臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01308號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 11 月 22 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01308號
原　　　告　名佳利金屬工業股份有限公司
代　表　人　甲○○董事）住同
訴訟代理人　劉祥墩　律師（兼送達代收人）
複　代理人　張藝騰　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年2 月13日台財訴字第09500476830 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（下同）8,425,869 元，其中包括資金貸與關係企業未予計息帳外加計利息7,260,529 元。經被告初查應收帳款中屬關係人間之資金融通款項702,308,261 元，減除對於訴外人林榮發之應收款項485,188 元，再減除原告自行帳外加計利息之本金106,929,733 元，其餘如附表所示之594,893,261 元，按91年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.79% 計算利息收入40,393,252元，調整利息收入為48,819,121元，核定營利事業所得額虧損22,544,613元，應退稅額303,967 元。原告不服，申請復查，經被告95年5 月10日北區國稅法一字第0950012191號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1.被告就如附表所示之應收款項，設算利息收入於法是否有據？
2.系爭應收款項得否認列為呆帳損失，而不予設算利息收入？㈠原告主張之理由：
1.有關投資款部分：
⑴按原告於87年間匯予名佳利投資股份有限公司（下稱名佳利投資公司）、冠登投資股份有限公司（下稱冠登公司）、冠瑋投資股份有限公司（下稱冠瑋公司）、冠豪投資股份有限公司（下稱冠豪公司）及冠煜科技股份有限公司（下稱冠煜公司）等5 家公司之440,980,000 元款項係屬預付增資股款，非屬資金融通性質：
①按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1 規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1 日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」是以，如有公司組織之股東、董事、監察人有代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，及以公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者等情，方有查核準則第36條之1 之適用。
②查本件原查、復查決定及訴願決定皆認原告對名佳利投資公司等5 家公司之預付增資股款為資金融通款項。惟查，系爭款項確屬原告對名佳利投資公司等5 家公司之投資款，此有會計師查核簽證報告可稽。惟期間因被投資公司增資案未獲證券主管機關核准，致無法向經濟部辦理後續增資事宜，依其運用目的純為投資運用，縱遭被投資公司動用，亦非原告之原意，與一般借貸有別，即無前揭規定之適用，況原告本金都無法收回，遑論計算利息，被告不審即與法未合，顯違實質課稅原則。
③冠登公司、名佳利投資公司及冠煜公司等之87、88、89年度帳冊憑證皆因林榮發等違反證券交易法乙案，遭法務部調查局北部地區機動工作組查扣，而台灣桃園地方法院亦以95年9 月8 日桃院木刑弘90訴801 字第0950024174號函復上開帳冊須待該案確定後始得發還。又該案目前仍在台灣高等法院審理中（案號：95年度金上重訴字第7 號），是名佳利投資公司等5 家公司於87年度之增資案資料目前尚難提供。惟查，依原告與名佳利投資公司等5 家公司所簽立之「預付增資股款返還協議書」，足可證明原告匯予該5 家公司之款項係屬預付增資股款無疑。
④再查，冠豪公司於96年間增資成功，此有臺北市政府96年3 月16日府建商字第09587059840 號函可稽，且該次增資之金額5,900 萬元與87年間之增資金額相同（註：冠豪公司於87年間之增資金額6,000 萬元，惟因嗣後冠豪公司曾返還原告100 萬元，故96年間之增資金額減為5,900 萬元），足證明原告匯予冠豪公司等5 家公司之款項係屬預付增資股款。被告依前揭規定就該筆款項設算利息顯有違誤。
⑵縱認該筆款項屬資金融通性質，原告亦已依所得稅法第49條第5 項第2 款催收，而未經收取本金及利息，應予認列呆帳損失：
①按所得稅法第49條第5 項第2 項規定：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：…債權中有逾期2 年，經催收後，未經收取本金或利息者。」準此，債權中有逾期2
年，經催收後，未經收取本金或利息者，即可將該筆款項視為實際發生呆帳損失，且前揭規定並未規定應以何方式催收，併此說明。
②次按查核準則第94條第6 項規定：「…其屬逾期2 年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明。」，將所得稅法第49條第5 項第2 項規定之「催收」方式限縮在「郵政事業已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明」，已增所得稅法所無之限制，該規定顯然違反憲法保護人民財產權之意旨，有違憲之虞，應不予適用。
③查原告於89年5 月26及30日因評估投資情勢變動，為確保原匯出股款能取回，遂於臺灣臺北地方法院公證處與名佳利投資公司等5 家公司簽立「預付增資股款返還協議書」要求其渠等返還系爭款項，已積極向渠等催收，且嗣後系爭款項亦已無法收回，核與所得稅法第49條第5 項第2 項規定「債權中有逾期2 年，經催收後，未經收取本金或利息者。」之要件相符，原告援此規定將系爭款項列入呆帳損失，於法有據。
④縱使查核準則第94條第6 項規定於本件仍得適用，原告亦已於訴願進行中補辦催收證明文據：
按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）62年度第575 號判例：「……至援引本院50年判字第26號判例：呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。」是以，縱使查核準則第94條第6 項規定於本件仍得適用，惟依前揭判例，原告非不得於訴願進行中補辦催收證明文據。
查原告已於95年6 月9 日（訴願進行中）向名佳利公司等5 家公司寄發存證信函催討系爭款項，且皆已送達，其存證信函及回執均附卷可按。依前揭判例，原告仍得依所得稅法第49條第5 項第2 款及查核準則第94條第6 項規定，將系爭項款列為呆帳損失。
綜上所陳，被告不得就系爭款項對原告課徵利息所得。
2.有關提供擔保品部分：
⑴公司組織之股東、董事、監察人有代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，及公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者等情，方有查核準則第36條之1 之適用，已於前敘明，茲不再贅言。原告於87年10月29日經董事會同意，提供安泰銀行定期存單200,000,000 元予名佳利投資公司作為銀行貸款之擔保品，因債務人名佳利投資公司無力償還，致擔保品遭銀行沒收，此款項亦無法收回，原告已就存單之相當利息調整增列利息收入7,260,529 元，原存單金額於帳上併列其他應收款。核該等性質顯非查核準則第36條之1 所稱之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，亦非以公司之資金貸與股東或任何人之情形。是以，本件無前揭規定之適用。⑶再者，原告亦相對取得名佳利投資公司提供所有之其他公司相當股票作為擔保品，益證本件非原告將公司資金貸與名佳利投資公司。
⑷且原告所提供之銀行定期存單已計有利息所得，被告就同筆款項再次核課利息所得，顯然重覆課稅，與法不合。
3.末按最高行政法院60年度判字第53號判例：「壞帳之本金既難收回，其利息事實上亦無從收取，自應認為壞帳之一部分，將來果能本息收回，儘可依所得稅法第49條第4 項之規定，列為收回年度之收益，在未曾實際收入此項利息之前，自不應計徵利息所得，而令原告負預繳所得稅之義務。」此即實質課稅原則、量能課稅原則之明證，本件系爭款項（含投資款及提供擔保品部分）原告既已無法收回本金及利息，依前揭判例，被告即不得在原告未實際收入該筆利息前即計徵利息所得，方符實質課稅原則及量能課稅原則。
4.原告申報時，申報「資金貸與關係企業未予計息帳外加計利息726 萬元」，本金逆算回去是1 億多元，此係指2 億元的擔保金，就是互供擔保品的部分，並不是整年度設算，算下來是百分之3 點多。是否顯低於一般行情，請大院斟酌。雖然原告會計師簽證報告所寫利率為6.79% ，但是因為不是年初而是年中的時候才借出去，所以並沒有整年度設算。
㈡被告主張之理由：
1.按所得稅法第49條第5 項第2 款規定：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失……二、債權中有逾期2 年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為所明定。次按查核準則第36條之1
規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1 日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅……公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息……比照前項規定辦理。」第94條第6 款規定：「前款呆帳損失……其屬逾期2 年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」又最高行政法院50年度判字第26號判例：「按營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失……此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報。」
2.原告91年度列報利息收入8,425,869 元，被告以應收帳款中594,893,261 元係關係人間之資金融通款項未收取利息，按91年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.79% 計算利息收入40,393,252元，核定48,819,121元。原告主張系爭應收帳款確已無法收回，故未予加計利息收入，請撤銷原核課處分云云，申經被告復查決定略以，原告僅提示經法院公證之預付增資股款返還協議書及債務人資產負債表供核，未能取得郵政機關已送達之催收存證信函或向法院訴追之催收證明，原核定利息收入48,819,121元應予維持。原告仍不服，主張⑴系爭資金融通款項係原告87、88年間對所投資5 家關係企業之增資股款，及提供銀行定期存單供關係企業作為擔保貸款，惟被投資企業使用股款後未辦理增資，銀行貸款無力償還致前開擔保品遭沒收，乃於89年與被投資企業立下預付增資股款返還協議書，故系爭款項非屬一般資金融通，並未收取任何利息，被告援引查核準則第36條之1 有適用法令不當之違誤；⑵即使系爭款項認定為關係人間之資金融通，亦應有所得稅法第49條第5
項第2 款適用得視為實際發生呆帳損失，無須加計利息收入云云，申經財政部訴願決定略以，⑴原告87、88年度支付增資股款，惟被投資公司未辦理增資事宜，又該增資股款業經被投資公司動用無法收回，另提供銀行定期存單供被投資公司作為擔保貸款，然被投資公司無力償還致前開擔保品遭沒收，乃於89年與被投資公司訂立預付增資股款返還協議書，前開未收回增資股款與銀行定期存單，被告認屬查核準則第36條之1 所定公司之資金貸與他人，核無違誤。⑵本件原告並未能提示91年度郵政機關已送達之催收存證信函或向法院訴追之催收證明等資料，難謂符合前開法條所定須經催收之要件，所訴依前開法條規定認列91年度呆帳損失云云，無足採據。綜上，被告將其他應收款中594,893,261 元設算利息收入40,393,252元，核定利息收入48,819,121元，揆諸首揭規定，經核並無不合，本件原處分（復查決定）應予維持。
3.答辯理由：
⑴「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1 項定有明文。又查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，即在執行稅捐稽徵法、所得稅法等法律之規定而訂定，其中第36條之1 乃為執行所得稅法正確計算營利事業所得額所為設算利息之技術性、細節性事項之規定，為簡化稽徵作業所必要，並未逾越所得稅法等相關規定，亦未加重人民負擔，與法律保留原則無違，被告自得適用（有最高行政法院96年度判字第252 號判決可資參照；詳原處分卷第550 頁至第561 頁）；又上開查核準則第36條之1 第2 項之規範意旨，在於營利事業之資金必然用於營利目標上，如資金非因資源交換或法定負擔（例如繳稅、支付罰鍰或損害賠償）而流出，應即是提供他人謀利，而營利事業之資金本身既在供己營利之用，自不會供他人謀利而不收取因為放棄資金運用而生之利息，故基於稽徵經濟原則之考量，採取擬制設算之手段來認定其利息收入。再者，查核準則第36條之1 第2 項所重視者，在於營利事業之資金是否非因資源交換或履行法定負擔而流出，且未立即流入營利事業，若有此等情形，即可推定營利事業有謀利活動存在，而進行利息設算，至於資金流出之私法上原因是否為借貸契約，自非解釋適用該規定所須考量之因素（有鈞院93年度訴字第3596號判決可資參照；詳原處分卷第550 頁至第556 頁），合先陳明。
⑵原告之被投資公司87年增資案既未完成，即應返還增資款予原告，但該等被投資公司均未立即返還，其中冠豪公司雖於96年3 月16日完成增資程序，並將原債款直接轉作96年增資案之增資款，惟經查被投資公司87年增資案與96年增資案係屬不同之增資案，且原告長期間（87年至91年間）對於該應收款未予收回，無異貸與被投資公司運用而未收取利息；又原告對於被投資公司因故未能完成增資程序並挪用其預付增資款，及因資產淨值皆為負數逾2 年以上仍無法償還，遂以其他應收款列帳等情，為其所不爭，依前揭判決意旨，系爭預付增資款即應認屬資金融通性質而予以設算利息。是被告依查核準則第36條之1 規定，按91年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.79﹪計算利息收入40,393,252元，並無不合。⑶原告雖就其遭銀行沒收之系爭存單200,000,000 元調整增列利息收入7,260,529 元，惟該調增利息收入按91年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.79﹪核算本金僅106,929,733 元（7,260,529 ÷6.79﹪），則被告就原告
提示之其他應收款明細表（詳原處分卷第378 頁）所載關係人間之資金融通款項702,308,182 元，減除林榮發之其他應收款485,188 元（被告未予設算利息收入）及上開本金106,929,733 元後之餘額594,893,261 元，按91年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.79﹪計算利息收入40,393,252元，並無重複計算利息收入之情事。
⑷最高行政法院60年度判字第53號判例係就已實際發生呆帳損失之營利事業所得稅事件所為之判決，本件原告雖取具郵政機關95年6 月12日送達之催收存證信函（詳原處分卷第520 頁至第524-1 頁），惟91年度並未取具符合首揭規定之催收證明，呆帳損失尚未實際發生，核無援引適用之餘地。原告既認系爭款項係屬無法收回之呆帳損失性質，即應依首揭規定取具郵政機關已送達之催收存證信函或向法院訴追之催收證明等資料，不因原告作帳外調整而異其認定，是本件原處分（復查決定）及財政部訴願決定並無不合，應予維持。
4.系爭增資款是87年的增資案，既然有問題常理上應該很快就要求返還，但是卻沒有返還，一直到96年才又作增資案，被告懷疑這實際上是借貸的行為。原告催收的動作是96年才作，91年並沒有作催收的動作，被告認為其實是可以收回的。本件是91年度營利事業所得稅案件，就算是呆帳也只能在96年認列。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由凌忠嫄變更為陳文宗，此有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：如附表所示之應收帳款，均屬預付增資股款，非屬資金融通性質，被告予以設算利息於法無據；又上開投資款項，除冠豪公司業已於96年3 月16日完成增資手續外，其餘本金則因無法收回，原告已依法認列為呆帳損失，是利息更無法收取，被告猶予以設算利息，違反實質課稅原則云云。
三、被告則以：原告長期間（87年至91年間）對於應收款未予收回，無異貸與被投資公司運用而未收取利息，又原告對於被投資公司因故未能完成增資程序並挪用其預付增資款，及因資產淨值皆為負數逾2 年以上仍無法償還，遂以其他應收款列帳等情，為其所不爭，系爭預付增資款即應認屬資金融通性質而予以設算利息；原告雖取具郵政機關95年6 月12日送達之催收存證信函，惟91年度尚未取具符合首揭規定之催收證明，呆帳損失尚未實際發生，自不得列為損失等語置辯，求為駁回原告之訴。
四、按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按查核準則第36條之1 規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1 日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅……公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息……比照前項規定辦理。」
五、是本件之爭執，在於：
㈠被告就如附表所示之應收款項，設算利息收入於法是否有據？
㈡系爭應收款項得否認列為呆帳損失，而不予設算利息收入？六、關於設算利息收入部分：
㈠按查核準則第36條之1 規定：「（第1 項）公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1 日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。（第2 項）公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」揆諸上開規定之規範意旨，主要是出於稽徵經濟原則之考量，強調營利事業之資金必然會用於營利目標上，如果營利事業之資金不是因為資源之交換或法定負擔（例如繳稅、支付罰鍰或損害賠償）而流出，應該即是供他人牟利，營利事業之資金本身即在供己營利之用，所以不會供他人牟利而不收取因放棄資金運用而生的利息。但是營利事業可能會對稅捐機關隱藏其事，查核其事又耗費稅捐機關有限之人力及物力，因此從稽徵經濟之角度出發，採取擬制設算之手段來認定其利息收入。所以其所重視者在於營利事業之資金是否非因資源交換或履行法定負擔而流出，且沒有馬上流入營利事業，若有此等情形，即可推定營利事業有牟利活動存在，而進行利息設算。核此規定與所得稅法並無牴觸，得予適用，合先敘明。
㈡查本件原告主張其於87年間匯予如附表所示之5 家公司440,980,000 元之款項，係預付增資股款，並提出預付增資股款返還協議書在本院卷頁16以下及冠瑋等公司87年度董事會議議事錄在原處分卷349 以下為證，並主張係因經濟及金融風暴等因素，取消增資案云云。查上開5 家公司究係於87年間如何辦理增資，其增資案進行至何程度，原訂之增資計畫究為如何，完全未據原告提出任何資料以明，僅推稱以相關帳冊憑證皆因林榮發等違反證券交易法乙案遭查扣，然查，原告如果係決定真的要對於上開各公司為鉅額之投資，必須經過審慎評估，原告手上不可能連各該公司之增資計畫都沒有，就將鉅額資金匯出，是依商業交易常情，以被告主張之屬資金融通性質為可信。至原告主張冠豪公司於96年間增資成功，並提出臺北市政府96年3 月16日府建商字第09587059840 號函為證一節，查縱認冠豪公司於96年間始所辦理增資之屬實，惟原告亦實無必要早在87年間即預付增資款，原告將鉅額資金交付冠豪公司運用近9 年，核其性質仍屬資金融通。
㈢又查原告提供定期存單200,000,000 元予名佳利投資公司作為銀行貸款擔保品部分，原告不爭其於系爭年度列入其他應收款，並自行依查核準則第36條之1 之規定，按6.79% 帳外加計利息收入，此有會計師查核報告書頁11在原處分卷可按，且原告於言詞辯論期日亦不爭曾就此提供定期存單之款項設算利息收入，是被告認該筆資金實質上亦屬資金之融通，洵屬有據。
㈣綜上，被告依查核準則第36條之1 規定，按91年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.79﹪，依會計師工作底稿所列之其他應收款明細表（見原處分卷頁378 ），核算如附表所示之金額亦應予設算利息收入，其金額為40,393,252元，於法有據。
七、關於呆帳損失部分：
㈠按所得稅法第49條第5 項第2 款規定：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」
㈡查原告固提出預付增資股款返還協議書5 件為證，惟查原告除了訂立各該協議書，並於第2 條約定，如附表所示之各公司均同意自90年度起，分5 期將資金返還原告外，並未有取具擔保品或其他保全債權之動作，已與「催收」之要件有間，況查上開各公司迄至系爭91年度，未見依約返還，原告竟亦未繼續採取其他之催收動作，僅逕列為呆帳損失，被告認與上開所得稅法第49條第5 項第2 款認列呆帳損失之要件不合，洵屬有據。
㈢至原告提出之存證信函（見本院卷頁26以下），查係95年度所發出，無足影響系爭91年度呆帳損失之認列與否，附予說明。
八、綜上所述，原告之主張，均無足採，原處分（含復查決定）認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　11　　月　 22　　 日第五庭審判長法 官　張 瓊 文
法 官　蕭 忠 仁
法 官　王 碧 芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　11　 月　 22 　 日書記官 徐 子 嵐
附表：
┌───────┬────────┐
│ 被投資公司 │ 應收帳款（元） │
├───────┼────────┤
│ 冠豪公司 │ 59,000,000 │
│ 冠瑋公司 │ 99,900,000 │
│ 冠登公司 │ 180,000,000 │
│名佳利投資公司│ 207,343,261 │
│ 冠煜公司 │ 48,650,000 │
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│ 合 計 │ 594,893,261 │
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