臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01452號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 12 月 06 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01452號
原　　　告　甲○○
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月3日台財訴字第09500592180號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告之父陳紹文於89年1月29日死亡，原告依限辦理遺產稅
申報，經被告查獲漏報死亡前2年內贈與、投資及銀行存款
等，合計新臺幣（下同）16,516,891元，併計入遺產總額，核定遺產總額為28,646,843元、淨額18,991,418元及應納稅額3,663,167 元，並處以罰鍰3,546,951元。原告不服，申
經多次更正及復查結果，准予追減死亡前2年內贈與
5,400,000元及追認未償債務扣除額1,800,000元，變更核定遺產總額為23,246,843元、淨額11,791,418元、應納稅額
1,808,768元及罰鍰1,793,787元。原告仍表不服，就生前未償債務及罰鍰等項目，申請復查，未獲變更，復就生前未償債務及死亡前2年贈與等項目，提起訴願，亦遭駁回，遂向
本院提起本件行政訴訟。。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈被繼承人生前未償債務部分：
⑴原告先父生前曾積欠訴外人馬東光、陳雪玲各180萬
、290萬元，合計470萬元，且均未約定清償期，先父乃於89年1月13日將該470萬元分別匯予原告及原告之姐陳淑貞，並囑咐由原告兩人代為還款。嗣於同年月29日先父不幸過世，原告兩人乃遵照先父遺願，於同年3月27日、4月25日分別將180萬元、290萬元匯入馬東光、陳雪玲用以清償上開債務，並有華南銀行匯款回條可資為憑，則依遺產及贈與稅法第17條第9款規
定，該470萬元應列入被繼承人生前未償債務並自遺
產總額扣除之，詎經原告申請復查及提起訴願後，被告仍未依法追減，顯有不當。
⑵原告之弟陳世孝所有坐落於臺北市○○路○段32號4樓
房屋，前出租於訴外人何素媜，歷年租金收入合計為1,161,000元，有證明書乙紙為憑。上開租金原應由先父收取後再交予陳世孝，惟先父遲未清償，故先父逝世後，上開1,161,000元亦應列入被繼承人生前未
償債務而依法追減遺產總額。
⒉被繼承人死亡前2年贈與部分：
被告主張被繼承人死亡前2年轉帳匯與原告280萬元、原告之姊290萬元，爰並計入遺產課稅，實則原告先前曾
借與被繼承人280萬元，其中250萬元乃銀行轉帳、30萬元以現金給付，經原告不服，被告乃扣除生前贈與額
4,768,000元，再經原告申請復查後，再核減贈與額60
萬元，唯剩餘368,000元仍屬原告先前借與被繼承人之
款項，並有銀行存摺及存單可憑，是被告將之列入被繼承人死亡前2年贈與額課稅，顯有未合。
⒊被繼承人生前銀行存款部分：
被繼承人年事已高，死亡前20年並無任何薪資或其他工作收入，生活全賴子女供養，其銀行定存7,739,368元
係原告姐弟為保障被繼承人老年生活而借與，該存款不應列入被繼承人之遺產。
⒋被繼承人生前投資部分：
被繼承人生前投資額為6,581,447元，惟被告另查得被
繼承人生前尚有大成長城股份有限公司股數12,121股、華隆股份有限公司股數11,759股、台灣玻璃工業股份有限公司股數48,928股、寶隆國際股份有限公司股數
1,054股、中國力霸股份有限公司股數11,613股、台灣
水泥股份有限公司股數33,524股，合計投資金額為
3,077,253元，被告據此認定原告等繼承人短報上開金
額併計入遺產課稅。惟如前所述，被繼承人死亡前20年並無收入，其名下股票乃由原告姊弟人集資，自82年至88年問，由原告與原告之姐陳淑貞每人每月支付23,000元，原告之弟陳世孝每月支付8,000元，借與被繼承人
用以購買上開股票，合計3,888,000元（計算式：
(23000x2十8000)xl2x6=0000000)，是被告將上開股票
列入被繼承人遺產課稅，亦有違誤。
⒌綜上所陳，被告未將上開先父生前未償債務等項目列入遺產扣除額，於法有違，至被告稱原告就被繼承人死亡前2年贈與額等部分，因原告未於法定期限內提起訴願
而予以駁回等語，因原告不諳法律，此部分尚請鈞院再予審酌。另先父過世後其帳戶旋遭不知名人士提領現金450萬元，原告代父清償債務後，實無資力再繳付鉅額
稅捐及罰鍰云云。
⒍提出證明書、被繼承人銀行存摺、陳紹文郵局存摺、華僑銀行陳淑貞81年6 月19日100 萬元取款憑條、華僑銀行陳紹文81年6 月19日100 萬元存單存款開戶資料登錄單等件影本為證。
㈡被告主張：
壹、生前未償債務部分：
⒈被繼承人陳紹文於89年1月29日死亡，原告辦理遺產稅
申報，申經更正被繼承人陳紹文死亡前未償債務扣除額1,800,000元，經被告依其申報數核定（與陳世孝之債
務），嗣原告申請復查，主張其本人與其姐陳淑貞於89年3月27日及同年4月25日分別代被繼承人陳紹文償還生前債務180萬元及290萬元合計470萬元，並提示華南銀
行匯款回條供核，請准追認除被繼承人陳紹文470 萬元云云，申經被告復查決定以，原告所提示華南銀行匯款回條係其於89年3 月27日匯款予訴外人馬東光及其姐陳淑貞於89年4 月25日匯款予訴外人沈雪玲之匯款回條，並無馬東光、沈雪玲與被繼承人陳紹文帳戶間之相關資金流程資料，以實其說，且被告以95年8 月15日財北國稅法字第0950240653號函請原告提示馬東光及沈雪玲借款予被繼承人陳紹文之資金流程證明文件，惟逾期仍未能提示相關證明文件供核，所訴核不足採，是原核定並無不合等由，駁回其復查之申請。
⒉原告訴願時除仍執前詞爭執，主張被繼承人陳紹文生前短期內存款暴增係證明之前子女已代為償還或尚未代償之債務云云，資為爭議。財政部訴願決定以，本件系爭生前未償債務470萬元僅係原告與其姐陳淑貞以其本人
名義，於前揭日期匯予馬東光及沈雪玲，有華南商業銀行匯款回條附卷可稽，惟尚無法從上述資料中，明確得知馬東光、沈雪玲與被繼承人陳紹文間有無借貸關係，且被告函請原告提示馬東光及沈雪玲借款予被繼承人陳紹文之資金流程證明文件等資料供核，迄未提示，空言主張，被告自難證其所稱為實，從而否准認列系爭生前未償債務470 萬元，並無不合。揆諸首揭規定，亦無違誤。茲原告仍執前詞爭執，仍難謂為有理由。
⒊原告訴訟主張原告之弟陳世孝所有坐落於臺北市○○路○段32號4樓房屋自82年至87年間出租予訴外人何素媜租
金收入1,161,000 元，被繼承人陳紹文收取後遲未交付陳世孝，上開1,161,000 元應列入生前未償債務，追減遺產總額云云。按「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政機關之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」改制前行政法院61年裁字第24號著有判例。查1,161,000 元應列入生前未償債務乙節，原告申經二次復查程序及訴願程序時，均未主張，於行政訴訟時始提出爭議，此部分未經復查、訴願程序，逕行提起訴訟，程序自有未合。次就實體而言，原告主張陳世孝所有房屋自82年至87年間出租予何素媜期間長達6 年，被繼承人陳紹文收取租金後遲未交付陳世孝，未提示給付租金具體資金往來資料及經被繼承人簽收並將該租金收入據為己用之證明，僅提示何素媜96年4 月25日書立之證明書，實難核認其主張為真實。再查，依被繼承人之銀行存摺及投資情形所觀，足見被繼承人資金充裕，並非迫切需用該筆款項，被繼承人於長達6 年期間收到租金之時，理當轉交陳世孝，豈有仍由被繼承人保管，而未索回之情事，另按經驗法則及國人風土民情，父母子女間之資金往來其屬贈與行為之蓋然率極高（即為常態事實），原告主張顯與經驗法則不符。
貳、死亡前2年內贈與額、漏報銀行存款及漏報投資部分
：
⒈被繼承人陳紹文89年1月29日死亡，原告辦理遺產稅申
報，經被告查獲漏報死亡前2年內贈與、投資及銀行存
款等合計16,516,891元，併計入遺產總額，核定遺產總額28,646,843元、遺產淨額18,991,418元及應納稅額
3,663,167元，並處以罰鍰3,546,951元。原告不服，就死亡前2年內贈與、生前未償債務、投資額、銀行存款
及罰鍰等項目，申請復查，經被告以92年12月19日財北國稅法字第0920250022號復查決定，准予追減死亡前2
年內贈與60萬元，變更核定遺產總額23,292,343元，遺產淨額11,836,918元，應納稅額1,820,598元並處罰鍰
1,805,617元，惟原告並未依限提起訴願，而告確定，
有被告92年12月19日財北國稅法字第0920250022號復查決定書及原告92年12月25日簽收掛號郵件收件回執附卷可稽，茲原告復對死亡前2年內贈與額部分提起訴願，
程序自有未合，遭訴願駁回。茲原告仍執此確定項目爭執，程序實有未合。
⒉死亡前2年贈與：
本件被告查得被繼承人陳紹文死亡前二年轉帳匯入原告帳戶280萬元、其女陳淑貞帳戶290萬元合計570萬元，
涉及遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，依同法第15條第1項規定併計遺產課稅。原告不服，申經更正結
果，准予追減540萬，其餘贈與額30萬元未能提示非屬
贈與之具體證明文件供核，仍予維持。原告仍執前詞提起訴訟，惟仍未能提示非屬贈與之具體證明文件，以實其說，空言主張，核不足採。
⒊漏報銀行存款：
本件原告辦理遺產稅申報時，自行列報銀行存款
941,573元。被告查得短漏報銀行存款7,739,368元，有第一銀行總行營業部90年11月7日一營字第733號函、第一銀行總行營業部89年11月28日一營存字第320號函、
華南銀行中華路分行89年11月29日（89）中華路事字第152號函、彰化銀行城內分行89年11月23日彰城內字第
2236號函及華僑銀行營業部89年12月6日（89）僑銀營
字第388號函等資料附卷供核，仍依前揭稅法規定，併
入遺產課稅。原告不服，以被繼承人死亡前20年間巳無收入，其銀行定存係由申請人姊弟等3人借予，不應列
入遺產云云，資為爭議。申經被告更正結果，以未能提供轉帳匯入被繼承人帳戶之資金流程及直接關聯證據供核，尚難就其主張加以審酌，乃否准更正。復查時原告復執前詞提起爭執，仍無法提示借款予被繼承人之具體證明資料，以實其說，空言主張，核不足採。
⒋漏報投資部分：
本件原告辦理被繼承人遺產稅申報時，自行列報投資額6,581,447元。被告查得漏報大成長城股份有限公司股
數12,121股，金額149,088元；華隆股份有限公司股數
11,759股，金額102,303元；台灣玻璃工業股份有限公
司股數48,928股，金額1,345,520元；寶隆國際股份有
限公司股數1,054股，金額7,483元；中國力霸股份有限公司股數11,613股，金額185,808元；台灣水泥股份有
限公司股數33,524股，金額1,287,321元合計漏報投資
額3,077,523元，有中信銀行89年12月24日中信銀代發
字第8900321843號函及附件股東持有股份資料表、華隆公司89年12月7日89字第000223號函及附件投資情形表
、台玻公司89年12月8日台玻董89第371號函及附件投資情形表、元大京華證券公司89年12月8日（89）元京證
股㈡字第0213號函及附件投資情形表，及中國力霸公司89年12月11日（89）中力股89054號函及附件投資情形
表等資料附卷供核，仍依前揭稅法規定，併入遺產課稅。原告不服，以被繼承人死亡前20年巳無收入，其投資台灣水泥公司等公司股票之資金係由原告姊弟等3人借
予，不應列入遺產云云。申經被告更正結果，以未能提供轉帳匯入被繼承人帳戶之資金流程及直接關聯證據供核，尚難就其主張加以審酌，乃否准更正。原告不服，復執與更正相同理由，資為爭議，惟仍無法提示借款予被繼承人之具體證明資料，以實其說，空言主張，核不足採等語。
理 由
一、原告起訴時，其代表人為許虞哲，嗣已變更為凌忠嫄，並由凌忠嫄聲明承受訴訟，有其提出之承受訴訟狀及行政院令影本附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」，行為時遺產及贈與稅法第17條第9 款定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠原告主張死亡前2 年內贈與額、漏報銀行存款及漏報投資部分，是否訴願逾期？
㈡原告主張被繼承人生前未償債務1,161,000 元部分，是否經合法之前置程序？
㈢原告主張被繼承人生前未償債務470 萬元部分，是否可採？
四、原告主張死亡前2 年內贈與額、漏報銀行存款及漏報投資部分，是否訴願逾期？
㈠按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30 日 內為之。」；訴願事件，「二、提起訴願逾法定期間或未於訴願法第57條但書所定期間內補送訴願書者。」，應為不受理之決定，訴願法第14條第1 項及第77條第2
款各定有明文。
㈡經查，本件原告之父陳紹文於89年1 月29日死亡，原告依限辦理遺產稅申報，經被告查獲漏報死亡前2 年內贈與、投資及銀行存款等，合計16,516,891元，併計入遺產總額，核定遺產總額為28,646,843元、淨額18,991,418元及應納稅額3,663,167 元，並處以罰鍰3,546,951 元。原告不服，就死亡前2 年內贈與、生前未償債務、投資額、銀行存款及罰鍰等項目，申請復查，經被告以92年12月19日財北國稅法字第0920250022號復查決定，准予追減死亡前2
年內贈與600,000 元，變更核定遺產總額為23,292,343
元、淨額11,836,918元、應納稅額1,820,598 元及罰鍰
1,805,617 元，原告不服，提起訴願。惟查，該復查決定書於92年12月25日送達原告，有掛號回執影本附訴願機關卷（第18頁）可稽，原告遲至95年11月17日始提起訴願，有訴願書附訴願機關卷（第35頁）可稽，已逾訴願法定期間，訴願決定理由以其訴願已逾法定不變期間併為駁回，並無不合。原告復對死亡前2 年內贈與額、漏報銀行存款及漏報投資部分提起行政訴訟，顯非合法，應予駁回。原告該等主張既不合法，其有關實體之主張，自毋庸再予審究，併此敘明。
五、原告主張被繼承人生前未償債務1,161,000 元部分，是否經合法之前置程序？
按改制前行政法院62年判字第96號判例略以，行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。本件原告…營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許等語。依該判例意旨，即揭示行政救濟程序，對於租稅爭訟事件，係採爭點主義。本件原告主張其弟陳世孝所有坐落於臺北市○○路○ 段32號4 樓房屋自82年至87年間出租予
訴外人何素媜租金收入1,161,000 元，被繼承人陳紹文收取後遲未交付陳世孝，上開1,161,000 元應列入生前未償債務，追減遺產總額云云。惟查，本件原告申請復查及提起訴願，並未主張上開未償債務1,161,000 元，有94年10月17日收文之原告復查申請書影本（原處分卷第406 頁可稽）及95年11月17日收文之訴願書（附訴願機關卷第35頁可稽），依前揭判旨及說明，此部分未踐行復查及訴願程序，原告逕行提起行政訴訟，不備起訴之合法要件，其此部分之起訴，為不合法，應予駁回。
六、原告主張被繼承人生前未償債務470萬元部分，是否可採？
原告復主張被繼承人陳紹文於89年1 月29日死亡，原告辦理遺產稅申報，申經更正被繼承人死亡前未償債務扣除額
1,800,000 元，經被告依其申報數（與陳世孝之債務）核定，嗣原告申請復查，主張其本人與其姐陳淑貞於89年3 月27日及同年4 月25日分別代被繼承人陳紹文償還生前債務180
萬元及290 萬元合計470 萬元，並提示華南銀行匯款回條供核，請准追認被繼承人生前未償債務470 萬元云云，被告復查決定以，原告所提示華南銀行匯款回條係其於89年3 月27日匯款予訴外人馬東光及其姐陳淑貞於89年4 月25日匯款予訴外人沈雪玲之匯款回條，並無馬東光、沈雪玲與被繼承人帳戶間之相關資金流程資料，且被告以95年8 月15日財北國稅法字第0950240653號函請原告提示馬東光及沈雪玲借款予被繼承人陳紹文之資金流程證明文件，惟逾期仍未能提示相關證明文件供核，其主張核不足採，駁回復查之申請。原告提起訴願，仍執前詞爭執，並主張被繼承人生前短期內存款暴增，其生前有子女已代為償還之債務及尚未代償之債務云云。訴願決定以，原告未能舉證證明馬東光、沈雪玲與被繼承人陳紹文間有無借貸關係，而駁回其訴願。原告提起本訴，仍主張被繼承人確有系爭470 萬元之生前未償債務云云；惟查，依原告提出之華南商業銀行匯款回條，僅能證明原告與其姐陳淑貞以其本人名義，於前揭日期匯予馬東光及沈雪玲470 萬元；且原告於本件審理中所提出之被繼承人銀行存摺、陳紹文郵局存摺、華僑銀行陳淑貞81年6 月19日100 萬元取款憑條、華僑銀行陳紹文81年6 月19日100 萬元存單存款開戶資料登錄單等件影本，核非屬被繼承人與馬東光、沈雪玲間之資金往來資料，並不能證明被繼承人與馬東光、沈雪玲間確有借貸關係存在。是以被告及訴願機關否准認列系爭生前未償債務470 萬元，核無違誤。原告上開主張，並非可採。
七、從而，本件被告重核變更核定遺產總額為23,246,843元、淨額11,791,418元、應納稅額1,808,768 元及罰鍰1,793,787
元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 12　　月　　6　　 日第五庭審判長法 官　張瓊文
法 官 胡方新
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 12　　月　　6　　 日書記官 蕭純純