臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01442號

• 裁判案由: 菸酒稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 07 月 17 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01442號
原　　　告　廣福食品企業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　丁金輝 會計師
複代理人　　吳宗璋 會計師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國96年4
月12日台財訴字第09600131660號（案號：第00000000號）訴願
決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）93年6月3日產製並出廠美鳳料理米酒計4,694.40公升，其含鹽量未達規定標準，涉嫌短漏報菸酒稅，經被告機關查獲，初查除核定補徵菸酒稅計新台幣（下同）765,188元外，並依行為時菸酒稅法第19條第7款規定，按應補稅額處以2倍之罰鍰1,530,300元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告涉嫌短漏報菸酒稅，核定補徵菸酒稅計765,188元，並依行為時菸酒稅法第19條第7款規定，按應補稅額處以2倍之罰鍰1,530,300元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈該案之核定或決定內容顯有錯誤，與事實完全不符。
⒉原告所產製美鳳料理米酒，經國家品質認證合格上市銷售，且經委託經國家實驗室認證合格之財團法人食品工業發展研究所（以下簡稱食研所）不定期追蹤查驗，產製過程均嚴密管控，食研所平均每隔1-2 個月即前往原⑴原告並未接獲中區國稅局黎明稽徵所或被告所屬新竹縣分局之通知，偕同至美鳳料理米酒販售處，一同取樣送驗，且抽樣之美鳳料理米酒是否已開封？是否出自於原告之工廠而經所有權人確認簽結或出自於其他不知名之工廠？均未見中區國稅局黎明稽徵所或被告所屬新竹縣分局提供充分證據證明所稱之美鳳料理米酒係出自於原告之工廠？
⑵93年間，美鳳料理米酒仿冒品充斥市面，中區國稅局黎明稽徵所或被告所屬新竹縣分局是否前往原告所核准之經銷商或零售商取樣抽驗，均影響其認定。
⒊台灣菸酒股份有限公司酒研究所（以下簡稱酒研所）於94年2月4日始經財政部94年2月4日財庫字第09403010940 號公告認可為財政部認可之酒衛生檢驗實驗室，被告之處罰依據為酒研所於93年11月15日所簽發之化驗報告書，酒研所於93年11月15日尚未經財政部認可為酒衛生檢驗實驗室，被告冒然以未經認可之實驗室所出具之報告於95年核定原告逃漏菸酒稅及罰鍰，其法理依據，令人質疑，顯然違法。台灣菸酒股份有限公司為原告之競爭對手，轄下之研發單位酒研所，與原告有利害關係，其檢驗報告之客觀性、公正性，均令人質疑。
⒋依行政程序法第5條明定：「行政行為之內容應明確」
，本件系爭米酒，因供需失調、假酒橫行，常有以正規廠商酒瓶米酒摻雜混合；有全部以偽酒、偽瓶冒充者；亦有以正酒稀釋，謀取不正當利益者，因此查緝偽酒，應先就其來源、產處查明，擺置商店向誰購得；有無取得開立發票；有無送貨證明；貨款付給誰，詳予查明後，確定真實產製、銷售者，始可就系爭產品會同被查緝商店，實際產製，銷售廠商共同簽署取得確係由受處分人銷售、產製之證明，再送法定檢測機關予以化驗產品用以確定酒中成份，進而認定真偽及違法之事實，符合上述之程序，才能認定受處分對象。如果僅隨機向販售商店選購數瓶即予推定，顯屬草率，因場所、擺置不當，容易影響品質，這是普通常識，何況以數瓶劣酒即推定所有產酒均屬同一劣酒，顯達行政程序法第7 條比例原則，因此系爭產品責任的確定，是本件的裁罰成立與否的關鍵，應予審慎處理。
⒌被告所抽核的樣品張冠李戴：被告所抽核樣本產品，係出自於「廣福喜企業股份有限公司」，而非原告之工廠，詳93年8 月26日被告針對抽樣物證來源經銷商東福林商行所製作之談話筆錄，及東福林商行負責人丙○○所出具之委託書，均明確記載東福林商行販售之美鳳料理米酒之來源並非原告，而是來自「廣福喜企業股份有限公司」、「廣福喜食品企業股份有限公司」或「廣福喜公司」，該些文件之記載並非筆誤，故被告明顯誤因他人產製之產品而來裁罰原告。
⒍被告已有瑕疵的證據為裁罰原告之依據：被告始終無法證明酒研所抽核之樣本係來自原告，且抽樣期間，美鳳料理米酒仿冒品充斥市面，是否核驗到仿冒品，均無從得知。由此推論，被告採證過程充滿瑕疵，被告之代理人亦坦承舉證過程確有瑕疵，以有瑕疵事證作為裁罰依據，顯有違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵稅額
⑴按「（二）蒸餾酒類：指以榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之植物為原料，經糖化或不經糖化，發酵後，再經蒸餾而得之含酒精飲料……（五）料理酒：以榖類或其他含澱粉之植物性原料經糖化後加入酒精製得產品為基酒；或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒；加入0.5%以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒。」「酒之課稅項目及應徵稅額如下……二、蒸餾酒類：每公升徵收新臺幣185 元……五、料理酒：每公升徵收新臺幣22元。」為菸酒稅法第2條第3款第2目、第5目及第8條第2款、第5 款所明定。次按「菸酒主管機關基於查緝之需要所為抽樣送驗，依『菸酒管理法』第41條第2 項規定，主管機關得委託衛生主管機關或其他有關機關（構）為之。是以，菸酒主管機關取具臺灣菸酒股份有限公司酒研究所出具之檢驗報告，如其檢驗方法符合『酒類標示管理辦法』第5條第1項第7 款之檢驗方法，難謂無法作為爭訟證物。」為財政部95年2 月24日台財庫字第09503017170號函所明釋。
⑵財政部臺灣省中區國稅局黎明稽徵所查得其轄內東福林商行販售原告產製含鹽量不足之系爭米酒，通報被告所屬新竹縣分局查核，又被告所屬新竹市分局於93年11月3 日將查獲同一批製造未開封之系爭米酒送請臺灣菸酒股份有限公司酒研究所檢驗，檢驗結果含鹽量僅0.2%，核與前揭料理酒含鹽量規定不符，應歸屬蒸餾酒類，被告所屬新竹縣分局就原告93年6 月生產及銷售日報表等相關資料查核，查得其於93年6月3日產製系爭米酒7,824瓶（合計4,694.40公升），並於
同年月出廠，遂核定補徵菸酒稅765,188元（4,694.
40×185-103,276）。
⑶經查系爭米酒為原告銷售予同益國際事業有限公司（以下簡稱同益公司），再由同益公司售予永興茂實業股份公司（以下簡稱永興茂公司），最後由永興茂公司售予東福林商行在市面販賣，有原告出產及銷售日報表、同益公司開立予永興茂公司之統一發票、永興茂公司銷售予東福林商行之出貨單、永興茂公司之委託人郭子僖君（即永興茂公司之業務經理）承認系爭米酒係向同益公司進貨及東福林商行之委託人丁○○君承認系爭米酒係向永興茂公司進貨之談話筆錄附卷可稽，是系爭米酒為原告產製出廠，至臻明確；又原查查得其轄內東福林商行販售原告產製含鹽量不足之系爭米酒，通報被告所屬新竹縣分局查核，被告所屬新竹市分局乃於93年11月3 日將查獲同一批製造未開封之系爭米酒送請酒研究所檢驗，基此，所抽驗送檢之米酒亦為原告所產製，當無疑義。
⑷依菸酒管理法第41條規定，主管機關必要時得以抽樣查核檢驗，亦得委託衛生主管機關或其他機構為之；復參以首揭財政部95年2月24日台財庫字第09503017170號函示意旨，菸酒主管機關取具酒研究所出具之檢驗報告，如其檢驗方法符合『酒類標示管理辦法』第5 條第1項第7款之檢驗方法，難謂無法作為爭訟證物；況酒研究所對系爭米酒之檢驗方法在未違反酒類標示管理法之規定情形下，其檢驗報告及結果自應尊重，尚難僅以酒研究所為原告之產品競爭對手轄內下之研發單位為由，進而阻卻違法之事實存在。
⑸原告未提供相關事證用以證明所附食品工業發展研究所委託試驗報告書所檢驗之米酒與被告送檢驗之米酒係出自同一批抽樣之料理米酒，且被告亦查無可資佐證之資料，自難以原告所附食研所檢驗之結果，據以認定系爭米酒含鹽量符合規定標準。
⑹有關財政部何時公告認可酒之衛生檢驗實驗室、其依據及臺灣菸酒股份有限公司酒研究所何時為財政部公告認可酒之衛生檢驗實驗室等節，查菸酒稅法係於91年1月1日實施，財政部依據菸酒管理法施行細則第17條第4項規定，於93年7月1日以合財庫字第09603509850號函公告認可酒之衛生檢驗實驗室（註：該函僅文字說明衛生檢驗實驗室之範圍，並未公告認可之實驗室名稱），並於94年2月4日將酒研究所列入認可之酒衛生檢驗實驗室，有財政部94年2月4日合財庫字第09403010940 號函可稽。次查酒研究所檢驗本件系爭米酒時間雖為93年11月在認可之前，惟查在此之前，財政部並未公告認可酒之衛生檢驗實驗室，而臺灣菸酒股份有限公司前身為臺灣省菸酒公賣局（於91年5 月15日改制）專賣菸酒，為眾所週知之菸酒專業機構，改制後隸屬財政部事業機構，被告為執法需要，函請其檢驗，應無不合，請予維持。
⑺綜上，系爭料理米酒既經查獲並送驗含鹽量為0.2%，顯與首揭菸酒稅法規定料理酒含鹽量應為0.5%未合，從而被告依查得資料及送檢驗局檢驗報告結果，據以核定補徵菸酒稅765,188元，並無不合，請予維持。
⒉罰鍰
⑴按「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰……七、菸酒課稅類別申報不實者。」為行為時菸酒稅法第19條第7 款所明定。
⑵本件原告於93年6月3日產製並出廠系爭米酒4,694.40公升，經原查及被告所屬新竹縣分局查獲，有被告所屬新竹市分局93年11月25日北區國稅竹市一字第0931030689號函附檢驗局試驗報告及原告產銷月報表等資料附卷可稽，違章事證明確，業如前述，初查審酌原告係實際從事酒品製造之廠商，基於業務所需及其專業能力，對於菸酒稅法規定料理酒應加入0.5%以上之鹽，應有相當之認識，惟怠於善盡注意義務，致其含鹽量未達規定標準，致產製系爭酒品含鹽量與料理米酒含鹽量規定不符，涉及酒之課稅項目不實，縱非故意，仍難卸免過失之責，自應論處，被告參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依行為時菸酒稅法第19 條第7款規定，按應補稅額765,188元處以2倍之罰鍰1,530,300元(計至百元止)，並無違誤，請予維持
。
⒊綜上論述，原核定及復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為凌忠嫄，訴訟中變更為陳文宗，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「本法用詞定義如下：一、…三、酒：…㈡蒸餾酒類：指以榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之植物為原料，經糖化或不經糖化，發酵後，再經蒸餾而得之含酒精飲料。…㈤料理酒：以榖類或其他含澱粉之植物性原料經糖化後加入酒精製得產品為基酒；或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒；加入0.5%以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒。…。」；「酒之課稅項目及應徵稅額如下：一、…二、蒸餾酒類：每公升徵收新臺幣185元。…五、料理
酒：每公升徵收新臺幣22元。…。」行為時菸酒稅法第2條
及第8條各定有明文。又按「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅
及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰：一、…。七、菸酒課稅類別申報不實者。」亦為同法第19條第7款所明定。又
財政部95年2月24日台財庫字第09503017170號函釋：「菸酒主管機關基於查緝之需要所為抽樣送驗，依『菸酒管理法』第41條第2項規定，主管機關得委託衛生主管機關或其他有
關機關（構）為之。是以，菸酒主管機關取具臺灣菸酒股份有限公司酒研究所出具之檢驗報告，如其檢驗方法符合『酒類標示管理辦法』第5條第1項第7款之檢驗方法，難謂無法
作為爭訟證物。」
三、查原告於93年6月3日產製並出廠美鳳料理米酒計4,694.40公升，其含鹽量未達規定標準，涉嫌短漏報菸酒稅，經被告機關查獲，初查除核定補徵菸酒稅計765,188元外，並依行為
時菸酒稅法第19條第7款規定，按應補稅額處以2倍之罰鍰
1,530,300元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲
變更，提起訴願遭決定駁回各情，有違規菸酒案件檢舉書、出貨單、產銷月報表、統一發票、檢驗報告書、處分書、違章案件罰鍰繳款書、稅額繳款書、復查決定書、訴願決定書等附原處分及訴願卷內可稽。
四、原告循序起訴意旨略以：原告所產製美鳳料理米酒，經國家品質認證合格上市銷售，產製過程均嚴密管控，食研所平均每隔1-2個月即前往原告之工廠進行追蹤抽驗。原告於93年8月26日將93 年6月3日所產製之美鳳料理米酒送至食研所檢
驗，其檢驗結果含鹽量均為0.5%以上，有檢驗結果報告書可證；原告並未接獲中區國稅局黎明稽徵所或被告所屬新竹縣分局之通知，偕同至美鳳料理米酒販售處，一同取樣送驗，且抽樣之美鳳料理米酒是否已開封？是否出自於原告之工廠而經所有權人確認簽結或出自於其他不知名之工廠？均未見中區國稅局黎明稽徵所或被告所屬新竹縣分局提供充分證據證明所稱之美鳳料理米酒係出自於原告之工廠？被告採證過程充滿瑕疵；又酒研所於93年11月15日尚未經財政部認可為酒衛生檢驗實驗室，被告冒然以未經認可之實驗室所出具之報告於95年核定原告逃漏菸酒稅及罰鍰，顯然違法；原處分顯有錯誤，與事實完全不符；且台灣菸酒股份有限公司為原告之競爭對手，轄下之研發單位酒研所，與原告有利害關係，其檢驗報告之客觀性、公正性，均令人質疑；被告竟以數瓶來源不明之劣酒即推定原告所有產酒均屬同一劣酒，顯違行政程序法第7條比例原則；又被告所抽核的樣品係出自於
「廣福喜企業股份有限公司」，而非原告之工廠，被告明顯誤因他人產製之產品而來裁罰原告；爰請判決如聲明云云。五、次查系爭米酒為原告銷售予同益國際事業有限公司，再由同益公司售予永興茂實業股份公司，最後由永興茂公司售予東福林商行在市面販賣，有原告出產及銷售日報表、同益公司開立予永興茂公司之統一發票、永興茂公司銷售予東福林商行之出貨單、永興茂公司之委託人郭子僖（即永興茂公司之業務經理）亦承認系爭米酒係向同益公司進貨及東福林商行之委託人丁○○亦承認系爭米酒係向永興茂公司進貨之談話筆錄附原處分卷可稽。是系爭米酒為原告產製出廠，至臻明確；又東福林商行販售原告產製含鹽量不足之系爭米酒，經被告於93年7 月間送至台灣菸酒股份有限公司台中酒廠檢驗，檢驗結果含鹽量僅0.2%，核與前揭料理酒含鹽量規定不符，有該酒廠93年7 月29日試驗報告書附卷可參（報告書上並已載明製造廠商為原告廣福食品企業股份有限公司）；又原查查得其轄內東福林商行販售原告產製含鹽量不足之系爭米酒，通報被告所屬新竹縣分局查核，被告所屬新竹市分局乃於93年11月3 日將查獲同一批製造（製造日期：93年6 月）未開封之系爭米酒送請酒研究所檢驗，檢驗結果含鹽量亦僅0.2%，核與前揭料理酒含鹽量規定不符，應歸屬蒸餾酒類，此亦有台灣菸酒股份有限公司酒研所第93304 號化驗報告書可稽（該化驗報告書上亦已載明製造廠商係原告廣福食品企業股份有限公司）；是所抽驗送檢之米酒亦為原告所產製，當無疑義；雖被告機關採證過程未臻週延，未能就檢驗樣品拍照或作紀錄存證，惟基於上揭事證顯示，系爭米酒自堪認定係原告所產製無疑。被告所屬新竹縣分局就原告93年6 月生產及銷售日報表等相關資料查核，查得其於93年6 月3 日產製系爭米酒7, 824瓶（合計4,6 94.40 公升），並於同年月出廠，遂核定補徵菸酒稅765,188 元（4,694.40×185-1
03,276），並無不合。
六、依菸酒管理法第41條規定，主管機關必要時得以抽樣查核檢驗，亦得委託衛生主管機關或其他機構為之；復參以首揭財政部95年2月24日台財庫字第095030171 70號函示意旨，菸
酒主管機關取具酒研究所出具之檢驗報告，如其檢驗方法符合『酒類標示管理辦法』第5條第1項第7款之檢驗方法，難
謂無法作為爭訟證物；況酒研究所對系爭米酒之檢驗方法在未違反酒類標示管理法之規定情形下，其檢驗報告及結果自應尊重，尚難僅以酒研究所為原告之產品競爭對手轄內下之研發單位為由，即否認其檢驗之結果。
七、原告雖主張原告產製之米酒，過程均嚴密管控，食研所平均每隔1-2個月即前往原告之工廠進行追蹤抽驗，原告於93年8月26日將93年6月3日所產製之美鳳料理米酒送至食研所檢驗，檢驗結果含鹽量均為0.5%以上云云；惟查原告未提供相關事證用以證明所附食品工業發展研究所委託試驗報告書所檢驗之米酒與被告送檢驗之米酒係出自同一批抽樣之料理米酒，且被告亦查無可資佐證之資料，自難以原告所附食研所檢驗之結果，據以認定系爭米酒含鹽量符合規定標準。
八、原告主張酒研所於93年11月15日尚未經財政部認可為酒衛生檢驗實驗室，被告冒然以未經認可之實驗室所出具之報告於95年核定原告逃漏菸酒稅及罰鍰，顯然違法云云；查菸酒稅法係於91年1 月1 日實施，財政部依據菸酒管理法施行細則第17條第4 項規定，於93年7 月1 日以合財庫字第
09603509850 號函公告認可酒之衛生檢驗實驗室（註：該函僅文字說明衛生檢驗實驗室之範圍，並未公告認可之實驗室名稱），並於94年2 月4 日將酒研究所列入認可之酒衛生檢驗實驗室，有財政部94年2 月4 日合財庫字第09 403010940號函附卷可稽。次查酒研究所檢驗系爭米酒時間雖為93年11月間，在認可之前，惟查在此之前，財政部並未公告認可酒之衛生檢驗實驗室，有財政部97年1 月9 日台財庫字第
09600560960 號函附本院卷內可稽；而臺灣菸酒股份有限公司前身為臺灣省菸酒公賣局（於91年5 月15日改制）專賣菸酒，為眾所週知之菸酒專業機構，改制後隸屬財政部事業機構，被告為執法需要，函請其檢驗，尚無不合。況其檢驗項目亦係依據CNS 標準分析方法執行，此亦為原告不爭，並有化驗報告書（說明欄）可佐；自難憑空否認其檢驗之效力。九、至原告另主張卷附檢舉書、委託書〈東福林商行委託丁○○前往稽徵單位說明〉上資料，記載被檢舉之製造商係廣福喜食品企業股份有限公司，並非原告廣福食品股份有限公司，公司名稱並不相同云云；惟查；系爭米酒為原告銷售予同益公司，再由同益公司售予永興茂公司，最後由永興茂公司售予東福林商行在市面販賣，已如前述；依其販售流程顯示，系爭米酒確係原告產製，彰彰明甚！況檢舉書上所載被檢舉製造商之地址，新竹縣橫山鄉豐鄉村大山背12號，即為原告之地址。又上揭酒研所化驗報告書及台中酒廠試驗報告書所載系爭米酒，製造廠商標示，亦均為原告「廣福食品企業股份有限公司」，足徵上開檢舉書或委託書所載被檢舉之製造商廣福喜食品企業股份有限公司，係屬誤載無疑，正確名稱應為原告廣福食品企業股份有限公司。
十、末查原告係實際從事酒品製造之廠商，基於業務所需及其專業能力，對於菸酒稅法定料理酒應加入0.5%以上之鹽，應有相當之認識，惟怠於善盡注意義務，致其含鹽量未達規定標準，致產製系爭酒品含鹽量與料理米酒含鹽量規定不符，涉及酒之課稅項目不實，縱非故意，仍難卸免過失之責，自應論處。綜上論述，原告起訴論旨，並非可採。系爭料理米酒既經查獲並送驗含鹽量為0.2%，顯與首揭菸酒稅法規定料理酒含鹽量應為0.5%未合，從而，被告依查得資料及檢驗報告結果，據以核定補徵菸酒稅765,188 元，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依行為時菸酒稅法第19條第7 款規定，按應補稅額765,188 元處以2 倍之罰鍰1,530,300 元( 計 至百元止) ，並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十一、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
十二、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　 7　　月　　17 　日台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官　 陳鴻斌
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　 7　　月　　17 　日書記官 吳芳靜