臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01493號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 12 月 13 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01493號
原　　　告　鴿正企業有限公司
代　表　人　甲○○（董事）
訴訟代理人　蘇美玲律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月14日台財訴字第09500609960 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告於民國（下同）89年9 月至12月間進貨，未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象且虛設行號之恆旺國際實業有限公司及呈豐實業有限公司（以下分別簡稱恆旺公司、呈豐公司）所開立之統一發票10紙，銷售額分別為新臺幣（下同）2,948,860 元、1,512,945 元（不含稅），合計4,461,805 元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額223,091 元，經財政部臺灣省南區國稅局及法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱法務部南機組）查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅223,091 元，並按所漏稅額223,091
元處以5 倍罰鍰計1,115,400 元（計至百元止），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部95年7 月20日台財訴字第09500149510 號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告以95年10月18日財北國稅法字第0950240332號重核復查決定書仍予維持（下稱原處分），原告猶不服，再提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件原告與恆旺公司間發票日期89年9 月15日起至11月21日止交易總金額2,948,860 元，原告係於89年10月21日以現金300,600 元存入恆旺公司開設於合作金庫銀行之帳戶、90年1 月17日於臺北銀行匯款2,648,260 元至恆旺公司設立於華南銀行公館分行帳戶，此項事實不僅經原告提呈存款憑條及電匯回條足資證明，且亦為被告所是認。姑不論被告所指之領款人乙○○之身分為何，是否與恆旺公司間存有任何關係，或係受何人之指示前往領款，僅就被告認定之款項提領情形言，亦無從認定本件有被告所指之資金回流之情事存在。蓋原告與恆旺公司間89年間交易總金額係「2,948,860 元」，而90年1 月17日、18日自恆旺公司帳戶現金提領之金額則分別為「250 萬元」及「150 萬元」，合計共達400 萬元，則恆旺公司並非至愚，豈有可能如被告之臆測，僅僅為配合掩飾假象，而收款2 百餘萬元，卻付出4 百萬元之鉅款？就此項完全不合情理之事，被告自始至終避而不談，一味以恆旺公司帳戶之款項進出而為本件臆測。再者乙○○固為鴿士企業有限公司（以下簡稱鴿士公司）之員工，惟既非原告所僱用，已難謂原告對黃女具有勞務之指揮權，其個人行為與原告有何關連？況據原告所知，黃女係鴿士公司僱用之工讀人員，擔任部門傳遞之工作，顯屬雜務性質，鴿士公司內部員工，甚或來往之廠商有需要協助遞送文件或任何之協助、幫忙，均有可能要求黃女配合，或私下請託黃女幫忙，被告僅以黃女係屬鴿士公司之員工，即認定本件有資金回流情事云云，顯屬率斷。況倘真如被告所為臆測，各該資金流程不過係原告為掩飾假象之刻意安排，則此種牽涉大額金錢，且有特定目的之資金往來，衡諸常理，通常會由公司內部高階主管人員親自處理，或指示財務、會計人員辦理，以確保其秘密性，何有可能指示其他公司之工讀生明目張膽，且不曲意安排以茲規避提領人員資料留存於銀行，而徒增困擾？又坊間以虛設行號開立之統一發票作為扣抵進項稅額，通常係以支付發票金額一定比例之款項作為代價，不可能會有實際貨款之支付，本件原告不僅有實際貨款之支付，亦全無購買發票之代價支付，何能出於臆測，即認定本件並無實際交易？又購買發票者為能實際獲得利益，所支付之金額應不致於過高，依本件法務部南機組之調查，認為恆旺公司係以統一發票面額6.5%之代價，販賣無實際交易事實之統一發票供他人扣抵，惟此項認定不僅未經司法機關調查審認，尚無從斷定法務部南機組此項調查為真，退步言之，縱認其所謂之「6.5%」之說法為可採，則依原告與恆旺公司間交易金額「2,948,860 」計算，該6.5%之金額不過為「191,675 」，原告豈有可能為該19餘萬元之款項，而將近300 萬元之款項匯付他人，其間風險與獲利程度顯不成比例，被告所為本件認定，顯違常理。
㈡、再關於與呈豐公司間交易，業經原告提呈進貨發票、訂貨單等供核，依其內容觀之，不僅有呈豐公司經手人親筆記載之交易明細，且依其格式觀察，亦明顯可見係屬呈豐公司大量印製，於往來交易中所使用者，顯屬真實。被告雖稱「呈豐公司涉嫌虛設行號乙案，業經南機組詳實查證分析」云云，惟該詳實查證分析之過程及內容如何，均未經被告說明及舉證，自不容以上開「詳實查證分析」6 字，即認定呈豐公司為虛設行號。況據最高行政法院92年度判字第1453號判決意旨，則刑事判決所認定之事實，於未經行政法院調查及認定前，尚不足作為違章事實認定之依據，被告僅憑法務部南機組過程及內容不明之調查，作為本件違章事實認定依據，顯有可議。另原告固自承本件貨款尚未支付，惟從未否認負有本件貨款債務，自有待於呈豐公司與原告逐筆釐清，自不容因此即否定本件交易存在。蓋商場通常之交易習慣，為確認交付之貨品數量無誤，且無物之瑕疵存在，均係約定於貨品送達後經過一定期間始行給付貨款，則交貨後因買賣各方所存諸多事由，致未結清帳款者比比皆是，此由民事法院審理之給付買賣價金之案件，數量眾多即得明證。
㈢、被告應就其主張恆旺公司、呈豐公司係屬虛設行號乙節，負完全之舉證責任：
１、被告就其所為本件處分，係以法務部南機組92年4 月17日調南機防字第09276204051 號刑事案件移送書、92年4 月18日調南機防字第09276204075 號函、財政部臺灣省南區國稅局92年5 月30日南區國稅審三字第0920065608號函、財政部財稅資料中心列印產出之專案申請調檔統一發票查核清單、被告92年9 月26日財北果稅審三字第0920241350號調查函、原告之受託人91年10月18日於臺北市稅捐稽徵處所作談話筆錄為據，此觀被告答辯狀所載自明。惟依南機組刑事案件移送書所載，恆旺公司負責人祁美如、呈豐公司負責人吳恒隆，並非該案件遭移送之犯罪嫌疑人，且該2 人於該案件中根本未曾到案，則南機組未曾對該2 人進行偵訊，展開偵查作為，何能輕率認定該2 人有虛設行號之犯行？況該案件移送請求臺灣臺南地方法院（以下簡稱臺南地院）檢察署偵辦者，係針對呂仲謙犯罪集團，及超美公司負責人蔡漢村等人，並非恆旺、呈豐公司之負責人，被告何能據該刑事案件移送書，率認恆旺公司、呈豐公司係屬虛設行號？
２、再該刑事案件移送書雖記載：「…二、蔡漢村是超美企業…負責人，…許玉鶯係雄憲公司負責人，緣89年間，蔡漢村基於逃漏稅捐及圖得個人不法所得之犯意，…以發票6.5%之代價，向…購買…恆旺、呈豐等15家無實際進貨交易之統一發票作為超美公司等3 家公司之進項…」等語，惟依其內容所示，係敘述蔡漢村未有實際進貨，以6.5%之代價透過特定人取得恆旺、呈豐等公司之統一發票，藉以使超美公司等逃漏稅捐，涉有稅捐稽徵法違犯之犯罪事實。惟恆旺、呈豐公司究係有實際營業因特定人之請託，始出具統一發票供蔡漢村作為超美公司等之進項，為部分之虛進虛銷？又或者係全無實際營業，專以出售統一發票供人逃漏稅捐之虛設行號公司，該刑事案件移送書語焉不詳，被告何能憑該移送書，即行認定恆旺、呈豐公司係屬全無營業之虛設行號？又雖法務部南機組92年4 月18日調南機防字第09276204075 號函載有：「說明：…帕門、超美及捷美等3 家公司確實自89至91年間，向哲倫國際等15家虛設行號以統一發票面額6.5%之代價，購買無實際交易事實之統一發票作為該等公司之進項，藉以逃漏稅捐…」等語，惟對照法務部南機組於該刑事案件移送書上之記載，該2 文件尚有不符，更有審慎調查認定之必要，被告因上開文件之記載，即遽認恆旺、呈豐公司係屬虛設行號，所為認定顯屬率斷。況退萬步言之，縱認法務部南機組於上開2 文件中，均認定恆旺、呈豐公司係屬虛設行號，惟其認定依據為何？是否確實無誤？尚有待於司法機關之調查審認，斷無以該單一調查單位之片面認定，即入人民於罪之理，否則刑事訴訟制度豈非蕩然無存？又恆旺及呈豐公司之負責人祁美如、吳恒隆，並未以被告身分遭移送偵辦，亦無任何認定該2 人違反稅捐稽徵法之有罪判決存在，豈能憑法務部南機組於刑事移送書及函文上之單方認定，即認該2
公司俱屬虛設行號，而作成本件處分？
３、再依卷附被告審查三科查緝案件稽查報告「肆、調查經過及結果」，第四點所載：「…鴿正公司表示係以匯款方式支付貨款予恆旺公司，經查其貨款雖已匯入恆旺公司，惟後以現金流出，致無法繼續追查其資金流向；又因恆旺公司無交易事實涉嫌虛設行號業經移送臺南地院檢察署檢察官偵辦，故恆旺公司顯非實際交易人…。取得呈豐公司發票部分尚未付款，亦難證明鴿正公司有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，故尚無免處漏稅罰規定之適用」等語，被告以原告付款後，出賣人之貨款因以現金流出，致其無法追查流向為由認定本件，實令原告錯愕莫名。蓋買賣後銀貨兩訖，原告根本無從干涉出賣人貨款之提領與運用，被告因此即認定恆旺公司係屬虛設行號，顯然無理。又法務部南機組所移送之被告，其中並無恆旺、呈豐公司之負責人，已如前所述，上開稽查報告中竟認「…恆旺公司無交易事實涉嫌虛設行號業經移送臺南地院檢察署檢察官偵辦」云云，明顯錯認事實，因此作成「…故恆旺公司顯非實際交易人」之結論，更屬謬誤。又呈豐公司因何變故未前來辦理請款，為原告所不知，惟被告既主張原告取得統一發票之恆旺、呈豐公司係屬虛設行號，認原告有逃漏營業稅之行為，進而作成本件處分，自應就此負完全之舉證責任，不容被告推卸。
㈣、原告與恆旺、呈豐公司之交易過程，有相關訂購及付款資料可憑，與上開刑事案件移送書及臺南地院93年度重訴字第14號刑事判決所載，蔡漢村支付發票金額6.5%之代價購買發票，並款項匯入介紹人之帳戶中，兩相對照，無一相同：
１、原告與恆旺公司間發票日期89年9 月15日起至同年11月21日止交易總金額2,948,860 元，原告係於89年10月21日以現金300,600 元存入恆旺公司開設於合作金庫銀行之帳戶、90年1 月17日於臺北銀行匯款2,648,260 元至恆旺公司設立於華南銀行公館分行帳戶，已如前述。而呈豐公司因何變故未前來辦理請款，雖為原告所不知，惟原告與呈豐公司間之交易，亦有訂貨單、收貨單等在卷足憑。對照上開刑事移送書所載：「…許梅芳遂透過王仁宏之介紹，以發票金額6.5%之代價，…向王仁宏及林瑞碧購買…等15家公司無實際進貨交易之統一發票作為…進項，由許梅芳將購買上述發票之款項分別匯入陞瑞國際有限公司及林瑞碧在玉山商業銀行天母分行之…2 個帳戶，和王仁宏之員工張文獻及鄭桂英2 人在臺北銀行延平分行…之2 個帳戶中」，顯見該案被告購買統一發票扣抵進項稅額，係以支付發票金額之6.5%為代價，且係將6.5%之款項匯入介紹人王仁宏、林瑞碧2 人可資控制之帳戶中，而原告係將買賣價金總額「2,948,860 元」之款項分次匯入交易相對人恆旺公司開設於合作金庫及華南銀行帳戶中，且2 次付款有近3 個月之時間差，與上開刑事案件移送書上所載，迥然不同，被告率為認定，顯難令原告甘服。
２、蓋恆旺公司收受匯款後，於何時、以何方式提領款項使用，為原告所無法干涉或操控，被告因恆旺公司於收款當日或次日領取現金使用，即推測本件有匯款回流情事云云，顯不足採憑。再者，依上開刑事案件移送書所載，如係購買發票作為進項稅額之扣抵使用，只需支付發票金額之6.5%為代價，則以原告與恆旺公司間交易金額「2,948,860 」計算，該6.5%之金額不過為「191,675 元」，原告豈有可能為該區區19餘萬元之款項，而將近300 萬元之款項匯付他人，其間風險與獲利程度顯不成比例，被告所為認定，顯然違反常理。又原告為本件交易，匯付恆旺公司之款項共有2 筆，分別為「89年10月21日，300,600 元」及「90年1 月17日，2,648,260 元」，被告蓄意置原告前筆30餘萬元款項於不問，而將恆旺公司於同日帳戶提領金額150 萬元，及次日提領之114 餘萬元，湊成264 萬餘元，造成金額相符合之假象，以合理化其主張，此種斷章取義之手法，為原告萬難接受。
３、又鴿子服飾開發有限公司（以下簡稱鴿子公司）、鴿士公司與原告係各自獨立存在之法人，各有不同之營運方式與作業系統，被告以該2 公司可能涉及逃漏稅捐，即行推論、臆測原告亦必有此行為，無異係以連坐方式認定本件。況被告對於上開2 公司作成行政處分，尚未確定，其主張是否足以採憑，猶待於行政法院調查認定，被告以其自身推論、臆測，對原告、鴿子公司及鴿士公司作成行政處分，再以其作成之行政處分，於3 件訴訟中相互例舉為證，無異藉此循環論證之方式，逃避其應盡之舉證責任，顯違改制前行政法院61年判字第70號判例、88年判字第4260號判決揭示之證據原則。㈤、依被告提呈之「恆旺公司進項來源明細表」備註：「異常合計為計算稅籍異常營業人。係指稅籍異動代號為10、11、12、17、18、25、29之營業人。10：遷出外區局。11：申請一般註銷。12：申請停業。17：廢止（撤銷）登記。18：擅自歇業他遷不明。25：尚有違欠，暫緩註銷。29：虛設行號」，則該異常合計，充其量僅能顯示恆旺公司取得進項來源之各該公司，於稅籍異動上有上開所示如遷出外局區、申請一般註銷、申請停業，或有違欠等之非屬一般正常營業狀況之情形，豈能因此即據以推論恆旺公司所取得之進項來源均屬不實，再進而推論恆旺公司係屬虛設行號？而營業人申請一般註銷，可能係因業務拓展情況變更，無繼續維持之必要而加以註銷而已，豈能因此推論該公司所出具之統一發票銷售係屬不實？就此可觀被告檢附之明細表第4 頁，中油公司油品行銷事業部臺中營業處泰安北上加油站及南下加油站，因申請一般註銷而遭被告列為異常營業人，計算為不實憑證銷售金額可知。蓋上開2 加油站係因高速公路服務區重新招標，中油公司未能得標而無法在當地繼續提供加油服務，被告僅因有申請一般註銷之結果，即據以推論銷售不實云云，顯無足採，而該所謂申請一般註銷者，除中油公司外，尚有成龍企業社、大廣航空貨運承欖有限公司、甄格有限公司、瑞騰印刷品社等多家公司，被告以果推因，所為推論實不足採憑。
㈥、再依原告於經濟部商業司網站上查詢所得，被告所稱異常營業人有解散、停業或遭廢止登記之情事者，均係發生於89年出具統一發票予恆旺公司後之數年，其中甚至有發生於96年者，被告以各該公司於後數年發生之情事，作為其主張89年出具之統一發票係屬不實之證明，亦顯不能採憑。又關於該明細表所列屬虛設行號之公司，如珍屋公司、尖頂公司、通錦公司等，被告亦全未提出證明，又何能以單方面之認定，即認上開公司即為虛設行號？被告檢附之恆旺公司分析表上明載：「本案經調恆旺公司89及90年度進項來源明細及調閱進口報單明細資料，該公司89年2 月至12月進項來源扣抵金額143,484,393 元，進口金額30,874,377元。經查該公司進口項目為其他非金屬製仿首飾，免稅，該公司主要代號為480011室內裝潢，顯與其營業項目不符，故進口金額不予計入」云云。惟恆旺公司所營事業，除室內裝潢業外，尚有國際貿易、五金批發、成衣批發、五金零售、服飾品批發、服飾品零售等，此有經濟部商業司網站上公告之公司登記資料可憑，被告僅以該公司主要代號為室內裝潢業，即否認其基於營業需要之進口事實，將進口金額30,874,377元剔除，顯有可議。況恆旺公司倘如被告所稱係屬虛設行號，而無實際營業之行為，何以會有進口商品暨申報進口關稅之需求？且被告主張恆旺公司89年度取得異常營業人之比例為99.6% ，亦與該分析表上所載73.04%迥不相同，被告主張顯無足採。又被告稽查報告所載：「…經分析雄憲公司涉案期間（89年1
月至91年12月）之進貨來源，除…，尚無法認定雄憲公司虛設行號」等語，惟被告於計算恆旺公司取得異常營業人之進項憑證計算時，竟又將雄憲公司列為虛設行號加以計算，被告自身認定是否虛設行號並無一致之標準，難令人信服。被告又主張呈豐公司89年取得異常營業人之不實發票金額為19,631,528元，換算其取得不實比例為99.36%，認呈豐公司係屬虛設行號云云。惟被告所列異常營業人，其發生申請一般註銷、廢止、解散等均係89年營業交易後之數年，以各該公司數年後之營業狀況，反推營業當時之交易行為係屬虛假云云，顯不足採憑。
㈦、被告所呈臺南地院判決書，並非係認定恆旺公司及呈豐公司負責人設立虛偽行號，違反稅捐稽徵法之刑事判決，雖該判決書中敘及各該案件被告透過他人介紹而購買取得恆旺公司及呈豐公司之發票，惟此並不足以認定恆旺公司、呈豐公司係屬無營業行為之虛設行號，被告主張該2 公司係屬虛設行號，而處原告5 倍之罰鍰，自應就該2 公司係屬虛設行號乙節負完全之舉證責任。又財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號修正公布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於「加值型及非加值型營業稅法」第51條第1 項第5 款虛報進項稅額者，違章情形：「一、有進貨事實者：…㈢取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵」，「按所漏稅額處三倍之罰鍰」。倘本件經鈞院調查審理後，仍認原告涉有被告主張之進貨，取具虛設行號之憑證扣抵進項稅額之行為者，依上開新修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，應按所漏稅額處3 倍之罰鍰。惟被告係按漏稅額5 倍課處罰鍰，顯有違誤。
二、被告主張之理由：
㈠、本件依法務部南機組92年4 月17調南機防字第09276204051
號刑事案件移送書記載：「…二、蔡漢村是超美企業…負責人，亦是帕門實業…及捷美企業等2 家企業之實際負責人，…許玉鶯係雄憲公司負責人，緣89年間，蔡漢村基於逃漏稅捐及圖個人不法所得之犯意，…以發票金額6.5%之代價，向…購買…恆旺、呈豐…等15家公司無實際進貨交易之統一發票作為超美公司等3 家公司之進項…」及法務部南機組92年4 月18日調南機防字第09276204075 號函：「說明：二、…案經本組調查結果，帕門、超美及捷美等3 家公司確實自89年至91年間，向哲倫國際等15家虛設行號以統一發票面額6.5%之代價，購買無實際交易事實之統一發票做為該等公司之進項，藉以逃漏稅捐…」經法務部南機組移送臺南地檢署偵辦後，以92年度偵字第9551號起訴書提起公訴，並經臺南地院93年度重訴字第14號刑事判決在案，依前開事證足認恆旺公司、呈豐公司係以出售統一發票牟取不法利益，幫助他人逃漏稅捐之虛設行號，原告自無可能與其有交易之事實。
㈡、恆旺公司89年雖已依規定按期申報進、銷項資料，但其89年度取得同為虛設行號及其他異常營業人之不實發票金額為136,959,909 元，89年度全年申報進項總金額為143,484,393
元，換算其取得不實進項憑證比例高達99.6% ，足見其進項來源顯為不實，卻虛開不實發票銷售額116,905,187 元，顯有虛設行號，幫助他人逃漏稅情事；再參臺灣臺南地方法院93重訴字第14號裁判書，該公司係出售統一發票為業，無真實之交易情事，次再參臺灣臺北地方法院92年度訴字第394
號裁判書，恆旺公司已於89年6 月間由他人收購，早已無營業事實。呈豐公司自89年9 月1 日通報擅自歇業他遷不明及自89年7 至12月未依規定按期申報進、銷項資料（查無申報資料），且其89年度取得同為虛設行號及其他異常營業人之不實發票金額為19,631,528元，換算其取得不實進項憑證比例高達99.36%，足見其進項來源顯為不實，卻虛開不實發票，顯有虛設行號，幫助他人逃漏稅情事；參臺灣臺南地方法院93重訴字第14號裁判書，該公司係出售統一發票為業，無真實之交易情事。
㈢、原告90年1 月17日匯款2,648,260 元予恆旺公司華南銀行公館分行帳戶後，次日即現金提領150 萬元，再次日復現金提領114 餘萬元。又原告關係企業鴿子服飾開發有限公司90年1 月4 日、8 日、15日匯款予恆旺公司該帳戶後，當日或次日即全額現金提領，原告另一關係企業鴿士公司90年1 月16日匯款2,496,280 元予該帳戶，次日即現金提領250 萬元，惟鴿士公司員工乙○○分別於90年1 月17日、18日現金提領250 萬元及150 萬元，有乙○○90年度綜合所得稅各類所得資料清單、一定金額以上通貨交易及疑似洗錢交易登記備查簿影本為證，黃君既為原告關係企業鴿士公司之工讀人員，自不可能代恆旺公司提領系爭款項，足見匯款金額有回流情事，匯款記錄顯為掩飾假象，以製作不實資金流程，原告徒執上開匯款紀錄，主張其與恆旺公司有實際交易云云，顯不足採。
㈣、關於呈豐公司部分，原告除提供訂購單及細目為證外，未能提供相關交易付款資料及交易實際接洽人員供核，又除原告本件貨款1,512,945 元未付款外，原告關係企業鴿子公司、鴿士公司亦各有1,002,215 元及1,003,400 元應付呈豐公司之貨款未付，自發票日期89年9 月迄今已近7 年卻未付款，顯有違一般交易常情，原告空言主張與呈豐公司交易為真實，核不足採。被告依前開調查之事證核定補徵原告營業稅款223,091 元，揆諸行為時營業稅法第19條第1 項第1 款及同法施行細則第52條第1 項規定、財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500
號令釋，並無不合。是原告以虛設行號恆旺公司、呈豐公司開立之統一發票10紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事實，事證明確業如前述，除核定補徵營業稅額外，並按所漏稅額223,091 元處5 倍罰鍰1,115,400 元（計至百元止），並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。
理 由
甲、程序方面：
本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影在卷可憑，茲據繼任者於96年9 月26日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件適用之法規：
㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」、「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」行為時營業稅法第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條分別定有明文。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核此施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。
㈡、次按「．．．對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。．．．」、「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」分別為財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號、95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋示在案，該等函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符司法院釋字第337號解釋意旨，所屬稽徵機關亦得予以援用。
二、本件原告於89年9 月至12月間進貨，恆旺公司及呈豐公司所開立之統一發票10紙，銷售額合計4,461,805 元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額223,091 元。被告因財政部臺灣省南區國稅局及法務部南機組通報，而認原告所取得之上開憑證係非實際交易對象且為虛設行號所開立，審理違章成立，除核定補徵營業稅223,091 元，並按所漏稅額223,091 元處以5 倍罰鍰計1,115,400 元（計至百元止），原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告處分書（編號：A1Ｚ0
0000000000）、財政部臺灣省南區國稅局92年5 月30日南區國稅審三字第0920065608號函、92年4 月18日調南機防字第09276204075 號函、法務部南機組92年4 月17日調南機防字第09276204051 號刑事案件移送書、財政部財稅資料中心92年7 月29日列印產出之專案申請調檔統一發票查核清單、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年3 月14日台財訴字第09500609960 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第38、55-70 頁；訴願卷第20-29 、52-56 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其與恆旺、呈豐公司之交易過程，有相關訂購及付款資料可憑，該等進貨發票、訂貨單上不僅有呈豐公司經手人親筆記載之交易明細，依其格式觀察，亦明顯可見係屬呈豐公司大量印製，於往來交易中所使用者，顯屬真實；被告未遵行依法行政原則及改制前行政法院39年判字第2號 判例負完全之舉證責任，僅憑其自身臆測，及法務部南機組過程及內容不明之調查，即作成本件違章處分，實有重大違誤。又被告所列恆旺、呈豐公司往來交易異常之營業人，其發生申請一般註銷、廢止、解散等均係89年營業交易後之數年，以各該公司數年後之營業狀況，反推原告交易當時，上開公司係屬虛設行號，進而認原告無與恆旺等公司交易可能，系爭交易係屬虛假，亦屬率斷；況依南機組移送書及臺南地院93年度重訴字第14號刑事判決所載，蔡漢村支付發票金額6.5%之代價購買發票，並款項匯入介紹人之帳戶中，而本件並未見有何購買發票情事。至乙○○者，並非原告公司員工，原告匯予恆旺公司款項縱部分經其提領，亦無從認有何被告所指之資金回流可言。再依財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號修正公布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，本件縱應處罰，亦應按所漏稅額處3 倍之罰鍰，被告按漏稅額5 倍課處罰鍰，乃有違誤云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告進貨之事實倘有不明，自應由原告負舉證之責；原告認被告應負舉證之責，乃有誤解，先此敘明。
㈡、原告主張有與恆旺、呈豐公司交易之事實，固提出渠等開立之前開統一發票10紙、原告分別於89年10月21日存入恆旺公司合作金庫帳戶300,600 元之存款憑條、90年1 月16日電滙2,648,200 元入恆旺公司台北銀行帳戶之入戶電匯回條及呈豐公司之訂貨單為證（見訴願卷第106-123 頁）。然查：
１、上開統一發票係恆旺、呈豐公司依財政部按營業稅法第34條授權訂定之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」規定製作之憑證，以符合前揭辦法所定營業人應保存帳證之最低要求，其實質內容之真正，猶待原告舉證證明，要難徒憑前開發票憑證，即認原告所稱有向恆旺等2 家公司進貨之事實。至呈豐公司名義之訂貨單及細目等資料，其上除列印呈豐公司名稱外，並無其他足資證明為該公司製作之公司大小章，難認已具文書及憑證之要件；而原告稱其內容係由經手人親筆記載，惟經本院請其提出該經手者姓名及其地址俾本院傳訊調查，則陳報無法提出等語在卷（見本院卷第78頁），是該訂貨單形式及實質內容之真正均有疑義；況原告主張其業於89年9 月13日及10月11日自呈豐公司進貨，惟迄今仍未付款，亦有其說明書在卷可稽（見原處分卷第94頁），核與商業常情顯然有異，原告稱係別有糾葛，亦未舉證以實其說，是其主張與恆旺、呈豐公司間有交易乙節，已難遽採。
２、且按凡企業與其他個體（含機構與個人）之間，若一方對於他方具有控制能力或在經營、理財政策上具有重大影響力者，該雙方互為關係人；受同一個人或企業控制之各企業亦互為關係人，而具有公司董事長或總經理與他公司之董事長或總經理為同一人，或具有配偶或2 親等以內關係之他公司，通常即為企業之關係人，財務會計準則公報第6 號著有規定。查鴿士公司、鴿子公司均係由楊敏芬1 人單獨出資設立，並任董事，別無其他股東；楊敏芬且係原告股東，持股比例占74% 之高，復係原告董事甲○○之姊，有原告及鴿士、鴿子等公司設立登記事項卡、變更登記表及戶籍資料等件影本附卷可稽（見本院卷第185-190 頁），是上述3 家公司彼等間為關係企業甚明。
３、次查，觀諸原告提出之上開存款憑條及電滙回條固見原告分別於89年10月21日、90年1 月17日存入恆旺公司帳戶總計2,948,860 元。然經被告調取恆旺公司華南銀行帳戶資料查閱結果，該帳戶除於90年1 月17日經原告匯入2,648,260 元外，於90年1 月4 日、1 月8 日、1 月15日亦經鴿子公司陸續匯入249,600 元、1,208,360 元、1,095,240 元；同年1 月16日經鴿士公司匯入2,496,280 元，且均於匯入翌日或當日即遭提領相當之整數現金，如原告於90年1 月17日匯款2,648,260 元入恆旺公司於華南銀行公館分行上開帳戶後，翌日該帳戶即提領現金1,500,000 元，翌日（19日）復再提領現金1,144,700 元，總計2,644,000 元；又1 月16日鴿士公司匯入之2,496,280 元，於翌日（17日）亦經提領現金2,500,000 元。而經調閱該帳戶提領資料，其中96年1 月16日、1
月17日提領2,500,000 元、1,50 0,000元之提領人均為「乙○○」，乙○○且係鴿士公司之工讀生等情，則為原告所不爭，並有前開銀行存款往來明細表、一定金額以上通貨交易及疑似洗錢交易登記備查簿影本及鴿士公司90年度綜合所得稅給付清單附卷可證（見原處分卷第123-128 頁）；又乙○○經本院95年度訴字第2243號案傳訊到庭作證（鴿士公司違反營業稅事件），亦坦承有代為提領上開款項，然經訊及何人委託及相關情形，即支吾其詞，眼神閃爍，而不為明確回應，經承審法官曉諭證人到庭有陳述之義務，始含糊答稱：「因為我的工作會常常幫人家買東西或是寄信，因為他車子不好停，我只是幫忙領出來而已，領出來的錢不是我的。」、「（問你所講的那個人是誰？是不是公司的人？）我不記得了。」等語在卷（見本院卷第223 、224 頁）；參諸黃女復陳稱其現仍任職鴿士公司之工讀人員，平日僅負責公司內部用品採購及文件傳遞擔任，但不負責業務，亦不認識恆旺人員乙情，則渠為鴿士公司之內勤人員，既不認識恆旺人員，自不可能代恆旺公司提領上述款項，是原告推測其係協助往來之恆旺公司代領，已非事實，況以黃女迄今仍於鴿士公司任職乙情，亦可見黃女即便其職稱為工讀生，然其對鴿土公司向心力極強，乃公司可信任之員工，自不得以其職位即排除係鴿士公司或其大股東指派渠前往領款之可能。徵諸證人復自承其日常工作內容不須經常至銀行領款，而其受託代領上開現金金額高達1,500,000 元至2,500,000 元，係因指示者不好停車始代為提款，對提款情節並非毫無記憶，然於本院另案承審法官詢其代何人提領，竟稱不復記憶，顯非實情，蓄意迴護之情，彰彰甚顯，則被告依上開事證，認鴿士公司所匯2,496,280 元翌日經黃女提領2,500,000 元而回流（本院95年度訴字第2243號案亦為相同之認定）；另黃女於90年1 月18日所提領之1,500,000 元亦當係對應同年月1 月17日為鴿土公司關係企業之原告匯款，而有資金回流情事，乃合乎常情之推斷，要非原告指摘之憑空臆測；是徒由上述匯款記錄，尚難認原告或鴿士公司已將貨款實際給付恆旺公司。原告主張依上開匯款紀錄即足證其已給付恆旺公司貨款而有實際交易云云，乃係其個人主觀之見解，亦無足取。
４、復查，恆旺、呈豐因無實際銷貨事實，由訴外人林瑞碧按發票金額6.5%之代價，將該等公司之統一發票出售圖利，而幫助訴外人蔡漢村經營之超美、帕門及捷美等公司逃漏稅捐，經南機組查獲後移送台南地檢署檢察官偵辦，業經該地檢署檢察官偵查終結，對蔡漢村、林瑞碧提起公訴，並經台南地院93年度重訴字第14號刑事判決林瑞碧罪刑在案等情，為原告所不爭，並有南機組前開刑事案件移送書及刑事判決及本院95年度訴字第2243號判決附卷可稽（見本院卷第65-70 、被告補充說明附件12）。又恆旺公司自89年6 月起至12月間，明知尚屋、藍廷企業、珍屋等有限公司與之無實際交易往來，為伺機向金融機構詐領貸款，乃指示公司會計李燕燕開立無交易事實之統一發票為銷項憑證，並購入無交易事實之統一發票為進項憑證等事實，亦經臺灣台北地方法院以92年度訴字第394 號刑事判決確認在案，即原告亦自認：「恆旺公司利用虛進、虛銷，擴充營業額向銀行詐貸款項…」等語在卷（見本院卷第233 頁）；雖原告以其非在該判決認定之虛銷之列，且該判決載有：「……接手經營恆旺公司後…恆旺公司89年11月及12月份應繳營業稅額確有996,011 元乙情，已經證人李燕燕於本院證述…」、「…使該等銀行承辦人員陷於錯誤，誤認恆旺公司之營運績效卓越，財務狀況健全，而在核准融資額度內，循環開立遠期信用狀並代為墊款購料。」等文，主張恆旺公司係有真實營業云云，然觀諸該判決此部分文字旨在闡述第3 人未向恆旺公司實際負責人詐騙上述營業稅額及恆旺公司向銀行詐欺之事實，至該公司是有確有營業，實未據該判決予以認定，況依營業人銷售額與稅額申報書（401 ）表記載，恆旺89年11月及12月份應繳稅額為0 （見本院卷被告補充說明附件4 ），並非李女所稱之上述金額。另未經該判決認定在利用詐貸之公司列，亦不表示恆旺公司與原告即有交易之事實，此觀上述臺南地院刑事判決認定虛銷對象之超美等公司均不在此判決之列，惟仍與恆旺公司間無實際交易即明，原告為此主張，顯係斷章取義，要無可採。再參被告調取恆旺、呈豐公司89年進項銷相關資料查核結果，恆旺公司89年9-11月雖已依規定按期申報進、銷項資料，但其中89年12月當期營業稅申報留抵稅額1,371,875 元，且依其89年度取得虛設行號及其他異常營業人之不實發票金額，按其申報進項總金額換算其取得不實進項憑證比例高達99.6% ，縱將原告質疑部分剔除（不包括珍屋、藍廷等虛設行號部分），亦尚高達81.26%；另呈豐公司89年9-11月未依規定按期申報進、銷項資料，且於89年9 月1 日即擅自歇業他遷不明，而原告竟取得其於89年9 月13日、10月4 日、11日之統一發票，復有恆旺、呈豐公司之銷售額與稅額申報書(401) 、申報書檔、進項來源明細表及銷項去路明細表、營業稅稅籍資料查詢作業、統一發票影本附卷可稽（見本院同上補充說明附件2-10及訴願卷第111 頁），故被告依前開事證，認恆旺、呈豐公司為虛進虛銷循環開立發票互抵之實質虛設行號，原告實無可能與該公司有實際交易之行為，亦屬有據。至財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函係核釋營業人進貨來源之交易對象雖有涉嫌虛設行號情事，稽徵機關仍應覈實查核雙方有無實際交易，及該涉嫌虛設行號有無按期申報進、銷項資料並繳納應繳稅額，尚不得僅因原告取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，即認渠等無交易事實而予補稅處罰，核與本案依查得前開事證，已足認原告與恆旺、呈豐公司並無實際交易之情形不同，而無從適用免予補稅處罰，併此敘明。
５、綜上事證既無法證明原告與恆旺、呈豐公司間確有交易乙事，原告復未再另行舉證以實其說，是其主張有向恆旺、呈豐等公司進貨云云，自無可採。從而，被告以其於89年9 月至11月間進貨，未依規定取得進項憑證，持虛設行號恆旺、呈豐公司虛開之前開統一發票10紙，金額計4,461,805 元（不含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額223,091 元，核定補徵營業稅223,091 元，於法自無不合。㈢、末按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所稅額處一倍至十倍罰鍰…五、虛報進項稅額者…。㈡有進貨事實者：…取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，按所漏稅額處五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰。」為裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。本件原告雖有進貨，然取得非實際交易對象之恆旺、呈豐等虛設行號開立之發票，已經查明如前；原告給付恆旺公司資金有回流，且未給付呈豐公司貨款等情，均無法諉為不知，其明知系爭交易不實，猶持予申報進項稅額，自有虛報進項稅額之違章故意，則被告除予補徵上述所漏稅額223,091 元外，並依營業稅法第51條第5 款規定，按所漏稅額處5 倍罰鍰計1,115,400 元（計至百元止），揆諸前揭法條及函釋規定，均無不合。又被告並非徒憑南機組上述移送書，而係依職權綜合上述各項事證查明原告有上揭漏稅事實，是渠對原告所為補稅及裁罰處分，自無違改制前行政法院39年判字第2 號、61年判字第70號判例；原告主張被告徒憑臆測及南機組過程、內容均有不明之調查，即為系爭處分，有悖上開判例及依法行政原則云云，俱無足取；再上述倍數參考表係屬行政規則而非法律，並無稅捐稽徵法第48條之3 規定之從新從輕原則之適用，故原告執被告裁罰後修正之參考表，主張應依修正後之參考表規定倍數為裁罰，亦無可取，爰附此敘明。
五、綜上所述，原告以非實際交易對象虛設行號恆旺、呈豐公司開立之統一發票為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏上述營業稅額，被告除核定補徵上述營業稅外，並按其所漏稅額裁處5 倍罰鍰如上述，於法均屬有據；訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述；又原告聲請調閱上述臺北地院92年度訴字第394 號卷以證明恆旺公司並非全無實際營業之虛設行號，該公司所涉虛進虛銷之憑證，與原告無關，原告與之確有真實交易乙節，鑑於未在該判決認定虛進虛銷之列，並不得反面推論原告與之即有交易之事實，及恆旺公司既有販賣統一發票之事實，其以虛偽不實之進、銷項憑證，縱使銀行循環開立遠期信用狀並代為墊款購料，亦不表示該購料係屬真實，遑論論證該等購料與系爭交易之關聯性，是認無調閱之必要，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 12　　月　 13 　 日第七庭審判長法 官　李得灶
法 官　黃秋鴻
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 12　　月　 13 　 日書記官 黃明和