臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01500號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 01 月 10 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01500號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　顏國隆（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月14日台財訴字第09600015330 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶邱明聰薪資、營利及利息等所得合計新臺幣（下同）9,143,846 元，經被告查獲，核定歸課原告綜合所得總額11,7 33,313 元，補徵應納稅額3,383,329 元，並按所漏稅額3,393,717 元分別處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計1,687,500 元（計至百元止）。原告不服，就其配偶取自加蒂建設股份有限公司（下稱加蒂公司）營利所得9,060,040 元及罰鍰，申請復查，經被告95年11月20日北區國稅法二字第0950026889號復查決定書（下稱原處分）駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
原告配偶移轉系爭股票349 股予嘉友公司，是否係基於規避營利所得之非法意圖所為形式上合法之非常規交易，符合所得稅法第66條之8 「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之構成要件？
㈠原告主張之理由：
1.以所得稅法第66條之8 無收付實現原則之適用，為收付實現原則之例外，違反綜合所得稅採收付實現原則。
⑴所得稅法第66條之8 為87年以後，因應兩稅合一而訂定，自87年起生效，並不適用核課存在於87年以後屬86年以前之未分配盈餘；縱然有其適用，從其立法理由意在防範個人或營利事業借股權之移轉或虛偽安排規避所得稅，若股權移轉未涉及所得稅，自非該條所規範，其股權移轉是否涉及贈與或其他，需視事實而定。
因此，該條適用必先論究有無規避所得稅。探究此一問題時，需從2 個層面說起：第1 層公司必須有盈餘分配，若無盈餘分配，自無所得稅規避問題；第2 層在公司盈餘分配下，借股權安排且達到規避所得稅效果時，不論其法律形式，而採實質歸課。因此，如何定義盈餘分配成為適用本條首要之關鍵。
公司未分配盈餘在87年以後，若分配連同可扣抵稅額一併由受配股東申報繳稅。若不分配或分配後尚有餘額，依所得稅法第66條之9 規定加徵10% 之所得稅。在所得稅法第66條之9 第2 項第3 款及第3 項規定盈餘分配之定義為「當年度分配之股利淨額或盈餘淨額，應以截至各該所得年度結束前，已實際發生者為限」。所稱實際發生者，即實際以「現金」發放。既然規範分配係以「現金」為限，則受配者以取得「現金」為限，此為一體之兩面，不可割裂。在公司以「現金」分配盈餘下，個人有藉股權安排規避稅負，將其歸課為實質經濟所有者之所得，乃屬實質課稅之原則，非屬收付實現原則之例外，其理甚明。
⑵本件被告核課的理由為「…查嘉友投資股份有限公司（下稱嘉友公司）支付范俊雄股款之資金係來自該公司負責人李泰祺，李君未能提示資金來源及范君未能就轉讓股票之資金用途或流向提示相關資料供核，且查加蒂公司支付嘉友公司現金股利來源，係范俊雄以現金存入加蒂公司銀行帳戶，而嘉友公司獲配之股利旋即被李君現金提領，范君及李君均未能提供資金流向供核，本案股權移轉顯係安排」。此段為被告認為本件有股權安排之理由，同時也是股利分配係屬安排之理由，亦即加蒂公司並未分配「現金」股利。受配人無論為嘉友公司或原告配偶，皆無從取得現金股利，既無股利就無應課之所得稅，也就無從規避所得稅，自無所得稅法第66條之8
之適用，毫無疑義。
2.茲將雙方爭點臚列如下：
⑴核課理由：
①被告主張：嘉友公司支付范俊雄等股款之資金來自負責人李泰祺，加蒂公司支付股利之資金也來自負責人范俊雄，范君及李君均未提供資金流向，股權移轉涉及安排。
②原告主張：
認定股權安排之理由同時也是股利發放也屬安排之理由，被告在核課時業已同時查得，應在否認股權移轉時，同時否認股利分配。
被告將此重要爭點皆只論股權資金部分，忽略股利資金，採證明顯不公。
⑵事證與適用法條：
①被告主張：所得稅法第66條之8 ，以股權係屬安排，將加蒂公司發放予嘉友公司之股利，歸課為原告之營利所得。原告則主張：
所得稅法第66條之8 為87年以後生效，不適用於屬86年以前之未分配盈餘。
本條規範的是所得稅課徵，若股權移轉涉及安排，但公司若無分配股利，則無歸課所得稅的問題。其股權移轉或屬無償移轉或其他，應依事證認定。而本件並無股利分配（詳③、），即無該條之適用。
所得稅法第66條之8 規範股權暫時性移轉或虛偽安排。原告配偶之股票已交付迄今仍為嘉友公司所有，縱使移轉股權無資金收付，也為無償移轉。
②被告主張：加蒂公司分配盈餘雖屬86年以前，然前條之適用，無須區分屬86年以前或87年以後。原告則主張：
財政部87年4 月30日台財稅字第871941343 號函規定，需區分盈餘屬86年以前和屬87年以後。
87年以後申報營利事業所得稅時，規定需區分盈餘屬86年以前和87年以後。
③被告亦主張所得稅法第66條之8 為收付實現原則之例外。原告則認為：
證明加蒂公司無發放現金股利。
綜合所得稅採收付實現原則，若屬例外要有明文規定如所得稅法第76條之1 。在法條無明文規定時，仍受其拘束。
87年以後股利分配對於居住者採實際分配，說明所得稅法第66條之8 仍屬收付實現（詳④、及）。
從分配者依所得稅法第66條之9 第2 項第3 款和第3 項來看，股利分配係以實現為限，即以「現金」給付。而所得稅法第66條之8 為受配者，當然以實際受配現金股利為限。僅其將現金配發予安排股權移轉之對象，將其歸課為真正股權擁有者之所得。此為「實質」課稅之運用，非收付實現原則之例外。分配者既以「現金」發放為限，受配者以收到「現金」或實質擁有「現金」為限，此為一事之兩面，不可割裂。
④被告復主張：配發股利之現金回流，縱無現金配發股利，然加蒂公司股東會決議分配，並依所得稅法施行細則第82條第2 項規定，應視同給付。原告則認：
原處分係以「嘉友公司受配現金股利」為由，並以所得稅法第66條之8 核課，其復變更核課事由和適用法條，原處分理應撤銷。
以股東會為分配基準，其股東與核課之股東不符，應先查明。
所得稅法施行細則第82條第2 項規定為視同給付。如同該條第3 項，應付未付費用，逾2 年轉列收入同樣屬補稅，免罰。
所得稅法施行細則第82條，係依所得稅法第88條規定，對於居住者受配股利已不適用，其引用係屬錯誤。
在公司實際以「現金」分配股利後，若有股權涉及安排，將其按實際「應分配」或「應獲配」歸課。非依法律形式，而採「實質」認定，此為被歸課者之「應然」所得，而非取有「現金」之所得，其仍植基於有「現金分配」之前提與事實。
自87年以後公司盈餘分配以實現為限，明文規定於所得稅法第66條之9 第2 項第3 款與第3 項，所稱實現，即以現金配發。所得稅法施行細則抵觸前條之規定。
⑤被告主張：股利發放有加蒂公司89年度轉帳傳票、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、加蒂公司股權移轉情形表、公司股東股份股票轉讓通報表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、未分配盈餘申報表、營利事業所得結算申報及相關銀行存摺及帳戶明細可按。但原告以為上開相關申報為股權安排後必然之程序，也屬規避所得之一環。而股權移轉既因資金回流予以否認，相關申報也不足做為股利分配之依據，如同本件股權移轉徒有證券交易稅單，而無實際「現金」給付，仍不能認定有買賣之事實。
3.被告明知股權移轉與股利發放的資金皆無法交待流向時，就該同時否認股權移轉和股利發放，恢復股權為移轉前股東所有，以及保留配發股利前之未分配盈餘於加蒂公司帳上，此存在於87年以後屬於86年以前之未分配盈餘，不適用87年以後兩稅合一的相關法令，當然包括所得稅法第66條之8 ，也說明原處分引用所得稅法第66條之8 ，追溯適用是屬違法。確定該未分配盈餘所屬年度之後，依據當時存在之所得稅法第76條之1 規定，依照財政部規定的程序核課方屬合法。是本件原告之主張，要屬有理由。懇請大院撤銷原處分維原告之正當權益。
㈡被告主張之理由：
1.營利所得：
⑴按行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段規定：「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」第66條之8
規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業……相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」
⑵原告配偶邱明聰係加蒂公司股東，該公司89年1 月1 日股東臨時會決議分配86年度以前盈餘101,056,151 元（每股25,960元），原告配偶與股東范俊雄等6 人旋即於89年2 、3 月間將持有該公司股票合計3,492 股以每股39,000元及38,800元（原告配偶2 月3 日移轉349 股，每股39,000元，移轉金額13,611,000元）移轉予嘉友公司，移轉金額合計135,992,400 元，因嘉友公司88年間受讓豐登興業股份有限公司及玄昱建設股份有限公司股票，均涉有以不正當方法規避公司分配股利，逃漏個人綜合所得稅情事，經財政部臺灣省中區國稅局函請被告所屬中和稽徵所查核，經查本案股權移轉顯係虛偽之安排（詳如後述），案經被告報奉財政部核准依前揭規定按原告配偶等人實際應獲配之股利調整，核定原告配偶營利所得9,060,040 元（349 股×25,960元）歸課綜合
所得稅。
⑶原告訴稱其配偶出售股票予嘉友公司，售價係參考加蒂公司淨值，符合稅法規定，另加蒂公司分配股利係86年度以前之盈餘，87年度實施兩稅合一始訂定所得稅法第66條之8 ，基於法律不溯及既往原則，核課系爭營利所得於法無據等語。
⑷查原告配偶邱明聰係加蒂公司股東，與其他股東共計6
人於89年2 、3 月間移轉加蒂公司股份予嘉友公司，移轉金額合計135,992,400 元，嘉友公司支付上開股東之一范俊雄（加蒂公司負責人）之股款，其資金係源自李泰祺（嘉友公司負責人）帳戶，經轉帳至嘉友公司帳戶，再轉帳至范俊雄帳戶，范君於匯入當日以現金提領；至支付原告配偶及其他股東之股款，原告主張係以現金支付，惟未能提示付款資料供核。另加蒂公司分配盈餘之資金係源自范俊雄帳戶，依序轉帳至加蒂公司帳戶、嘉友公司帳戶，再轉帳至李泰祺帳戶，李泰祺於匯入當日以現金提領。
⑸有關本件認定加蒂公司分配股利每股25,960元部分：
加蒂公司及嘉友公司94年5 月10日及同年月25日說明函均載明「加蒂公司89年配發股利每股25,960元」，另嘉友公司日記帳89年5 月3 日記載股利收入90,652,320元，並於摘要欄載明「加蒂建設股息@25,960 元」，原核定係依據該等資料認定加蒂公司分配股利每股25,960元。
⑹本件原告配偶及其他股東共計6 人於89年2 、3 月間移轉加蒂公司股份予嘉友公司，嘉友公司付款資金如前述係源自李泰祺，資金分別於89年3 月23日、24日經嘉友公司帳戶轉匯至范俊雄帳戶，范俊雄於匯入當日即以現金提領，計89年3 月23日提領19,013,787元，89年3 月24日提領67,754,426元，嗣加蒂公司於89年5 月配發股利90,652,320元予嘉友公司，該配發股利之資金係范俊雄分別於89年5 月3 日、5 日以現金41,400,000元、49,000,000元存入其帳戶，再於該日經加蒂公司、嘉友公司轉至李泰祺帳戶，李泰祺於匯入當日以現金提領。依上開資金流程，嘉友公司支付購買股份之資金及加蒂公司配發股利之資金，均係源自李泰祺，本件股權移轉顯係虛偽之安排，其目的乃在規避原告配偶等股東股利所得之稅負。
⑺本件加蒂公司於89年1 月1 日召開股東臨時會決議分配86年前盈餘101,056,151 元，該次股東臨時會並未訂定分派盈餘基準日，原告亦未提出訂定分派盈餘基準日之相關資料，則依所得稅法施行細則第48條之8 規定，基準日應以股東會決議分配盈餘之日為準，原告配偶等人係於89年2 、3 月間移轉股份，於89年1 月1 日股東臨時會決議分配盈餘基準日時，原告配偶等人仍為加蒂公司股東，自為受分配盈餘之人，而嘉友公司係無權受分配盈餘之人，原核定以原告配偶等人為受分配盈餘之所得人並無不合。
⑻有關原告主張被告依所得稅法第66條之8 規定核定本案有違「收付實現原則」乙節：
被告依首揭所得稅法第66條之8 規定「按實際應分配或應獲配之股利」核定系爭營利所得，係依據法律規定而核定，應無違反「收付實現原則」之虞。另所得稅法第66條之8 規定係在規範以不正當方法規避納稅義務之案件，與一般正常申報繳稅案件不同，逃漏稅者為了達到逃漏稅之目的，往往以各種不正當手段逃避稽徵機關之查核，故該條規定「按實際應分配或應獲配之股利」予以調整，而非以實際獲配之股利為調整依據，於是類規避納稅義務之案件型態實有其必要性，核與「收付實現原則」無涉。又綜合所得稅雖以收付實現為原則，惟並非無例外情形，如所得稅法第14條第1 項第5 類有關設算租賃所得之規定、所得稅法第76條之1 有關未分配盈餘強制歸戶之規定（95年5 月30日刪除）等，故依稅法之規定而課稅者，應無「收付實現原則」之適用。再者，由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25% ，而綜合所得稅之法定最高稅率為40% ，原告配偶等6 人倘未移轉加蒂公司股權，必獲配取得鉅額股利，惟渠等卻透過股權之移轉，刻意安排相關付款資金流程，將原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，藉以規避稅負，嘉友公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅（無需加徵10% ）。本件形式上雖有股權移轉之外觀，究其實質乃脫法避稅行為。綜上，原告主張所得稅法第66條之8 規定有違「收付實現原則」，核無足採，原核定依前揭規定，依查得資料調整原告等人之營利所得並無不合。
⑼本件股權移轉顯係虛偽之安排已如上述，嘉友公司所持有加蒂公司之股票乃不正當之股權移轉，乃脫法避稅行為，其信賴並不值得保護。按最高行政法院95年判字第74號判決略謂，依民法第148 條規定，自屬權利濫用之法律行為，而屬無效之行為而不予採認。有關假藉股權移轉不當規避營利所得之案例，鈞院96年訴字第562 號、第995 號及第996 號、高雄高等行政法院95年訴字第763 號、95年訴更一字第5 號判決書可供鈞院參酌。
2.罰鍰：
⑴按行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
⑵原告89年度漏報配偶薪資、營利及利息等所得合計9,143,846 元，原查按所漏稅額3,393,717 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計1,687,500 元（計至百元止）。查系爭營利所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，請續予維持。
3.加蒂公司89年1 月1 日股東會決議分配盈餘，股東們為了規避稅負，將股份出售與嘉友公司，嘉友公司可以利用投資損失或繳納少額的證券交易稅來規避高額的營利事業所得稅。因為後面的移轉行為，認有以不正當的方法規避稅負的嫌疑，因此被告函請嘉友公司說明資金流程，但依照原告今日所言，都是虛偽的，故依照實質課稅原則，應回歸所得稅法第66條之8 的規定來作調整。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由凌忠嫄變更為陳文宗，此有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告配偶出售系爭股票予嘉友公司，售價係參考加蒂公司淨值，符合稅法規定，另加蒂公司分配股利係86年度以前之盈餘，87年度實施兩稅合一始訂定所得稅法第66條之8 ，基於法律不溯及既往原則，核課系爭營利所得於法無據，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：原告配偶及其他股東共計6 人於89年2 、3 月間移轉加蒂公司股份予嘉友公司，部分付款資金源自李泰祺，再由范俊雄提領；嗣加蒂公司於89年5 月配發股利90,652,320元予嘉友公司，該配發股利之資金係范俊雄存入其帳戶，再於該日經加蒂公司、嘉友公司轉至李泰祺帳戶，由李泰祺提領，依上開資金流程，嘉友公司支付購買股份之資金及加蒂公司配發股利之資金，均係源自李泰祺，本件股權移轉顯係虛偽之安排，其目的乃在規避原告配偶等股東股利所得之稅負，原處分予以補稅及處以罰鍰，於法有據等語置辯，求為駁回原告之訴。
四、按行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段規定：「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」第66條之8 規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業……相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3
月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
五、本件兩造不爭下列之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告配偶邱明聰為加蒂公司股東，該公司89年1 月1 日股東臨時會決議分配86年度以前盈餘101,056,151 元（每股25,960元），此有加蒂公司發起人名冊（原處分卷第7-8 頁）、加蒂公司89年1 月1 日股東臨時會決議（原處分卷第157 頁）、嘉友公司94年5 月10日及加蒂公司94年5 月25日說明函（原處分卷第150 、167 頁均載明「加蒂公司89年配發股利每股25,960元」）、嘉友公司日記帳（原處分卷第152 頁）89年5 月3 日記載股利收入90,652,320元、摘要欄載明「加蒂建設股息@25,960 元」可稽。
㈡原告配偶與其他股東范進賢、范俊雄（其同時為加蒂公司代表人）、范進地、吳文樑、范進卿等6 人，於89年2 、3 月間將持有該公司股票合計3,492 股以每股39,000元或38,900元（原告配偶於89年2 月3 日移轉349 股，每股39,000元，移轉金額13,611,000元）移轉予嘉友公司，移轉金額合計135,992,400 元，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書（原處分卷第159-162 頁，原告配偶部分第161 頁）、股票轉讓通報表（原處分卷第106-107 頁，原告配偶部分第106 頁）可稽。
㈢嘉友公司購買原告配偶等6 人之3,492 股股票，支付股款方式，除范俊雄部分（計87,029,300元）外，對於原告配偶（計13,611,000元）及范進地、吳文樑、范進卿、范進賢部分（計35,352,100元）係以現金支付，有加蒂公司94年5 月25日說明函（原處分卷第167 頁，該函第⒋點之說明）、嘉友公司94年5 月10日說明函（原處分卷第150 頁）可稽，且原告、嘉友公司均未提出嘉友公司以現金支付股款（包括原告部分）之資金流程。
㈣嘉友公司受加蒂公司89年配發股利，每股25,960元，計90,652,362元（25,960元×3,492 股＝90,652,362元），有嘉友
公司日記帳（原處分卷第152 頁）89年5 月3 日記載股利收入90,652,320元、摘要欄載明「加蒂建設股息@25,960 元」可稽。
六、是本件之爭執，在於原告配偶移轉系爭股票349 股予嘉友公司，是否係基於規避營利所得之非法意圖所為形式上合法之非常規交易，符合所得稅法第66條之8 「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之構成要件？
七、經查：
㈠按司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」次按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決要旨可資參照。而租稅規避與合法節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。納稅義務人在經濟上若已具備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，造成課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重於事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。
㈡嘉友公司購買原告配偶等6 人之3,492 股之股票，支付股款方式，除范俊雄部分（2,236 股，計87,029,300元）外（詳如下述），對於原告配偶（計13,611,000元）、范進賢及范進地、吳文樑、范進卿部分（計35,352,100元）係以現金支付，且原告配偶等人及嘉友公司均無法提出嘉友公司以現金支付股款（包括原告配偶部分）之資金流程。觀之原告配偶、范進地、吳文樑、范進賢、范進卿部分，與嘉友公司交易金額達48,963,100元，嘉友公司竟以現金支付，且無資金往來資料，顯有交易異常情事。已難認嘉友公司確有實際支付價款予原告購買其加蒂公司70股股票。
㈢關於嘉友公司購買范俊雄之加蒂公司股票（計87,029,300元），及加蒂公司支付嘉友公司現金股利90,000,000元之資金流程，析述如下（參見附表股權移轉資金流程圖）：
⒈嘉友公司購買范俊雄之加蒂公司股票（計87,029,300元），所應支付之股款，其資金流程係由嘉友公司代表人李泰祺於89年3 月23日以現金存入其個人帳戶30,000,000元、30,000,000元、7,829,998 元、8,105,710 元、40,710,501元，合計116,646,209 元，其中67,829,998元於當日轉帳予嘉友公司帳戶，且隨即將其中19,013,787元轉帳支付予范俊雄，另8,105,710 元及40,710,501元2 筆合計48,816,211元由李泰祺以現金提領，惟李泰祺旋即將該2 筆金額回存其個人帳戶；另李泰祺於89年3 月24日將現金18,938,215元存入其個人帳戶，連同前一日回流之48,816,211元合計67,754,426元，轉帳予嘉友公司30,000,000元及37,754,426元兩筆後，再轉帳予范俊雄，然范俊雄取得89年3 月23日及翌日前揭股款19,013,787元及67,754,426元（共計86,768,213元），均於當日即全數現金提領。足見嘉友公司支付范俊雄股款之資金係來自嘉友公司代表人李泰祺（而李泰祺該支出又以下述安排，資金由范俊雄回流至李泰祺）。
⒉加蒂公司支付嘉友公司現金股利90,000,000元之資金流程，係由范俊雄於89年3 月23日以兩筆現金存款27,400,000元及14,000,000元，當日轉帳41,000,000元至加蒂公司帳戶，加蒂公司當日以同額轉帳至嘉友公司帳戶，嘉友公司於當日再以同額轉帳至李泰祺帳戶；李泰祺則於當日現金提領兩筆，分別為1,400,000 元及38,600,000元（共計40,000,000元），所餘1,000,000 元仍留在李泰祺帳戶內。范俊雄於89年5 月5 日現金存入2,000,000 元及29,000,000元，當日匯出49,000,000元至加蒂公司帳戶，並於當日匯至嘉友公司帳戶，再分兩筆即9,000,000 元及40,000,000元於當日匯至李泰祺帳戶，李泰祺嗣於同日分兩筆各25,000,000元以現金提領（原留存之1,000,000 元加上匯入之49,000,000元）。足見加蒂公司分配現金股利予嘉友公司，其資金來源係范俊雄以現金存入加蒂公司帳戶，而嘉友公司獲配之股利旋即被李泰祺現金提領。在此流程中，范俊雄之前既已售出加蒂公司股票予嘉友公司，為何加蒂公司發放現金股利予嘉友公司之資金仍由范俊雄提供，而非加蒂公司之自有資金？益見上開股票交易不合常理。
⒊以上事實，分別有股權移轉資金流程圖（原處分卷第168
頁）、臺北富邦銀行李泰祺帳戶明細表、臺北銀行嘉友公司、加蒂公司、范俊雄帳戶明細表、嘉友公司日記帳、分類帳、加蒂公司總分類帳、臺北富邦銀行存摺類存款取款憑條（代傳票）（被告庭提附件1-3 及原處分卷）足稽。⒋綜上，嘉友公司購買范俊雄之加蒂公司股票，資金來自李泰祺，嗣由范俊雄提供資金予加蒂公司分配股利予嘉友公司，該獲配股利再回流至李泰祺。實質上嘉友公司未以自有資金支付范俊雄股票價款，亦未取得股利，而有取得范俊雄股票之外觀，即製造了范俊雄股票移轉至嘉友公司之法律外觀。但李泰祺、范俊雄，均未能提供資金來源及其後流向供核。惟已可知倘范俊雄未將系爭股票移轉給嘉友公司，必然獲配高額現金股利，其透過上開股權移轉，致使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅（所得稅法第4 條之1 規定參照）。以上開經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益觀之，足認范俊雄係藉上開股權之移轉規避其在加蒂公司所分配之股利，進而不當規避納稅義務，逃漏個人綜合所得稅。
㈣原告配偶與范俊雄、范進地、吳文樑、范進賢及范進卿同為加蒂公司股東，亦同時移轉各人所持有加蒂公司之股票予嘉友公司。嘉友公司購買渠等6 人之3,492 股股票，支付股款方式，除范俊雄部分（計87,029,300元）外，對於原告配偶（計13,611,000元）、范進賢、范進地、吳文樑、范進卿部分（計35,352,100元）係以現金支付。參以范俊雄股權移轉係屬上開虛偽安排情事，而原告配偶及范進地、吳文樑、范進賢、范進卿部分之股權移轉，甚且無法提出資金流程，自難認嘉友公司確有實際支付價款予原告配偶、范進地、吳文樑、范進賢、范進卿以購買渠等加蒂公司股票。本件堪認倘原告配偶未將系爭股票移轉給嘉友公司，必然獲配高額現金股利，惟其透過上開股權移轉，致使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅（所得稅法第4 條之1 規定參照）。渠等所為，明顯濫用私法上之股份轉讓自由，其目的無他，僅為規避原告配偶及其他股東個人營利所得之綜合所得稅負，以取得租稅利益，揆諸前揭說明，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上不應予以肯定，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則，此亦為首開司法院釋字第420 號解釋所揭櫫「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項」之意旨。故本件被告以原告配偶上開移轉股權交易，既有前述諸多異常情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃將嘉友公司89年度申報之現金股利中關於原告配偶移轉之349 股部分，調整回復為原告配偶之股利所得，核定原告配偶該年度之個人營利所得，併課原告配偶該年度綜合所得稅，於法自無不合。原告一再執詞訴稱其無避稅情事云云，洵不足採。
㈤本件加蒂公司於89年1 月1 日召開股東臨時會決議分配86年前盈餘101,056,151 元，該次股東臨時會並未訂定分派盈餘基準日，原告亦未提出訂定分派盈餘基準日之相關資料，則依所得稅法施行細則第48條之8 規定，基準日應以股東會決議分配盈餘之日為準，原告配偶及上開其他股東係於89年2
、3 月間移轉股份，於89年1 月1 日股東臨時會決議分配盈餘基準日時，渠等仍為加蒂公司股東，自為受分配盈餘之人，而嘉友公司係無權受分配盈餘之人，被告以原告配偶為受分配盈餘之所得人並無不合。
㈥原告主張：所得稅法第76條之1 明定公司未分配盈餘超過已收資本額二分之一以上時，公司應就超過2 分之1 部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅，該條於87年實施兩稅合一後並未刪除，因此實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法76條之1 的規定，屬87 年 以後適用所得稅法第66條之9 的規定；從分配的角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額。因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利的來源，被告以所得稅法第66條之8 規定並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，違背所得稅法之規定云云，惟查所得稅法第76條之1 規範者為公司組織之營利事業未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上作強制歸戶之規定，至於本件之營利事業自行分配累積盈餘則不在規範範圍內，尤無從自上開規定導出營利事業自行分配累積盈餘時，如該累積盈餘含有87年度以前之盈餘時，個人或營利事業即可藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務無所得稅法第66條之8規定之適用之結論，原告就此之主張委無可採。
㈦原告復主張：所得稅法第66條之8 是因實施兩稅合一而增訂，僅適用於87年以後產生的未分配盈餘，被告援用所得稅法第66條之8 核課屬於86年度以前存在的未分配盈餘，係以盈餘產生時不存在的法律，增加租稅負擔，此追溯適用法律之行為違反租稅法律主義云云，惟觀諸所得稅法第66條之8 之立法理由謂：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3 條之1 及第71條第2 項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2 規定，除屬已加徵百分之十營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整…二、依紐西蘭所得稅法第九十九節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion Incentives Act ）第三十三節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」固指明「實施兩稅合一後」、「破壞兩稅合一制度」等語，然此僅在說明該條規範之違章行為動機產生之機制及法規制定所欲保護之目標，亦即祇需納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務者，即該當該條之構成要件，而不以兩稅合一實施後年度始新發生之盈餘為限。此觀上開「為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度…」之立法目的自明。況兩稅合一制度之設旨在貫徹營利所得課徵一次所得稅之原則，營利事業之股東固得由獲配股利中公司所繳納之營利事業所得稅，用以扣抵其應納之綜合所得稅額，俾免股利重複課稅，然就股東獲配股利之納稅義務而言，於87年度實施兩稅合一制度前後並無不同，納稅義務人獲配股利依法申報納稅之義務並無減免，是原告安排股權移轉規避納稅義務及加蒂公司分配股利既在所得稅法第66條之8 增訂施行之後，依照上開說明，自有該條規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題。而此參諸最高行政法院92年度判字第1261號判決揭示：所得稅法第66條之8 之規定乃為避免納稅義務人利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，由稽徵機關對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排者，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，報經財政部核准，重新計算納稅義務人之所得或應納稅額，無囿於兩稅合一及股權暫時移轉情形等意旨益明。原告主張因可扣抵稅額只有在87年度以後才會發生，故股東獲配的股利必須區分87年前後者，以享受不同的扣抵待遇，而所得稅法66條之8 僅適用於87年以後所產生之未分配盈餘云云，顯係將兩稅合一制度實施後，所得稅法中關於股東可扣抵稅額帳戶之設立及餘額之計算（所得稅法第66條之1 至第66條之7 ）及加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘及其計算（所得稅法第66條之9 ）之規定，與股東獲配股利之納稅義務混為一談，執營利事業未分配盈餘應區分發生年度以定其是否應加徵百分之十營利事業所得稅、公司需至88年度分配其87年度之盈餘時，始可將所繳納之營利事業所得稅額分配予股東用以扣抵其應納之綜合所得稅額之相關係規定，逕謂公司分配之盈餘如發生於87年度兩稅合一制度實施前（即尚未加徵百分之十營利事業所得稅）者，股東即得藉股權移轉或虛偽安排規避或減少納稅，而無所得稅法第66條之8 由稽徵機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘予以調整規定之適用云云，自無可採。
㈧原告又主張：所得稅法第66條之8 適用所稱之盈餘分配以實際現金發放為限，被告既認本件股利資金回流至原提供者，即無實際現金分配股利，當然亦無所得稅法第66條之8 適用云云。按所得稅法第66條之8 規定，乃針對兩稅合一制度之施行，授予財政部權限，將形式上合法而實質上係利用兩稅合一制度進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故法文明定「…稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。是原告以違反收付實現原則指摘原處分，自不足採。
㈨至原告主張：被告以加蒂公司89年1 月1 日股東臨時會決議作為股利發放之依據，在無現金給付之情形，依所得稅法施行細則第82條第2 項規定，於基準日後6 個月內，視同給付，視同給付的對象皆無從申報所得稅。如同所得稅法施行細則第82條第3 項規定營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付應轉到其他收入科目，因而補徵稅款也無罰則云云。惟查，本件被告從未引用所得稅法施行細則第82條規定，原告上開所指，有所誤會，況該規定係就所得稅法第88條第1 項規範營利事業為扣繳義務人之有關細節性、技術性規定，核與本件無涉，原告此部分主張，亦非可取。
㈩從而，被告認原告配偶將原應歸屬自己之加蒂公司股東受分配股利之營利所得，轉換為證券交易所得，藉虛偽移轉股權之安排，以不正當方法為自己規避納稅義務，逃漏個人綜合所得稅，報經財政部核准依所得稅法第66條之8 規定，調整原告配偶實際應獲配之股利，核定原告配偶取自加蒂公司營利所得為9,060,040 元（25,960元×349 股＝9,060,040 元
），以原告漏報該營利所得9,060,040 元，併漏報之其他不爭之所得，歸課原告綜合所得總額11,733,313元，補徵應納稅額3,383,329 元，即無不合。
八、關於罰鍰部分：原告配偶為加蒂公司股東，故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅。倘原告配偶未將系爭股票移轉給嘉友公司，必然獲配高額現金股利，惟其透過上開股權移轉，致使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅。按「所得」，係「時間差」之觀念，過去投資較少之金錢，事後取得較多之金錢，若謂原告不知自己有投資獲利，顯有違常情。按所得稅法第2
條第1 項規定有中華民國來源之所得者，即應依同法第71條規定申報課稅，是有所得，依法即負有據實申報之公法義務，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在，並不因有無收到扣繳憑單而有不同。是原告未盡行為時所得稅法第71條規定之申報作為義務致生漏稅之結果，自難謂無過失。被告依行為時所得稅法第110 條第1 項之規定，按其所漏稅額並按所漏稅額3,393,717 元，依有無扣免繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,687,500 元（計至百元止），並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
九、綜上所述，原告之主張，俱無可採，原處分認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述，於本件判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　1　　月　 10 　 日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　張瓊文
法 官　蕭忠仁
法 官　王碧芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　1 　 月　 10　 日書記官 徐子嵐