產稅申報之前所書立的，顯與事實不符可證。
池景清堅稱不知道繳納遺產稅金額，惟依一般社會常情，一般納稅義務人於申報遺產稅時，如其課稅遺產淨額大於0 ，當事人只要依繼承日行為時之遺產稅率即可估算遺產稅額。本件案關被繼承人遺產稅，池景清於庭上自認由其代為申報遺產稅（申報書上附有其名片），其申報課稅遺產淨額107,680,753 元，以池景清為專業之會計師，依行為時之遺產稅稅率即可估算最低應納稅額為44,581,392元（如被告按申報數核認），是池景清應知該案最低之應納遺產稅額為44,581,392元，其證稱不知應納遺產稅額，顯不合於一般社會生活經驗，應係無法預期被告核增之稅額。
果如原告所稱其有為吳嘉豪保管3500萬元之意，豈會池景清在未經通知下順路到原告家填寫。
綜上，繼承人間縱有書立系爭特別協議書，顯係原告臨訟補證，否則繼承人丁○○及丙○○係當事人竟不知悉此事。且池景清係證稱3500萬元係原告保留給吳嘉豪並非代為保管。
⑷臺灣高等法院判決上揭82年間及82年10月1日份協議書均屬無效
①依原告提示臺灣高等法院94年度重家上字第6 號判決書略以，「被上訴人（即原告等）以原證4 （即憑以向地政機關登記之82年10月17日協議書）為最終且有效之協議，足見被上訴人辛○○（吳嘉豪）成年後並不承認原證7 協議書，揆諸前揭民法第79條及第81條規定原證7 協議書應不生效力。」，該判決書判決原告等繼承人於82年10月1 日所簽之遺產分割協議書（即丁○○、丙○○等5 位繼承人應分得700餘萬元）並不生效力。
②該判決書另載有「惟被上訴人丁同為吳餘升之繼承人，亦參與遺產之繼承及分配，其代理上訴人丙○、被上訴人辛00簽立原證24協議書（82年間簽立-
遺產稅申報書附件）以原證4 （即憑以向地政機關登記之82年10月17日協議書）為最終且有效之協議，足見被上訴人辛00（吳嘉豪）成年後並不承認原證24協議書，參酌民法第106 條規定及前開判例意旨，原證24協議書即不生效力。」「原證4 協議書（向地政機關辦理繼承登記之82年10月17日遺產分割協議書）有無與否，核與上訴人主張之訴訟標的法律關係無涉。」
③原告於該訴訟案中主張：「被繼承人於82年7 月21日過世後，全體繼承人確先行簽立原證7 協議書（簽立日期為82年10月1 日）。」、「但因未考慮遺產稅、債務等問題，故復簽訂原證24協議書（簽立日期為82年間）。」、「然數額未具體化，故全體繼承人於82年10月17日再經協議，訂立遺產分割協議書（該訴訟案之原證4 ），就遺產為確實之分配。」、「而被繼承人吳餘升所遺產財產業經繼承人悉數向稅捐單位申報，詳如「遺產稅繳清證明書」內之遺產明細表所示，並均已辦妥遺產分割登記。且吳餘升過世後，其繼承人因繼承需繳納之稅捐高達0000000 元，全數以現金繳納。復以被繼承人過世前因業務往來開立未兌現之支票，累積金額近0000元，此等債務之清償亦由遺產支付。此外，被繼承人吳餘升尚留有數份合會之死會會錢需繳納，至此，被繼承人吳餘升所遺留之現金已所剩無幾。」④綜上，原告於另案民事訴訟爭產中，主張82年10月17日訂立之遺產分割協議書（向地政機關辦理登記）為最終真正有效（遺產現金僅110 萬元），且主張繳納被繼承人遺產稅及未償債務後，其現金所剩無幾，則原告何來3500萬元現金保管，惟原告於本件訴訟案卻堅稱82年10月1 日訂立之協議書（即原告分得3500萬元，其5女兒各分得7,281,371元合計71,406,855元）為真正有效，同一遺產稅案源，原告說詞前後不一，在不同訴訟案中取對其有利者，是原告於本件主張82年10月1 日之該協議書及82年10月18日特別協議書為真正，核不足採。又該判決既就原告等繼承人82年10月17日訂立之協議書，雖因非訴訟標的未予論述是否為真正，惟業已判決82年間、82年10月1 日訂立之協議書無效，則該遺產分割協議書既為無效文件且原告在該訴訟案亦不承認其為最終文件，則遑論本件系爭特別協議書為有效文件。
⑸關於原告主張82年10月1日訂立第1份遺產分割協議書，82年10月17日重行訂立遺產分割協議書部份：
①原告等於82年9 月25日遺產稅申報時，即已檢附82年間訂立之協議書（所有繼承人均已核章），足證此份為繼承人間之第1 份遺產分割協議書，惟因該份協議書就丁○○等5 位繼承人應分得之遺產已明載「遺留現金部分，嗣清償債務、繳交繼承相關費用（遺產稅，登記規費……）後由繼承人甲○○○、丁○○、丙○○、吳金蓮、吳玉梅、吳美華等協議分配之。」，足證已考慮遺產稅負及相關未償債務，惟因其數額未具體化、未成年人吳美華及吳嘉豪亦無監護人核章，且繼承人丁○○、丙○○、吳金蓮、吳玉梅、吳美華亦未為拋棄繼承，依一般地政機關作業顯然無法辦理過戶手續。又原告所主張82年10月1日簽立協議書其第（17）項至第（18）
業已明載渠等應分配之遺產金額。
②是原告主張82年10月1日之遺產分割協議書為第1份遺產分割協議書，未慮及吳餘升遺產稅及吳嘉豪、吳美華未成年的問題，效力恐屬有疑，且未將吳餘升之債務及遺產應納之稅額列入考慮，顯然有違社會常情及論理法則，顯係臨訟所為；而82年10月1
日訂立之遺產分割協議書既於82年10月17日經重訂，且重訂後之遺產現金由原來之71,406,855元遽降為1,100,000 元，且原告已自認考慮應納遺產稅及未償債務，且原告於另案之民事訟案件亦作相同主張並同時主張現金遺產已所剩無幾，則原告何來3500萬元現金，又豈需再另行簽立特別協議書將3500萬元遺產現金移轉為吳嘉豪所有，並為其保管。
③綜上，關於系爭82年10月1 日被繼承人吳餘升遺產分割協議書業經繼承人丁○○及丙○○到鈞院證稱係應付稅捐稽徵機關所為且未指認確於該日簽立，對82年10月18日之特別協議書，均證稱不之有此件事，惟原告於本件訴訟案主張為真正，於另案民事訴訟卻主張向地政機關辦理登記之遺產分割協議書（82年10月17）為真正及最終協議，另池景清會計師雖到庭證稱該協議書由其於82年10月1 日當日書寫，惟其證詞前後矛盾，且代為申報案關吳餘升遺產稅並同時代理原告，向被告申請復查本件贈與稅及繼承人吳嘉協88年度贈與稅復查案，其證詞自不具客觀性，是本件82年10月1日被繼承人吳餘升遺
產稅分割協議書及82年10月18日之特別協議書顯係臨訟補證。本件縱如原告主張82年10月1 日該遺產分割協議書為真正，則該3500萬元亦顯然係原告將其本人應分得之被繼承人吳餘升遺產贈與吳嘉豪，原告主張核不足採。
⑹退萬步言，果如原告主張82年10月1 日該遺產分割協議書為真正，且原告確有書立特別協議書，惟原告亦僅能舉證有1500餘萬元之資金存入原告帳戶，更遑論該資金隨即轉出。
①查萬家福建設股份有限公司與鍾文龍及吳餘升簽立之合建分售房地合約，該協議書第4條第(4)點規定，房地款之洽收應按付款明細表，統一由甲方代收（該公司）。同條第 (5)點規定，房地款之收取：地主（即乙方）之土地款收款部分，由乙方委託甲方代收並當日存入由乙方指定之金融機構帳戶內。②次查被告核定應收合建分售土地款，均係土地買受者向銀行貸款，且係由萬家福建設公司整批辦理貸款，有房地買受人范詹素蘭之房地買賣合約書影本可稽。是依一般社會常情，該應收合建分售土地款，應無現金收取或開立支票支付者。惟原告舉證之收款，含現金存入及開具支票者，其明細如行政訴訟答辯狀（四）第20頁附表。
③關於原告主張被告爭執原告未提出平鎮市農會、第一商業銀行及新竹商業銀行（已改名為渣打商業銀行）之傳票及存提明細顯強人所難及亦無必要乙節，查原告既主張其贈與系爭35,000,000元資金，係其代吳嘉豪保管吳餘升之現金遺產，依舉證責任分配法則，原告自應舉證該保管款確已存入原告之金融機構帳戶中；且原告該款項未經動用仍然續存至88年間即贈與日止（距吳餘升死亡日時隔6年），
方足資證明原告所保管遺產中之應收債權至88年間確實存在，否則遺產中之應收合建分售土地款債權如為其他繼承人所收取，抑或原告用來墊付繳納遺產稅，則原告根本不可能為吳嘉豪保管系爭資金。④另查原告僅提示之第一商業銀行及平鎮市農會部分之原告存提明細表惟並未提示相關銀行傳票，其僅能證明原告在該段期間有資金之存入或提領，根本無從證明其資金之來源，更遑論其資金進出頻繁轉入後隨即提領。果如原告主張僅憑存提往來明細表即可確認資金之來源，則被告豈不是只要請銀行提示任一納稅義務人之金融機構存提往來明細表，即可據以認定該筆資金係由何人所贈。復依渣打商業銀行龍岡分行97年6月2日函復資料，原告所稱82年8月21日存入應收土地款400,000元，係繼承人丙○○之匯入款，更足證原告上揭資料顯係臨訟補證。⑤另原告縱將應收合建分售土地款存入原告帳戶部分，雖有資金流程證明者共計15,637,800元，又縱如原告所稱遺產稅之現金由吳嘉煜及吳嘉協先行繳納，惟受贈人吳嘉煜於95年3月1日代理原告至被告機關談話紀錄（詳卷編第577 頁），被繼承人吳餘升遺產稅及未償債務由其與吳嘉協先行墊付，嗣後全部由吳餘升應收合建分售土地款歸還。復以原告無法舉證該資金確有續存至88年間贈與吳嘉豪。
⑺綜上，原告顯然無法提示3500萬元資金確有存入原告帳戶及由原告繼續保管至88及89年間未動用之相關資金流程證明，是上揭資料顯係臨訟補證，原告顯係將該35,000,000元贈與吳嘉豪，原告主張核不足採。
⑻關於原告主張其於88年及89年分別贈與子吳嘉豪35,690,000元及500,000元，其中35,000,000 元係吳嘉豪獲配吳餘升之應收合建分售土地款等遺產，其原因係因吳嘉豪分得之土地多屬畸零地及公共設施用地乙節，被告答辯如下：
①查被繼承人吳餘升遺產中之不動產分配，依中壢地政事務所96年12月13日函復資料，業經繼承人於82年10月17日召開親屬會議同意，且當時因繼承人吳嘉豪及吳美華均尚未成年，乙○○為吳嘉豪之監護人並於親屬會議同意書紀錄上核章同意，其決議事項第七（一）載明「同意由監護人為未成年子女利益分割遺產」，且親屬會議同意書記錄上均經所有繼承人及監護人核章同意，則乙○○既為吳嘉豪之監護人且吳嘉豪尚未成年，依一般社會常情，監護人自當盡其應有責任為吳嘉豪爭取其應有之利益。②次依原告附件六資料，甲○○○、吳嘉協、吳嘉煜、吳嘉豪渠等分得之不動產土地公告現值及房屋評定現值合計各為8,456,842元、32,265,312 元、23,699,912元、16,332,282元；次查吳嘉豪分得被繼承人之遺產中，中壢市○○段1120-1地號、1126-1地號、1120-1地號雖為公共設施用地，惟其尚分得中壢市○○段1087-3地號、1120地號、1126地號等大面積之土地；又吳嘉豪縱分得之不動產價值與其兄吳嘉協、吳嘉煜相較不具價值，惟查被繼承人之遺產稅高達61,225,553元，未償債務高達6,836,953元，以當時吳嘉豪之年紀（61年次）及資力顯然
無法負擔，縱如原告主張係由吳嘉協及吳嘉煜二人以本身固有之財產繳納，則吳嘉豪實際分得之遺產與其應分擔之遺產稅相抵，其實際分配到之遺產與其2位兄長相較並未相對較少，依一般社會常情更
無另行訂定特別協議書之必要。
③再者縱如原告主張因吳嘉豪分得之遺產價值較其他2 位兄長為少，致有另訂遺產分割協議書及特別協議書之必要，則依原告提示之附件六資料，各繼承分得之不動產如下：甲○○○分得8,456,842 元。吳嘉協、吳嘉煜、吳嘉豪分得32,265,312 元、
23,699,912元、16,332,282元。其他繼承人5 人均未分得任何不動產。
④綜上，可知原告及其他繼承人所分得之不動產遺產與吳嘉協、吳嘉煜、吳嘉豪分得之不動產比較顯然相對偏低，如依原告主張遺產分配應合乎公平原則，則原告及其他5 位繼承人豈不更應分得遺產中之全部應收合建分售土地款，才合於公平原則，才合於社會常情，是原告主張核不足採。
⒓關於原告主張其於88年及89年分別贈與子吳嘉豪35,690,000元及500,000元，其中35,000,000 元係吳嘉豪獲配吳餘升之應收合建分售土地款等遺產，其原因係因吳嘉豪分得之土地多屬畸零地及公共設施用地，依遺產分割協議書及特別會議，由原告代為收受保管，該資金移轉係保管款項歸還，其餘690,000元及500,000元係利息非屬贈與，並確由原告收取35,000,000元乙節，被告答辯如下：
⑴依原告提示之合建分售房地契約第（4）點規定「房
地款之洽收應按付款明細表之期別統一由甲方代收」，其第（5）點規定「房地款之收取：地主（即乙方
）之土地款收款部分由以方委託甲方代收並當事存入乙方指定之金融機構帳戶內」。
⑵次查原告於申報被繼承人遺產稅時並未主張其有該款項，係被告按買賣契約逐筆核對，查核認定承購戶向銀行貸款（尚未給付部分）之金額為應收合建分售土地款。是被告既就銀行貸款未給付部分認定，則依一般社會常情，承購戶向銀行貸款，一經銀行核貸即整批轉帳存入賣方所指定之銀行帳戶，此可由原告提供之原證8可證。
⑶又就原告提示其收取之應收合建分售土地款資料查核如下：
①查原告就上揭主張，被告於95年2 月17日函請原告提示其自83年起陸續收受系爭合建分售土地款之相關資金流程資料供核，惟迄未提示，核先陳明。
②原告主張自82年7月22日至82年8月9日止由甲方（
建設公司）會計收取後依約存入原告新竹企銀龍岡分行帳戶共11,509,607元。惟查上開合約並未載明應存入之銀行別，且查原告僅提示該分行存提往來明細表影本，惟並無相關傳票足以佐證所存入款項之法律原因，僅能證明原告該日有資金存入，難以證明該等款項確與應收合建分售土地款有關。
③依原告主張其將上揭款項自82年8月9日起至83年2
月3日存入桃園縣平鎮市農會7,247,224元，惟查上開合約並未載明應存入之銀行別，且原告僅提示存提往明細表，僅能證明原告於該日有資金存入，並無相關傳票足以佐證所存入款項之法律原因，難以證明該等款項確與應收合建分售土地款有關。
④原告主張承購戶辦理貸款轉帳放款於82年8月11 日存入第一商業銀行15,637,800元。
⑤原告主張餘款605,369 元係以現金支付，惟無法提示任何憑證。
⑥綜上，原告就其應收合建分受土地款僅能提示15,637,800元之資金流程證明。
⑷再查吳嘉煜於95年3月1日代理原告至被告機關談話紀錄，吳餘升遺產稅及未償債務由其與吳嘉協先行墊付，嗣後全部由吳餘升應收合建分售土地款歸還。是被繼承人吳餘升遺產中之應收債權及銀行存款合計數64,467,180.3元，尚不足以支付遺產稅及死亡前未償債務合計數68,062,506元（不足3,595,325元），無法
證明吳嘉豪有應分得吳餘升之現金遺產。
⑸更遑論原告於復查階段提供之遺產分割協議書，主張其應分得現金遺產3500萬元丁○○等5 人應分得現金遺產達36,406,855元（7,281,371元×5）。
⑹查被繼承人吳餘升遺產中之不動產分配，依中壢地政事務所96年12月13日函復資料，業經繼承人於82年10月17日召開親屬會議同意，且當時因繼承人吳嘉豪及吳美華均尚未成年，乙○○為吳嘉豪之監護人並於親屬會議同意書紀錄上核章同意，其決議事項第七（一）載明「同意由監護人為未成年子女利益分割遺產」，且親屬會議同意書記錄上均經所有繼承人及監護人核章同意，則乙○○既為吳嘉豪之監護人且吳嘉豪尚未成年，依一般社會常情，監護人自當盡其應有責任為吳嘉豪爭取其應有之利益。
⑺次依原告附件六資料，甲○○○、吳嘉協、吳嘉煜、吳嘉豪渠等分得之不動產土地公告現值及房屋評定現值合計各為8,456,842元、32,265,312元、23,699,912 元、16,332,282元；次查吳嘉豪分得被繼承人之遺產中，中壢市○○段1120-1地號、1126-1地號、1120-1地號雖為公共設施用地，惟其尚分得中壢市○○段1087-3地號、1120地號、1126地號等大面積之土地；又吳嘉豪縱分得之不動產價值與其兄吳嘉協、吳嘉煜相較不具價值，惟查被繼承人之遺產稅高達61,225,553元，未償債務高達6,836,953 元，以當時吳嘉豪之年紀（61年次）及資力顯然無法負擔，縱如原告主張係由吳嘉協及吳嘉煜二人以本身固有之財產繳納，則吳嘉豪實際分得之遺產與其應分擔之遺產稅相抵，其實際分配到之遺產與其2位兄長相較並未相對較少，
依一般社會常情更無另行訂定特別協議書之必要。
⑻再者縱如原告主張因吳嘉豪分得之遺產價值較其他2
位兄長為少，致有另訂遺產分割協議書及特別協議書之必要，則依原告提示之附件六資料，各繼承分得之不動產如下：1.甲○○○分得8,456,842元。2.吳嘉
協、吳嘉煜、吳嘉豪分得32,265,312元、23,699,912元、16,332,282元。3.其他繼承人5人均未分得任何
不動產。
⑼上，可知原告及其他繼承人所分得之遺產與吳嘉協、吳嘉煜、吳嘉豪分得之不動產比較顯然相對偏低，如依原告主張遺產分配應合乎公平原則，則原告及其他5 位繼承人豈不更應分得遺產中之全部應收合建分售土地款，才合於公平原則，才合於社會常情，是原告主張核不足採。原告主張代為收受保管，該資金移轉係保管款項歸還，其餘690,000元及500,000元係利息非屬贈與乙節核不足採，原核定及復查決定並無不合，請續予維持。
⒔罰鍰：
⑴按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與
他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所明定。
⑵原告於86至90年間將其銀行存款轉存子銀行帳戶合計86,550,000元，未依規定辦理贈與稅申報，被告處罰鍰88年度24,740,000 元及89年度4,427,000元，原告申經復查追減88年度14,257,800元及89年度1,902,000 元。系爭88及89年度原復查決定贈與總額既經維持已如前述，原復查決定按88年度及89年度核定應納稅額10,482,200元及2,525,000元處1 倍罰鍰10,482,200元及2,525,000元並無違誤，請續予維持。
⒕綜上論述：本件原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第2 項所明定。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段所明定。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅。」為財政部84年6 月20日台財稅第841630947 號函所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院36年度判字第16號及62年度判字第127 號著有判例。
二、本件原告對於原處分即被告機關以95年6 月20日北區國稅法二字第0950009054號重核復查決定：「變更核定88年度贈與總額36,160,000元、罰鍰10,482,200元及89年度贈與總額14,000,000元、罰鍰2,525,000 元。」（已註銷匯款予吳嘉協部分）不服，循序起訴意旨略以：　行政機關若欲為稅捐之核課，係加諸納稅義務人不利益之處分行為，自應由行政機關就贈與稅課處之構成要件負擔舉證責任。即行政機關對於資金移轉之行為，如認為係贈與，自應就其等有贈與之意思及有受贈之意思為證明，不能僅憑資金流動，即據以認定係贈與；原告自始即否認有無償給予之意思，且卷內亦無原告之子有無償允受意思之證據；原告與子吳嘉煜之間的資金往來純屬借貸行為，多年來亦有借有還，被告卻以原告自86年3 月6 日起至88年8 月27日止，轉存款項予吳嘉煜共3958萬元，同時期吳嘉煜亦轉存款項計1001萬元至原告帳戶，而切割年度觀察，認其中88年度原告轉入吳嘉煜帳戶428 萬元，吳嘉煜則轉入原告帳戶381 萬元，因而認原告88年度贈與吳嘉煜47萬元；又原告89年間轉入子吳嘉煜帳戶1350萬元，吳嘉煜該年度轉入原告帳戶0 元，因而認89年度原告贈與吳嘉煜1350萬元；原處分機關不問其間原因關係為何，對當事人雙方之舉證主張亦不查明是否與事實相符，且無任何積極證據可資證明原告所為符合贈與要件，即截取片斷資金流程，逕以年度之消長差額為準，認定係贈與金錢而為核課行為，顯屬違法，更違背日常生活及經驗法則；再被告所製作之有關原告匯款金額之彙整表，有三筆吳嘉煜匯給原告之金額，即86年6 月21日700 萬元，86年1 月15日1890萬元，91年1
月16日2000萬元，原處分均漏未計入，容有違誤，經計入之後即無贈與之可言；另關於吳嘉豪部分，原告之配偶吳餘升於82年7 月21日過世，依遺產分割協議書（原證1 ）及親屬會議特別協議（原證2 ），現金35,000,000元應給吳嘉豪，僅暫以原告名義保管，俟其成年心性成熟及服完兵役後，再行轉交，故88年轉予資金35,690,000元，89年轉予500,000
元，其中690,000 元及500,000 元係利息一併歸還非屬贈與；原告亦已出示遺產分割協議書及特別協議書以證明匯入吳嘉豪之金錢非贈與，亦有證人之相關證述可查確有該特別協議之存在，而原告匯入吳嘉豪帳戶之金錢，乃基於依上開特別協議返還代為保管其繼承吳餘升之現金遺產之故，是以原告確已善盡協力義務，證明匯入原告之子吳嘉煜及吳嘉豪帳戶之資金均非為贈與，反觀被告始終未能就原告所為符合無償贈與之構成要件，負舉證責任，被告所為處分確有違法；綜上，原告於88年度及89年度並無將自己財產贈與吳嘉煜及吳嘉豪之情，被告機關作成命原告補徵贈與稅及罰鍰之處分，並不合法，爰請判決如訴之聲明云云。
三、查原告於86至90年間將存於金融機構存款轉存至子吳嘉協、吳嘉煜及吳嘉豪於金融機構之帳戶內，經被告機關初查扣除同期間渠等轉存原告於金融機構帳戶之存款，原告轉予渠等之存款合計尚超出86,550,000元，乃核定88年度贈與總額66,250,000元，贈與稅額24,740,000元，並按贈與稅額處1 倍之罰鍰24,740,000元；89年度贈與總額19,800,000元，贈與稅額4,427,000 元，並按應納稅額處1 倍之罰鍰4,427,000
元（原91年12月24日91年度財贈與字第H1Ｚ00000000000號處
分書因計算錯誤，處罰金額誤為46,800元，嗣於92年9 月17日以92年度財贈與字第H1Ｚ00000000000號處分書更正）。原
告不服，申請復查結果：（1 ）變更核定88年度贈與總額36,160,000元及罰鍰10,482,200元；（2 ）變更核定89年度贈與總額14,000,000元及罰鍰2,52 5,000元。原告仍表不服，就未准變更部分提起訴願，經財政部以94年2 月2 日台財訴字第09300509780 號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告機關以95年6 月20日北區國稅法二字第0950009054號重核復查決定：「變更核定88年度贈與總額36,160,000元、罰鍰10,482,200元及89年度贈與總額14,000,000元、罰鍰2,525,000 元。」（已註銷匯款予吳嘉協部分）各情，為兩造所不爭，並有金融機構帳戶往來明細、存款取款憑條、贈與稅核定通知書、贈與稅繳款書、被告機關91年12月24日91年度財贈與字第H1Ｚ000000000
00號處分書、92年9 月17日92年度財贈與字第H1Ｚ000000000
00號處分書、財政部94年2 月2 日台財訴字第09300509780
號訴願決定、被告機關95年6 月20日北區國稅法二字第0950009054號重核復查決定等附原處分及訴願卷內可稽，自堪信實。本件兩造之爭點為：被告以原告將存於金融機構存款轉存至子吳嘉煜及吳嘉豪於金融機構之帳戶內，乃核定88年度贈與總額36,160,000元、罰鍰10,482,200元及89年度贈與總額14,000,000元、罰鍰2,525,000 元，是否適法？
四、關於原告將存於金融機構存款轉存至子吳嘉煜，經被告認定88及89年度分別贈與吳嘉煜資金各470,000元、13,500,000
元部分：
（一）「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537 號解釋在案；雖父母與子女間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，自應負協力之義務。
（二）原告主張與子吳嘉煜之間的資金往來純屬長期借貸行為，多年來亦有借有還，並非贈與云云；惟查：①86年間，原告轉存入吳嘉煜金融機構帳戶之資金合計7,000,000 元（86年3 月6 日1,000,000 元、5 月9 日1,500,000 元、6
月20日3,500,000 元及10月27日1,0 00,000元），吳嘉煜轉存入原告金融機構帳戶之資金合計4,500,000 元（86年6 月20日2,200,000 元及9 月9 日2,300,000 元），相減後原告轉存吳嘉煜金融機構帳戶之資金尚超出2,500,000
元。②87年間，原告存入吳嘉煜金融機構帳戶之資金合計28,300,000元（87年3 月20日16,000,000元、3 月27日1,000,000 元、4 月13日1,100,000 元及10月19日10,200,000元），吳嘉煜轉存入原告金融機構帳戶之資金1,700,000 元（87年3 月25日轉存入），相減後原告轉存入吳嘉煜金融機構之資金尚超出26,600,000元。③88年間，原告轉存入吳嘉煜金融機構帳戶之資金4,280,000 元（88年8 月27日轉存入），吳嘉煜轉存原告金融機構帳戶之資金合計3,810,000 元（88年3 月22日2,100,000 元及4 月15日1,710,000 元），相減後原告轉存吳嘉煜金融機構帳戶之資金尚超出470, 000元。④89年間，原告轉存入吳嘉煜之金融機構帳戶資金合計13,500,000元（89年4 月15日2,000,000 元、9 月25日1,500 ,000元及12月19日10,000,000元），吳嘉煜轉存入原告金融機構帳戶之資金零元，相減後原告轉存入吳嘉煜金融機構之資金尚超出13,500,000元各情，有金融機構帳戶往來明細、存款取款憑條等資料附原處分卷內可稽；上揭86年至89年間原告之資金流出大於流入甚鉅，不符合資金調度往來之平衡性，原告亦未能舉出系爭資金往來，係屬長期借貸之具體證據，依上揭說明，重核復查決定就原告贈與吳嘉煜部分認定88年贈與總額470,000元，89年贈與總額13,500,000元，即無不合。
（三）原告雖主張吳嘉煜轉存入原告金融機構帳戶之資金，尚有3 筆即86年6月21日7,000,000元、86年12月15日（原告誤植為86年1月15日）18,900,000元及91年1月16日20,000,000元合計45,900,000元，未予併計減除乙節；經查：
⑴86年6 月21日7,000,000 元部分（詳細流程見原處分卷第292 頁）：原告主張由吳嘉煜第一銀行內壢分行908589帳戶匯還原告平鎮市農會0000000 帳戶未予併計；查86年6
月20日原告及吳嘉協各有3,500,000 元之定期存單到期解約，合計7,0 00,000元於同日轉存吳嘉煜帳戶，嗣86年6
月21日吳嘉煜匯入原告帳戶7,000,000 元，同日各以原告及吳嘉協名義作3,500,000 元定期存單，此為原告所不爭，並有第一商業銀行內壢分行、平鎮市農會往來明細及定期存單附原處分卷內可參；是86年6 月20日原告轉存吳嘉煜金融機構帳戶3,500,000 元，既已計入原告轉存吳嘉煜金融機構帳戶項下，86年6 月21日吳嘉煜匯入原告金融機構帳戶中之3,500,000 元，准予計入吳嘉煜轉回原告金融機構帳戶之資金，至其餘3,500,000 元原係來自於吳嘉協定期存款解約存入，且於翌日已回流以吳嘉協名義為定存，被告不予併計入吳嘉煜轉回原告之資金，尚無不合。
⑵86年12月15日18,900,000元部分（詳細流程原卷第275頁
）：原告主張係御正建設公司應給予吳嘉煜之土地款中，由吳嘉煜指定御正建設公司存入原告帳戶，暫借給原告使用，原先作為欲購買豬場邊農地之用，奈因事經數月洽談未妥，事後再陸續返還，原處分未予計入云云；查系爭18,900,000元確由御正建設公司存入原告帳戶，惟究竟是代吳嘉煜購買豬場邊農地之用，或原告欲購買該豬場邊農地，既因洽談未妥，即無法驗證係借給原告作為欲購買豬場邊農地之用。次查系爭18,900,000元之流向，其中16,900,000元當日原告提領，與另自吳嘉煜帳戶提領之100,000
元合計17,000,000元轉存定期存款（分為10,000,000元及7,000,000 元兩筆），自86年12月15日起迄87年10月15日止，計到期續存4 次，87年10月15日原告復全額以吳嘉煜名義購買公債，此有第一商業銀行活期儲蓄存款取款憑條、定期存款存入憑條、定存單、聯行往來收入傳票附原處分卷可稽。是被告以該16,900,000元係在調查基準日90年11月15日之前轉回吳嘉煜金融機構帳戶，故不予計入吳嘉煜轉存入原告之資金；另差額2,000,000 元部分，未查得有轉回吳嘉煜金融機構帳戶情事，於原復查決定准予併計入吳嘉煜轉回原告之資金中計算，亦無不合。
⑶91年1 月16日20,000,000元部分（詳原卷第183 頁至第184 頁）：原告主張係吳嘉煜交予無記名可轉讓定期存單（存單號碼MA50005 及MA50006 ，金額各為10,000,000元）返還原告乙節，查：①無記名可轉讓定期存單之屬性：又依中興銀行中山分行存款業務手冊資料影本，無記名可轉讓定期存單之特性如下：（1 ）其利率一律為固定利率。（2 ）不需預留印鑑。（3 ）於屆期時一次支付本息，利息採分離課稅且銀行亦以定期存款會計科目入帳。（4 ）存單之轉讓無須向發行銀行辦理過戶手續，讓與人與受讓人是否本人銀行無認定之責。（5 ）存單到期持有人領取本息時，應依中途轉讓方式在存單背面「讓與人」欄完全背書並加簽章。②系爭定期存單，可自由流通轉讓，銀行認券不認人（持有者即是所有權人），其流通性等同現金，兌領人於該等存單到期，可向銀行領取面額之本金及相關利息，是該存單需到期兌領方足以認定其資金是否反還。系爭無記名可轉讓定期存單，購買日為91年1 月16日，原告於92年2 月11日兌領，縱有還款，其還款日應為「92年2 月11日」，該還款之日期，已在91年7 月4 日被告發函向原告等調查系爭資金流程之後〈參被告91年7 月4 日北區國稅二字第0910020875號函─附原處分卷第57頁〉，被告不予計入吳嘉協轉回原告資金，於法並無不合，原告主張核非足採。⑷依原告上述主張，准予併計入吳嘉協轉存原告金融機構帳戶資金之計算範圍，其中86年度合計
5,500,000 元（2,000,000 ＋3,500,000 ），已如前述，惟因被告考量86年度原告轉存入吳嘉煜資金僅2,500,000
元，故原復查決定就本部分追減86年度贈與總額2,500,000 元及87年度贈與總額3,000,000 元，變更核定86年度贈與總額0 元及87年度贈與總額23,600,000元，原告主張未追減贈與總額，容屬誤解。從而，就原告贈與吳嘉煜之資金部分，重核復查決定（內容：原核定88年贈與總額29,570,000元，其中包含86年度2,500,000 元，87年度26,600,000元及88年度470,000 元，經依各年度重行核算，追減88年度贈與總額29,100,0 00 元（2,500,000 ＋26,600,000），變更核定470,000 元。至89年度贈與13,500,000元，）即無不合。是原告主張上揭吳嘉煜轉存入原告金融機構帳戶之3 筆資金，合計45,900,000元，應予併計減除，本件並非贈與云云，尚難採據。被告重核復查決定就原告贈與吳嘉煜部分認定88年贈與總額470,000 元，89年贈與總額13,500,000元，即無不合。
五、關於88及89年度分別贈與吳嘉豪35,690,000元及500,000元
部分：
（一）查原告於88年間將資金35,690,000元轉存吳嘉豪第一銀行平鎮分行000-00-000000 帳號（88年6 月16日4,460,000
元、6 月22日9,350,000 元、6 月25日9,310,000 元、6
月26日4,320,000 元、7 月7 日8,250,000 元）；89年10月5 日原告將款項500,000 元以吳嘉豪名義存定期存款，此事實為原告所不爭，並有定期存款存單、第一商業銀行、新竹商業銀行、桃園縣平鎮市農會往來明細等附原處分卷及本院卷內可稽，自堪信實。被告機關以原告無法提示3,500 萬元資金確有存入原告帳戶及由原告繼續保管至88及89年間未動用之相關資金流程證明，且原告提供之吳餘升遺產分割協議書及特別協議書，疑點重重，原告顯係將該35,000,000元贈與吳嘉豪云云，乃分別認定原告於88及89年度分別贈與吳嘉豪35,690,000元及500,000 元。原告則主張原告88年間及89年間轉存3,569,000 元、500,000
元至三子吳嘉豪金融機構帳戶，純係基於原證二之特別協議書所為約定，返還代三子吳嘉豪保管其繼承吳餘升之現金遺產3500萬元及所生利息（88年利息690,000 元；89年利息500,000 元），非屬贈與。
（二）次查原告主張被繼承人吳餘升於82年7 月21日逝世，親屬遂於82年10月1 日訂立第一份遺產分割協議書（原證1 ），然因未慮及吳餘升遺產稅以及吳嘉豪、吳美華二人尚未成年的問題，且亦未將吳餘升之債務及遺產應納之稅額列入考慮，故基於上開考量，遂於同年10月17日復行召開親屬會議，分別選定徐勝田及乙○○為吳美華及吳嘉豪之監護人（原證4 ），並重行訂立遺產分割協議書（即其後向地政機關辦理遺產繼承登記之用者- 被證1 ），並經推選為吳嘉豪之監護人乙○○因發現吳嘉豪分得之土地多屬道路用地或面積較小無利用價值之畸零地等（原證5 ），處分利用較為不易，基於公平及保障吳嘉豪權益之考量，同時慮及吳嘉豪尚未成年，遂為其利益提議並於翌日（10月18日）與原告等繼承人訂立「特別協議書」（原證2 ），協議吳嘉豪繼承吳餘升3500萬元現金，由原告先行代為保管，至其成年再行返還各情，有82年10月1 日遺產分割協議書（原證1 ）、82年10月17日親屬會議同意書記錄（原證4 ）、土地使用分區證明書、82年10月18日「特別協議書」（原證2 ）、不動產鑑價報告（原證14）等附本院卷內可稽；復經證人乙○○於本院準備程序中到庭作證略稱：被繼承人吳餘升是伊姊夫，吳嘉豪稱伊為舅舅，吳餘升於82年7 月間過世後，82年10月17日第一次家族親屬會議，有好幾個人參加，伊也有參與，是在伊姐姐（即原告）中壢市○○○路○ 段的家裡開會的，在10月17日之前一段
時間，即伊姊夫死亡之時有談過，但並無書面，10月17日有10幾個人在一起立書面，由丁○○的先生（當代書）書寫，協議書簽了之後，才發現遺產稅要繳納很多，且有部分是給予家人現金的，因為吳嘉豪當時未成年，伊以監護人的身分，保障吳嘉豪的權益，當天簽協議書之後，回去看地籍圖，發現大部分為道路用地，對於吳嘉豪太不公平了，所以隔天（10月18日）再訂了一份特別協議書，3500萬元是從吳餘升以前未完成的工地所調出來的，是一邊建築、一邊出賣的，3500萬元是由伊姐姐即原告保管，等到吳嘉豪服完兵役，成年後再還給吳嘉豪，3500萬元是大致上預估所抓的金額，因為伊有農地，熟悉土地大約價值，所以依照市面的價值來估計的，這樣三兄弟的差別就不會太大了；10月18日特別協議書，並非10月17日的全部人員到場，僅有甲○○○、吳嘉協、吳嘉煜等人在場，吳嘉豪好像也有到場，10月18日特別協議書是由池先生作紀錄等情（見本院97年4 月1 日準備程序筆錄）；核與另證人池景清於本院準備程序時到庭結證略稱：伊係執業會計師，原告甲○○○的女兒是伊學生，有關被繼承人吳餘升遺產分割協議事宜，伊僅處理92年10月18日之特別協議書，該特別協議書是伊在原告甲○○○家書寫的，因為當時被繼承人吳餘升遺產稅申報是委託伊承辦，為了取得申報資料所以才去原告家，詳細日期不記得了，當時甲○○○及她的兒子在場，還有其他人，伊不認得，大約有5 、6 個人在場，原告甲○○○當場是有介紹兒子的舅舅，原告說有一些遺產暫時保留在她名下，主要是要保留給她的小兒子，大約有3 千多萬元，因為她的小兒子還沒有長大，功課也不是太好，所以就臨時請伊書寫這特別協議書，當時伊還問原告為何不寫在分配遺產協議書裡面，伊就是看到82年10月1 日原證1 之遺產分割協議書裡面有關現金分配的那一頁，其中記載分配給甲○○○新台幣3 千5 百萬元，甲○○○說那是要保留給她的小兒子，所以就託伊寫這份特別協議書，伊才照著上面所載的寫了特別協議書，伊當時認為是甲○○○要防她的大兒子、二兒子，所以才臨時抓公差要伊寫這協議書的，當時另外的二個兒子也在場，當時沒有提到系爭3 千5 百萬元要從哪裡移過來；因為擔心日期沒有押清楚，事後會有糾紛，所以當天擬好特別協議書後，即押當日的日期〈82年10月18日〉，又書寫特別協議書之時，因為遺產稅尚在查察中，所以還不知道須繳納多少遺產稅，當時吳嘉煜告訴伊要去借錢來繳納遺產稅，就伊聽到的，遺產稅是借款去繳的，系爭特別協議書，完全是依照甲○○○的意思來抄錄的等情屬實（見本院97年4 月29日準備程序筆錄）。原告女兒丁○○到庭證稱：吳嘉豪是伊弟弟，伊父親是於82年7 月21日過世，82年10月1 日立有協議書，這一份是會計師初步估計現金大約有那麼多的錢的結果，伊父親留下多少遺產，伊根本不知道，雖然伊有簽名，但因為男尊女卑，所以不動產是分配給男生，女生是取得現金的，當時並無考量到稅負的問題；又因10月1 日第一份協議書並無表格化，且女兒沒有分得不動產，既然女兒沒有拋棄繼承，所以地政機關要求補正，才又提出10月17日的協議書給地政機關；10月17日的協議書，分得的20萬元只是平鎮農會存款的一小部份而已，最主要是要給地政機關辦理不動產移轉的作業，所以只是初步針對現金遺產所作的估計而已；當初所達成的共識是，不動產由兒子分，而現金由女兒分，遺產稅到底多少，由何人負擔，伊不清楚，吳嘉豪所分得的不動產價值較低，伊個人認為當時兄弟為了遺產，也在吵架，吳嘉豪當時尚未成年，伊哥哥（吳嘉煜）認為吳嘉豪對家裡都完全沒有付出，所以分得的遺產才會較低，為了遺產的事情，目前尚有民事、刑事的訴訟繫屬中等情（見本院97年4 月1
日準備程序筆錄）；另證人即原告女兒丙○○到庭證稱：伊父親過世時，伊已成年了，丁○○是伊姐姐，而吳嘉豪是伊弟弟；當時要申報的機關不同，所以為了申報作業上的不同，才會有好幾份協議書出來，土地都是由兄弟分得的，而吳嘉豪所分得的土地價值是否較低，伊不清楚；亦不知道繳納遺產稅是由何戶頭繳納的等情（見本院97年4
月1 日準備程序筆錄）；另觀諸該特別協議書第1 條載明：「親屬會議同意決議為保護未成年繼承人吳嘉豪權益所訂定」，其目的甚為明顯，第4 條亦明定：「以上協議均經特定繼承人，監護人及親屬代表並應為見證人，以督促協議之履行。」是故該特別協議書乃補充分割協議書特別所作約定；原告基於協議保管系爭資金後，如約返還，尚難認有贈與之意，原告上揭主張，應屬可採。
（三）依證人池景清會計師上揭證詞，證人池景清於代為書寫系爭特別協議書時，原82年10月1 日之遺產分割協議（即原證1 ）即已存在，並非原告臨訟補具；更可證原告在82年10 月1日遺產分割協議書中有關現金分配的部分，真意亦係由吳嘉豪繼承該筆現金遺產，僅暫時由原告名下代為保留，原告並無自行繼承被繼承人吳餘升之現金遺產，再將之贈與吳嘉豪之意。雖該原證一之協議，因有前述未為吳嘉豪等二名未成年子女推選監護人、未將吳餘升之債務及遺產應納之稅額列入考量等情，故嗣於同年10月17日重行訂立遺產分割協議，又因經選定為吳嘉豪監護人之乙○○，發現吳嘉豪分得之土地多屬道路用地或面積較小無利用價值之畸零地，建議訂立特別協議書，而隨即於翌日（18日）與原告及吳嘉協等繼承人協議吳嘉豪繼承吳餘升3500萬元之現金遺產，並由原告先行代為保管至吳嘉豪成年，此特別協議之內容與原告於82年10月1 日所為分割遺產協議時，以原告之名但實際上即係為吳嘉豪保留分配現金遺產之真意，亦不相衝突，可知原告始終均無以自己財產對吳嘉豪為贈與之意思。又被繼承人吳餘升遺產之分割協議書前後僅計有4 份，其中僅關於現金部分之分配有所不同，不動產部分之分配則均無異，此亦為被告所不爭執；原告主張之所以先後訂立四份遺產分割協議書，乃基於前述有未為吳嘉豪等二名未成年子女推選監護人、未將吳餘升之債務及遺產應納之稅額列入考量，及吳嘉豪之監護人乙○○發現吳嘉豪分得之土地多屬道路用地或面積較小無利用價值之畸零地、處分利用較為不易等故；其中，原證一因有未為吳嘉豪等二名未成年子女推選監護人，致協議之效力堪疑之考量，原證2 之特別協議則因僅係單純協議吳嘉豪繼承吳餘升之3500萬元現金由原告先行代為保管，內容無涉被繼承人吳餘升不動產之繼承登記，故於向地政機關辦理繼承登記時方未一併檢附，誠不得因之否認確有原證1 及原證2 協議書之存在。且原證1 及原證2 之協議書確係於所載日期書立並簽訂，並分別有未為吳嘉豪等二名未成年子女推選監護人、未將吳餘升之債務及遺產應納之稅額列入考量，及吳嘉豪之監護人乙○○發現吳嘉豪分得之土地多屬道路用地或面積較小無利用價值之畸零地等情，此亦可由上揭證人之證述加以佐證，尚堪信實。
（四）原告係因吳嘉豪所受分配不動產較無價值，而應吳嘉豪監護人乙○○之要求，與吳嘉協等繼承人特別協議由原告代吳嘉豪保管系爭3500萬元之現金遺產，已如前述；又查原告主張被繼承人吳餘升逝世後，其合建分售土地款計有61,079,800元，其中交由契約甲方（即萬家福建設股份有限公司）收取之現金，甲方會計於收取後依約分別存入原告82年7 月22日在新竹商業銀行（現渣打銀行）開立帳戶帳號：00000000000000，自82年8 月21日起，前後共十筆，計11,509,607元，以及原告桃園縣平鎮市農會帳號00-00000-00 ，自82年8 月9 日起，共10筆，計7,247,224 元，另承購戶辦理貸款轉帳放款，82年8 月11日轉帳存入原告第一商業銀行帳號00000000000 ，計有15,637,800元（按轉帳憑證計13紙共29,560,000元，於扣除契約甲方萬家福建設股份有限公司之3,497,000 元後，轉入六成即15,637,800元予原告），另605,369 元則係以現金交付予原告各情，亦有合建分售房地合約、新竹商業銀行（現渣打銀行）、桃園縣平鎮市農會、第一商業銀行往來存提明細、轉帳憑證等資料附原處分卷及本院卷可參。是原告主張所保管吳嘉豪所繼承吳餘升的遺產3,500 萬元，乃由吳餘升合建分售土地款而來，尚堪採信。退步言之，原告代吳嘉豪保管之現金遺產3500萬元，縱非直接由被繼承人吳餘升生前之現金遺產而來，而係基於不動產分配不公，由繼承人間自行調整、補救，則作成系爭10月18日特別協議書之繼承人間，主觀上仍係認此乃遺產分配方法之一，並無贈與之意，顯與贈與有間。而系爭特別協議書雖僅由原告吳徐原妹、吳嘉協、吳嘉煜及吳嘉豪（由監護人乙○○代理簽訂）等人簽訂，未經全體繼承人共同簽署，其法律上效力如何，實與本件爭點係認定原告有無贈與之主觀意思無涉。況基於債之相對性原則，該特別協議書仍發生拘束立協議書之繼承人之效力；原告基於系爭特別協議書之內容，於吳嘉豪成年後返還代為保管之3500萬元現金及利息，客觀上所返還者乃吳嘉豪所繼承吳餘升之遺產，而非原告之財產，主觀上原告則基於系爭特別協議書之內容行之，自非以自己財產無償贈與他人之意思，與贈與之要件，並不相符。
（五）又原告代吳嘉豪保管之3500萬元係自吳餘升合建分售土地款而來，先後分別存入原告新竹商業銀行、桃園縣平鎮市農會及第一商業銀行之帳戶，有原證6 至原證9 相關銀行往來明細附本院卷可參；原告並提出第一商業銀行之存款證明及在新竹商業銀行辦理定存及購買RP（按：即附買回交易之金融商品）證明，可資佐證原告代吳嘉豪保管系爭3500萬元，而原告所保管3500萬元現金，因年代久遠且前後歷時近十年，原告主張84年至86年間於新竹商銀購買RP，收益率雖有4-5 ％，然因原告有自行調度提前解約之情，故購買RP部分，核算投資之報酬（以到期金額減去購買金額）分別為：84年度核計有42,734元，85年度有4,045
元，86年度則有117, 204元，共計163,984 元。復參酌原告於桃園縣平鎮市農會農岡分部之定期存款，90年之前，報酬率約有5-8 ％，如計算至89年間，原告之定存利息所得合計亦有1,408,484 元，衡情亦堪採信。退步言之，原告保管吳嘉豪繼承之3500萬元現金，如以行政機關於辦理稅款退補依法係以各年度1 月1日 郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算利息為據，則原告自82年間起開始陸續收取系爭3500萬元，若自次年（83年）方開始起算保管日，截至89年間，查以郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，各該年度之利率均至少有5%，則利息所得亦至少有1050萬元，其中原告曾提領約700 萬元攤還吳嘉協及吳嘉煜先行繳納之遺產稅，另分別於88、89年度回存吳嘉豪119 萬元，故被告機關所認超過3500萬元部分，確屬原告保管前開金額所生之利息，此既本屬吳嘉豪繼承現金遺產所生孳息一併返還之範圍，原告自無贈與之可言。
（六）原告主張被繼承人吳餘升之遺產稅係由原告之子吳嘉協及吳嘉煜二人自行籌措資金繳納，有原告提出係由吳嘉協及吳嘉煜繳納之證明（第一商業銀行活期儲蓄存款取款憑條--參原證3 ），核與證人池景清證述據吳嘉煜告知要去借錢來繳納遺產稅，就伊聽到的，遺產稅是借錢去繳的等情相符；並無被告主張吳餘升遺產應收債權及銀行存款核計數尚不足支付遺產稅及死亡前未償債務，何來現金遺產可資分配之疑慮。而證人乙○○、丁○○及丙○○等人，因對此事既未經手亦均不清楚實情，證人乙○○先是證述：「遺產稅稅賦大約是由吳徐原妹、吳嘉協、吳嘉煜來負擔」，又證述「繳交遺產稅的錢，大部分是賣工地的錢繳的。」，前後誠有矛盾，亦與事實（遺產稅係由吳嘉協及吳嘉煜先行繳納）不符，故不可採。證人丁○○證述：「遺產稅由何人負擔，我不知道」、「遺產稅到底有多少，我不清楚。」；及證人丙○○證述：「遺產稅是承襲我父親的作風，是由家裡的錢即我父親的遺產優先繳納掉的。」，嗣被問及「是否知道繳納遺產稅是由何戶頭繳納的？」，答稱：「我不知道，是由會計師去繳納的。」，顯見渠等對被繼承人吳餘升死亡後遺產稅係如何繳納？由何人繳納？證人對遺產稅繳納之事實並不清楚，該部分所陳又與客觀事實不符，既為臆測之詞，自不可採。
六、綜上論述，原告主張88年間及89年間轉存3,569,000 元、500,000 元至吳嘉豪金融機構帳戶，係基於特別協議書所為約定，返還代吳嘉豪保管其繼承吳餘升之現金遺產3500萬元及所生利息（88年利息690,000 元；89年利息500,000 元），非屬贈與之情，信而有徵，堪以採信；被告機關重核復查決定認定原告於88及89年度分別贈與吳嘉豪35,690,000元及5
00,000元部分（含此部分本稅及該部分罰鍰核定），即有違誤，訴願決定，未予糾正，仍予維持，亦有未合，原告就該部分指摘訴願決定及原處分（重核復查決定）違誤，自屬可採，應由本院就該部分，撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定），以資適法；其餘關於認定原告於88及89年度分別贈與吳嘉煜資金各470,000 元部分及13,500,000元部分（含89年度此部分本稅及該部分罰鍰核定），重核復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合，原告就該部分請求撤銷，尚非有據，為無理由，應予駁回。又88年度之贈與額減除遺產及贈與稅法第22條規定之免稅額後既無餘額，即不生補稅及罰鍰問題，併此敘明。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，均與本院判決結果無涉，爰不一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　 7　　月　　10　　日台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官　 闕銘富
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　 7　　月　　10　　日書記官 吳芳靜