臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01501號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 11 月 13 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01501號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　顏國隆（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月14日臺財訴字第09600015340 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告係加蒂建設股份有限公司（下稱加蒂公司）之股東，該公司於民國（下同）89年1 月1 日股東臨時會，決議分配86年度以前盈餘新臺幣（下同）101,056,151 元（每股可獲配25,960元），原告與其餘股東范俊雄（兼加蒂公司負責人）、范進地、吳文樑、邱明聰、范進賢等6 人旋即於同年2 、3 月間將所持有之公司股票合計3,492 股，以每股39,000元或38,900元之價格移轉予嘉友投資股份有限公司（下稱嘉友公司），交易金額合計135,992,400 元（原告係於同年3 月8 日移轉139 股，每股38,900元，交易金額為5,407,100 元）。然因嘉友公司88年間受讓豐登興業股份有限公司及玄昱建設股份有限公司股票，均涉及以不正當方法規避公司分配股利，逃漏個人綜合所得稅情事，經財政部臺灣省中區國稅局函請被告所屬中和稽徵所初查發現：嘉友公司支付范俊雄股款之資金係來自該公司負責人李泰祺，但李泰祺及范俊雄均未能提示資金來源、轉讓股票之資金用途或流向提示相關資料供核；另加蒂公司支付嘉友公司現金股利來源係范俊雄以現金存入加蒂公司銀行帳戶，而嘉友公司獲配之股利旋即被李泰祺現金提領，范俊雄及李泰祺亦未能提供資金流向供核，本案股權移轉顯係虛偽之安排，乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8 規定調整原告等人實際應獲配之股利，核定原告營利所得為3,608,440 元（139 股×25,960＝3,608,
440 ），漏報本人及配偶營利所得、利息所得合計3,614,267 元，並以被告所屬中和稽徵所95年3 月15日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，歸課原告綜合所得總額3,894,216 元、補徵應納稅額807,079 元，及以95年3 月10日95年度財綜所字第Ｚ0000000000000號處分書檢附罰
鍰繳款書，按所漏稅額774,014 元分別依有無扣繳處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計386,600 元（計至百元止）。原告就取自加蒂公司營利所得及罰鍰不服，主張其出售股票予嘉友公司，售價係參考加蒂公司淨值，符合稅法規定；另加蒂公司分配股利係86年度以前之盈餘，87年度實施兩稅合一始訂定所得稅法第66條之8 ，基於法律不溯及既往原則，核課系爭營利所得於法無據云云，申請復查。案經被告審理認為：原告以虛偽買賣方式出售加蒂公司股票，圖規避該公司89年度配發之股利，事證明確，經被告所屬中和稽徵所查獲，經報奉財政部核准按原告實際應獲配之股利調整，核定其營利所得3,608,440 元，並無不合；另所得稅法第66條之8 之適用，並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放者為限，原告於89年度藉移轉股權，不當為自己規避股利領取以逃漏稅捐，經查獲補稅及處罰，並無法律不溯及既往原則之適用，故原告主張所得稅法第66條之8 係87年度實施兩稅合一後始訂定，基於法律不溯及既往原則，核課系爭營利所得於法無據云云，係屬誤解，遂以95年11月16日北區國稅法二字第0950027310號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張所得稅法第66條之8 既規定於所得稅法第5 節股東可扣抵稅額項下，即係規範與可扣抵稅額相關之盈餘分配，故應查明股利來源，是否屬於86年以前或87年以後之盈餘，藉以適用兩稅合一實施前後不同盈餘分配的課稅規定，所得稅法第66條之8 於86年12月30公布並自87年起生效，當然不適用於屬86年度以前之未分配盈餘；又依據所得稅法規定，個人係採收付實現原則，原告未取得任何款項，自無所得，當無須繳納所得稅云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈原處分理由一、訴願答辯理由一及訴願決定理由一中，載明本件核課依據法令為所得稅法第66條之8 ，經原告敘明及87年開始實施兩稅合一配合87年以後營利事業所繳納的所得稅可以透過股東可扣抵稅額帳戶分配予股東，特於所得稅法第五節股東可扣抵稅額帳戶項下，作相關規定，而所得稅法66條之8 為其中條文之一。因此，從87年以後所產生之未分配盈餘才有相對的可扣抵稅額，方有所得稅法第五節各條之適用，分配屬86年以前未分配盈餘因無相對的可扣抵稅額，自無適用之餘地，由於累積在帳上的未分配盈餘係由各年度產生，因其分配之盈餘屬86年以前和87年以後的權益不同，在分配盈餘時必需區分，稽徵機關在87年度以後的營利事業所得稅及未分配盈餘申報書中也特別設計欄位，將未分配盈餘分為86年以前和87年以後，因此，被告引用盈餘產生年度不存在的法律，作為核課處分的依據，顯然違法，其處分自始無效。
⒉然被告在原處分理由三、訴願答辯理由四和訴願決定理由二載明，以並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限為由，駁回所請，原告業於訴願書中敘明，依據國稅局所設計之申報書皆需將盈餘區分為86年以前和87年以後，並佐以現行申報書件為附件，說明被告業已知悉的事實，那就是未分配盈餘需要區分86年以前和87年以後，而被告卻一再以第66條之8 之適用，並無明定股利來源需以87年度以後所發生的為限，無非是要掩飾其核課之適法性。原告在此，除再重申訴願書所舉證，依據國稅規定未分配盈餘必需區分86年以前和87年以後外，再提出財政部發布機關的解釋令，進一步說明未分配盈餘需區分86 年 以前和87年以後是稅捐機關規定的：
⑴查財政部在第66條之8 之立法理由載明：「實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3 條之1 及第71條第2 項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整」。明白表示在實施兩稅合一後，因股東身分不同以及適用稅率不一樣的情形，必需消除納稅義務人藉股權的安排，不當的享受可扣抵稅款，為正確計算應納稅款，得依查得資料按營利事業分配之股利、盈餘或可扣抵稅款，分別予以調整，而可扣抵稅額只有在87年度以後才會發生，因此在87年度以後分配的股利，必須區分屬87年以前和87年以後，藉以享受不同的扣抵待遇。
⑵因87年度以後分配的未分配盈餘，其歸屬年度攸關政府與納稅義務人之權益，財政部特別於87年4 月30日發布臺財稅000000000 兩稅合一制下分配盈餘所屬年度之認定，全文如下：「實施兩稅合一制後，為計算依所得稅法第66條之9 規定應加徵10% 營利事業所得稅之當年度未分配盈餘，公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式，在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額、87年度或87年度以後各年度可分配盈餘數額之額度內，自行認定其分配盈餘所屬之年度」。再依據前函規定，於89年1 月20日發布臺財稅0890450243號函說明公司自行認定分配盈餘所屬年度之認列方式，全文如下：「公司組織之營利事業於依本部87年4 月30日臺財稅第000000000 號函規定，自行認定分配盈餘所屬年度時，應依說明二之規定辦理。說明：二、實施兩稅合一制後，公司組織之營利事業於依首揭規定，自行認定其分配盈餘所屬之年度時，應依左列方式依序認定之：（一）以股東會決議之議事錄或經股東會承認之盈餘分配表附註說明，認定其分配盈餘所屬之年度。（二）未依前款規定認定者，得於依所得稅法第102 條之1 第1
項規定申報全年股利分配彙總資料時，於該申報書內註明其分配盈餘所屬之年度及盈餘分配之金額。（三）未依前2 款規定認定者，應於依所得稅法第102 條之2 規定辦理未分配盈餘申報時，於未分配盈餘申報書內載明分配盈餘所屬之年度及分配盈餘之金額」。上述函令皆係財政部所發布令，身為執行稅捐徵收的機關對於前揭函令知之甚詳，何以一再拿所得稅法第66條之8 雖係86年12月30日修法公布，惟並無明定股利來源需以87年度以後所發放為限作為駁回理由，顯與事實不符，是被告之核課援用不適用之法令，係屬違法處分，其核課自始無效。
⑶所得稅法第66條之8 是因實施兩稅合一而增訂，當然僅適用於87年以後產生的未分配盈餘，非如被告所稱其適用並無以87年度以後之盈餘為限，是以被告援用所得稅法第66條之8 核課屬於86年度以前存在的未分配盈餘，係以盈餘產生時不存在的法律，增加租稅負擔，此追溯適用法律之行為違反租稅法律主義。退步言之，縱所得稅法第66條之8 適用不需區分未分配盈餘屬於86年以前或87年以後，然該條所稱之盈餘分配為年度結束前實際以現金發放為限，以被告否認股權交易理由觀之，本件股利資金也是回到原提供者，基於相同判斷標準，也應判定沒有股利分配，換言之，既無實際現金分配股利，當然無所得亦無所得稅法第66條之8 適用。
⒊由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率為25% ，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40% ，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於所得稅法第66條之9 第1 項規定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，但加徵後盈餘即不再適用第76條之1 有關未分配盈餘強制歸戶課稅之規定，此為所得稅法第66條之9 之立法理由。又所得稅法第76條之1 明定公司未分配盈餘超過已收資本額2 分之1 以上時，公司應就超過2 分之1 部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅，為訂定前條之立法理由。本條於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，同時存在於所得稅法中，因此在87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法76條之1 的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9 的規定；從分配的角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額。因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利的來源，說明被告和財政部，以所得稅法第66條之8 規定並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，顯然違背所得稅法之規定。
⒋被告訴願答辯書與訴願決定書理由二，載明本件原告係加蒂公司股東，其與股東范俊雄等6 人於89年2 月、3 月間，將持有該公司股票合計3,492 股，以每股39,000元及38,800元（原告3 月8 日移轉139 股，每股38,900元，移轉金額5,407,100 元）移轉予嘉友公司，移轉金額計135,992,400 元。經查嘉友公司主張除范俊雄外，申請人等5 人股款係現金支付，惟迄今未能提示付款資料供核，其主張核不足採；又查嘉友公司支付范俊雄股款之資金，係來自該公司負責人李泰祺，其未能提示資金來源及范俊雄未能就轉讓股票之資金用途或流向提示相關資料供核，本案股權移轉顯係安排。案經被告報經財政部核准，按原告案實際獲配股利調整，核定營利所得歸課綜合所得稅。另原處分理由二及訴願決定書理由二也載明「…查嘉友公司支付范俊雄股款之資金係來自該公司負責人李泰祺君，李君未能提示資金來源及范君未能就轉讓股票之資金用途或流向提示相關資料供核，且查加蒂公司支付嘉友公司現金股利來源，係范俊雄以現金存入加蒂公司銀行帳戶，而嘉友公司獲配之股利旋即被李君現金提領，范君及李君均未能提供資金流向供核，本案股權移轉顯係安排。案經本局報經財政部核准依前揭規定，按申請人等實際獲配股利調整，核定原告營利所得3,608,440 元歸課綜合所得稅。」前段被告說明加蒂公司發放股利係來自范俊雄，以現金存入，該款項經加蒂公司匯入嘉友公司，隨即為李泰祺以現金提領，迄今已逾7 年加蒂公司之股票仍為嘉友公司所有，難道不能說明移轉股票之實質，若仍然認為股權移轉無效，意謂著沒有支付股票價金，換句話說，就是原告沒有因為移轉股票拿到現金。據此，被告也說明原告之配偶沒有取得加蒂公司發放股利的現金，綜合本段所述，本件股權交易與股利發放皆有付款之資金流程，被告以股權交易之資金，源自於嘉友公司負責人李泰祺，因受款人范俊雄無法舉證資金流向，而否認股權交易，不論其是否可以這樣推論，基於同樣的論點，加蒂公司發放股利之資金源自於范俊雄以現金存入，匯付嘉友公司，隨即為李泰祺提領，同樣的李泰祺也無法交待資金去向，范俊雄也無法交待資金來源，亦應否認加蒂公司有發放股利的交易，既無股利發放，本件就不需課徵所得稅；又此段說明的是股利發放的流程，與股權交易有何關係，若要以資金流向無法交待而否認交易，則本段應該否認的是股利發放，而不是股權交易。
⒌退步而言，若被告不承認前段論點，那麼核課理由說明原告未因移轉股權而取得現金，也未因股利分配而取得現金，此為被告所不否認，其答辯狀理由四認：以個人綜合所得稅課徵，雖係以收付實現為原則，惟查所得稅法第66條之8 為該原則之例外規定，足以說明。因此，在綜所稅採收付實現之原則下，原告實質上無所得，當然無需核課所得稅，此不但符合所得稅法之規定，亦為司法院釋字420
號解釋所強調，租稅法所重視者應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，在本件中，被告指證原告並無取得現金，實質上並未享受經濟利益，其核課不符實質課稅原則。再退步而言，縱然假設本案有所得稅法第66條之8 規定之適用，則其條文中所謂「按實際應分配或應獲配之股利…予以調整」，亦係以在經濟實質上已查明「公司確有給付現金股利」之事實為前提，而本諸實質課稅原則，再依其「實際給付現金股利之總額」，按涉案納稅義務人之「實際應分配或應獲配之股利」調整，方屬同時符合綜合所得稅課徵之「收付實現原則」及所得稅法第66條之8 規定之規範意旨。茲舉例說明之：設公司現在有股東甲、丙二人（股權比例分別為30% 與70% ），公司決議分配盈餘，並已實際給付現金股利總額20,000,0000
元（給付甲股東6,000,000 元，給付丙股東14,000,000元）。惟稽徵機關查明在公司分配盈餘前，丙股東之股份係源自該公司乙股東虛偽安排賣與丙股東者，故而稽徵機關得予否認其股份交易，認定乙股東仍然持有股份。因此，就公司已實際給付現金股利之總額20,000,0000 元，乙股東形式上並無獲配股利（即股利所得為0 元），而得依經濟之實質，按「實際應分配或應獲配之股利」（即公司已實際給付現金股利之總額20,000,0000 元×70% ＝14,000
,000元），乙股東所獲股利所得由0 元調整為14,000,000元。因乙仍然實質享有該股利，資金必然會由丙回流到乙身上。因此，所得稅法第66條之8 仍在收付實現原則的規範下，並無例外。稽徵機關得作此一調整之前提是「公司已實際給付現金股利之總額20,000,0000 元」。如無此一前提存在，稽徵機關即不得作此一調整，否則即違反綜合所得稅課徵之「收付實現原則」。按司法院釋字第377 號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定，並參見第七十六條之一之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得來源是否發生於該年度。」又最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）61年判字第335 判例：「所得稅之徵收，以已實現之所得為限。」70年判字第117 判例：「個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則。」依據綜合所得稅課徵之收付實現原則，本案必須原告已實際收到現金股利，原告方有申報股利所得繳納所得稅之義務。既然加蒂公司並無給付現金股利之事實，則相對而言，原告並無收到現金股利，依收付實現原則衡之，原告並無股利所得，自亦無申報股利所得繳納所得稅之義務。
⒍再者，被告以股權交易係屬安排，報經財政部核准按實際獲配股利調整，核定原告之係屬營利所得，依本段所述，股權交易與股利發放之資金流程，被告一再強調資金與股利發放之資金，李君與范君皆未能說明來源與去路，而否認交易之事實，此為核課的重要依據。除否認股權交易，同時也應否認股利發放，更印證了原告皆未取得現金，被告指稱按實際獲配股利調整，指的是實際取得現金者，然而原告之配偶並未取得現金，並未實際獲配股利。依據所得稅法第2 條規定，凡有中華民國來源所得之個人，應就中華民國來源之所得依本法規定課徵綜合所得稅。據此規定所得稅之徵收應以有所得且已實現，亦即有實際收現金為先決條件。既然原告之配偶在此交易過程中皆未取得現金，根本無所得，當然毋需課徵所得稅。據此，證實前段敘明原告並未收到現金，僅訴願決定將其視為收付實際原則之例外。然依所得稅法66條之8 本文及其立法理由並未明文規定，排除適用收付實現原則，訴願決定如是推論，顯然違背租稅法律原則。蓋有所得才有租稅負擔，而有無所得，在綜合所得稅制下，係以有無收付現金為依據。要排除適用，必需有法律明文規定。而所得稅法66條之8 係在有實際現金分配下，為避免不同稅率者，將高稅率者應獲配之股利，盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅款抵減應納稅額，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收而訂定，被告以股權交易，無法說明交付股款之價金，其資金來源而否認股權交易，原告提出既然被告也查得支付股利的資金，其資金來源也未說明，居於同樣的推論基礎，也應否認股利發放；在無股利分配的情形下，自無借不同稅率或適用不同扣抵比率，不當抵減稅額的情形存在，既無發放股利，就無所得稅法第66條之8 所稱按實際「應分配」或「應獲配」之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之情形，則原處分據以課稅之事實即加蒂公司有發放現金股利，業已不存在，進而無所得稅法第66條之8適用。
⒎被告一再以所得稅法66條之8 之適用，並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，而原告在行政救濟過程當中，一再舉證股利分配要分86年度以前和87年度以後，如果不需要分為什麼申報書要如此規定，為什麼申報書要將未分配盈餘分為86年度以前和87年度以後的原因，就是因為股利分配，若分配86年度以前的不可享有可扣抵稅額，87年度以後的才可以享受可扣抵稅額。如果說被告再強調股利分配不分年度，那麼原告在86年以前所繳納的營利事業所得稅是否也可以拿來扣抵，被告一定說不可以，既然如此，就是說股利分配要分86年度以前和87年度以後，如此清楚的道理，應該不是被告以一句股利來源無需以87年度以後所發放為限，足以搪塞，應該就原告所提爭點，正面回應。在訴願書中，原告提出被告在查核過程中，業以股權交易和股利發放之資金都是安排，選擇性否認股權交易，而避談否認股利發放。然原告沒有取得現金是事實，依收付實現制，未取得現金，無需課徵所得稅，訴願決定書中也未正面回應，是原告以為在股利發放的交易中，被告要先確認有無股利發放，誰才是真正取得現金者，若都沒有發放現金，實不能指稱原告為實際獲配股利者。⒏在準備庭中，被告不否認無實際給付股利之現金，惟提出加蒂公司89年股東會決議通過分配股利，依據所得稅法施行細則82條第2 項規定，公司之應付股利於股東會決議分配盈餘之日起，6 個月內尚未給付者，視同給付。首先，原處分以加蒂公司有分配股利予嘉友公司之事實，引用所得稅法66條之8 核課，非引用所得稅法施行細則，以股東會決議後6 個月尚未支付，視同給付為由。是被告所稱之事由與法律依據，與原處分所稱之事由及法律依據不同，則原處分需先行撤銷，若本件仍有所得稅法施行細則82條第2 項之適用，應另做處分。其次，依據所得稅法施行細則82條第2 項規定，公司之應付股利於股東會決議分配盈餘之日起6 個月內尚未給付，則視同給付，其視同給付之對象為股東名冊所載之股東，從89年股權移轉迄今，加蒂公司股票仍為嘉友公司所有，此股票有實質移轉為不可否認之事實，因此嘉友公司為加蒂公司股東名冊所登載之股東，其為視同給付之對象而非原告。再其次，加蒂公司以現金給付嘉友公司時，開立免扣繳憑單（雖於89年度分配，本應開立扣繳憑單，然其分配盈餘係屬86年以前之盈餘，故開立免扣繳憑單。此也為存在於87年以後屬於86年以前之未分配盈餘和87年以後之未分配盈餘課稅不同之明證），當然認為已給付，如今股利分配因資產金流向無法交待而被否認時，早已逾6 個月之期間，因此，無論應受配之股東為何，其皆無再開立免扣繳憑單，縱使受配人應為原告，亦無從申報該筆所得，在原告無故意也無過失之情形下，若有應課稅捐之情事，亦無罰鍰之適用。
⒐故本件原處分核課依據究為①違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律依據，為求租稅公平，而以其實質經濟行為課稅。即依據實質課稅原則，而無需法條。②依據所得稅法66條之8 ，依查得資料，按實質應分配或應獲配之股利盈餘或可扣抵稅額予以調整。③所得稅法施行細則82條第2 項規定，公司之應付股利於股東會決議分配盈餘之日起，6 個月尚未給付，視同給付之何種情形，被告應先釐清。若依據實質課稅原則，原告未因股權移轉取得現金，連同受股權移轉對象之嘉友公司，皆未因股利發放而取得現金，是原告未取得現金，也無應獲配現金，實質上並未享受經濟利益，其核課不符實質課稅原則。若依所得稅法66條之8 規定，則其前題必需加蒂公司有實際發放股利之現金，原告才有應分配或應獲配之股利，業於準備狀中論述，在訴願決定書與答辯狀中，以個人綜合所得稅之課徵，雖係以收付實現為原則，惟所得稅法第66條之8
為該原則之例外，在準備庭中被告另提所得稅法施行細則82條第2 項之規定，以視同給付為股利發放之依據，足以說明加蒂公司未以現金發放股利，為雙方所共認。
⒑據工商時報95年10月14日登載及法務部96年6 月28日覆財政部95年5 月5 日臺財稅字第09504526530 號函說明如下：「所得稅法第66條之8 之規定，係為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，於個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，以股權之移轉或其他虛偽之安排等手段，不當規避或減少納稅義務時，賦予稅捐稽徵機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之權限與法律依據，而據此要求納稅人義務補稅，藉以防堵納稅義務人假藉法律形式要件，隱藏實質交易關係以規避稅負之行為。至於納稅義務人利用上述方法為手段規避或減少納稅義務時，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後經涵攝結果，已符合各該相關法律（ 如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認違法。」因此，本件原處分本屬違法，無補稅及罰鍰之適用。縱算要補稅，據本段前函所示也不能裁處罰鍰。
⒒綜上所述，原告之股權移轉及股利發放皆應因資金流向無法交待而否認，所有因股權移轉而為之證券交易稅繳納，帳載及相關申報，因股利發放而為股東會決議分配，帳載及相關申報，應解釋為「給付股利安排」之一部分，應同時予以否認，恢復到股權為移轉前股東所有，以及保留發放股利前之未分配盈餘在加蒂公司帳上，而此存在於87年以後，屬86年以前之未分配盈餘，被告以所得稅法第66條之8 核課，86年度以前存在的未分配盈餘，係以盈餘產生時不存在的法律，增加法律上未規定的租稅負擔，既有追溯適用法令之實，亦違反租稅法律主義。若被告要以有無收付現金作為交易發生判斷的基準，則本件股權與股利交易皆有資金流程，僅以取得資金者，其資金流向交待不清，為被告所否認，被告明白指證原告未因出售股票而取得現金，也未因股利發放而取得現金，其核課顯然違法。是被告必需提出確切之證據，證明加蒂公司於何時匯付股利之現金和原告於何年何時取得現金，或移轉股權之對象嘉友公司於何年何時取得股利之現金，若有所得稅法第66條之8 之適用，才能歸課原告之所得稅。因此，本件原告之主張屬有理由。
（二）被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業…相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8 定有明文。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所明釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」為最高行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參考。
⑵原告係加蒂公司股東，該公司89年1 月1 日股東臨時會決議分配86年度以前盈餘101,056,151 元（每股25,960元），原告與股東范俊雄君等6 人旋即於同年2 、3 月間將持有該公司股票合計3,492 股以每股39,000 元 或38,900元（原告3 月8 日移轉139 股，每股38,900元，移轉金額5,407,100 元）移轉予嘉友公司，移轉金額合計135,992,400 元，因嘉友公司88年間受讓豐登興業股份有限公司及玄昱建設股份有限公司股票，均涉及以不正當方法規避公司分配股利，逃漏個人綜合所得稅情事，經財政部臺灣省中區國稅局函請被告所屬中和稽徵所查核，經查嘉友公司主張除范俊雄外，原告等5 人股款係以現金支付，惟迄未能提示付款資料供核，其主張核不足採，次查嘉友公司支付范俊雄股款之資金係來自該公司負責人李泰祺，其未能提示資金來源及范俊雄未能就轉讓股票之資金用途或流向提示相關資料供核，且查加蒂公司支付嘉友公司現金股利來源係范俊雄以現金存入加蒂公司銀行帳戶，而嘉友公司獲配之股利旋即被李泰祺現金提領，范俊雄及李泰祺均未能提供資金流向供核，本案股權移轉顯係虛偽之安排。案經被告報奉財政部核准依前揭規定按原告等人實際應獲配之股利調整，核定原告營利所得3,608,440 元（139 股×25,960），
歸課綜合所得稅並無不合。
⑶又查玄昱公司截至88年度期末可供分配之盈餘為103,288,644 元，該盈餘於89年7 月20日以每股分配現金股利36.1元合計90,250,000元，玄昱公司於分配盈餘後已無營業行為，處停業狀態，又玄昱公司股東甘文樹及王文霖於88年12月間將持有該公司股票各499,999 股以每股52元移轉予嘉友公司，移轉金額各25,999,948元（499,999 股×52元）；嘉友公司88年12月20日支付甘文樹第
1 次價款8,600,000 元之資金係來自吳嘉勳及柯尹惠（2 人均非嘉友公司股東，吳嘉勳為安貞聯合會計師事務所會計師，柯尹惠為其配偶），甘文樹收到該筆價款後轉入玄昱公司帳戶，再由玄昱公司轉入嘉友公司帳戶，作為第2 、3 次付款資金來源，最後資金又輾轉回到吳嘉勳夫婦2 人帳戶，上開股票移轉並無實際支付買賣價款，此經鈞院受理96年度訴字第1498號甘文樹綜合所得稅事件，於96年10月9 日準備程序庭，其訴訟代理人安貞聯合會計師事務所顏國隆會計師（亦為本件原告訴訟代理人）不爭在案。
⑷至原告主張87年以後才需要設置股東可扣抵稅額帳戶，其目的在於分配屬87年度以後之盈餘，可以分配可扣抵稅額，藉以抵減綜合所得稅。而分配86年度以前之盈餘，不可以分配可扣抵稅額，也無可扣抵稅額可資分配，更無可扣抵稅額帳戶。既然所得稅法第66條之8 係訂於所得稅法第五節股東可扣抵稅額項下，就是要規範與可扣抵稅額相關之盈餘分配，當然要查明股利來源，究竟屬於86年以前或87年以後之盈餘，藉以適用兩稅合一實施前後不同盈餘分配的課稅規定。所得稅法第66條之8
既然是86年12月30公布，自87年起生效，當然不適用於屬86年度以前之未分配盈餘，故原告於89年分配屬86年以前的盈餘，當然不適用所得稅法第66條之8 規定等語。
⑸查原告透過形式上股權之移轉，實質上將加蒂公司原應分配予股東之營利所得藉由繳交證券交易稅，以規避原告等因盈餘分配產生之個人綜合所得稅藉以規避稅負，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，上開交易行為核屬非常規交易，蓄意規避稅負之意甚明。為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，被告依首揭規定報經財政部核准，按所得稅法第66條之8
規定，將加蒂公司分配之股利，按原告出售該公司之股數比例調整，核定其營利所得，並無不合。次查，所得稅法第66條之8 雖係86年12月30日修法公布，惟並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放者為限，本件原告於89年度藉移轉股權，不當為自己規避股利領取以逃漏稅捐，經被告查獲補稅並處罰，應無法律不溯及既往之適用。又個人綜合所得稅之課徵，雖係以收付實現為原則，惟查所得稅法第66條之8 為該原則之例外規定，原告所訴，並無理由。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項定有明文。
⑵原告89年度漏報本人及配偶營利所得3,608,440 元、利息所得5,827 元合計3,614,267 元，被告按所漏稅額774,014 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計386,600 元（計至百元止）並無違誤。至原告主張依報載及法務部96年6 月28日函：「所得稅法第66條之8 之規定，係為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，於個人…以股權之移轉或其他虛偽之安排等手段，不當規避或減少納稅義務時，賦予稅捐稽徵機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利…予以調整之權限與法律依據，而據此要求納稅人義務補稅…至於納稅義務人利用上述方法為手段規避或減少納稅義務時，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後經涵攝結果，已符合各該相關法律處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認適法。」因此，本件之處分違法等語。查人民有依法律納稅之義務，本件系爭所得在實質上屬所得稅法第14條第1 項第1
類規定之營利所得，原告故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該交易行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，且經被告調查認定，違章事證明確，已如前述，原告漏未申報系爭營利所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，已符合首揭處罰規定之構成要件，自應論罰，且被告審酌其違章情節，按所漏稅額774,014 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計386,600 元，並無違誤。
⒊綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：現行營利事業所得稅之法定最高稅率為25% ，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40% ，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於所得稅法第66條之9 第1 項規定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，但加徵後盈餘即不再適用第76條之1 有關未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。又所得稅法第76條之1 明定公司未分配盈餘超過已收資本額2 分之1 以上時，公司應就超過2 分之1 部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅，為訂定前條之立法理由。本條於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，同時存在於所得稅法中，因此在87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法76條之1 的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9 的規定；從分配的角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額。因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利的來源，說明被告和財政部，以所得稅法第66條之8 規定並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，顯然違背所得稅法之規定。本件股權交易與股利發放皆有付款之資金流程，被告以股權交易之資金，源自於嘉友公司負責人李泰祺，因受款人范俊雄無法舉證資金流向，而否認股權交易，不論其是否可以這樣推論，基於同樣的論點，加蒂公司發放股利之資金源自於范俊雄以現金存入，匯付嘉友公司，隨即為李泰祺提領，同樣的李泰祺也無法交待資金去向，范俊雄也無法交待資金來源，亦應否認加蒂公司有發放股利的交易，既無股利發放，本件就不需課徵所得稅；又此段說明的是股利發放的流程，與股權交易有何關係，若要以資金流向無法交待而否認交易，則本段應該否認的是股利發放，而不是股權交易。在綜所稅採收付實現之原則下，原告實質上無所得，當然無需核課所得稅，此不但符合所得稅法之規定，亦為司法院釋字420 號解釋所強調，租稅法所重視者應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，在本件中，被告指證原告並無取得現金，實質上並未享受經濟利益，其核課不符實質課稅原則。被告以股權交易，無法說明交付股款之價金，其資金來源而否認股權交易，原告提出既然被告也查得支付股利的資金，其資金來源也未說明，居於同樣的推論基礎，也應否認股利發放；在無股利分配的情形下，自無借不同稅率或適用不同扣抵比率，不當抵減稅額的情形存在，既無發放股利，就無所得稅法第66條之8 所稱按實際「應分配」或「應獲配」之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之情形，則原處分據以課稅之事實即加蒂公司有發放現金股利，業已不存在，進而無所得稅法第66條之8 適用。原處分以加蒂公司有分配股利予嘉友公司之事實，引用所得稅法66條之8 核課，非引用所得稅法施行細則，以股東會決議後6 個月尚未支付，視同給付為由。是被告所稱之事由與法律依據，與原處分所稱之事由及法律依據不同，則原處分需先行撤銷，若本件仍有所得稅法施行細則82條第2 項之適用，應另做處分。依據所得稅法施行細則82條第2 項規定，公司之應付股利於股東會決議分配盈餘之日起6
個月內尚未給付，則視同給付，其視同給付之對象為股東名冊所載之股東，從89年股權移轉迄今，加蒂公司股票仍為嘉友公司所有，因此嘉友公司為加蒂公司股東名冊所登載之股東，其為視同給付之對象而非原告。且如今股利分配因資產金流向無法交待而被否認時，早已逾6 個月之期間，因此，無論應受配之股東為何，其皆無再開立免扣繳憑單，縱使受配人應為原告，亦無從申報該筆所得，在原告無故意也無過失之情形下，若有應課稅捐之情事，亦無罰鍰之適用。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：原告係加蒂公司股東，該公司89年1 月1 日股東臨時會決議分配86年度以前盈餘101,056,151 元（每股25,960元），原告與股東范俊雄君等6 人旋即於同年2 、3 月間將持有該公司股票合計3,492 股以每股39,000元或38,900元（原告3 月8 日移轉139 股，每股38,900元，移轉金額5,407,100 元）移轉予嘉友公司，移轉金額合計135,992,400 元，因嘉友公司88年間受讓豐登興業股份有限公司及玄昱建設股份有限公司股票，均涉及以不正當方法規避公司分配股利，逃漏個人綜合所得稅情事。且嘉友公司主張除范俊雄外，原告等5 人股款係以現金支付，惟迄未能提示付款資料供核，其主張核不足採。另嘉友公司支付范俊雄股款之資金係來自該公司負責人李泰祺，其未能提示資金來源及范俊雄未能就轉讓股票之資金用途或流向提示相關資料供核，且查加蒂公司支付嘉友公司現金股利來源係范俊雄以現金存入加蒂公司銀行帳戶，而嘉友公司獲配之股利旋即被李泰祺現金提領，范俊雄及李泰祺均未能提供資金流向供核，本案股權移轉顯係虛偽之安排。原告透過形式上股權之移轉，實質上將加蒂公司原應分配予股東之營利所得藉由繳交證券交易稅，以規避原告等因盈餘分配產生之個人綜合所得稅藉以規避稅負，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，上開交易行為核屬非常規交易，蓄意規避稅負之意甚明。為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，被告依所得稅法第66條之8
規定，將加蒂公司分配之股利，按原告出售該公司之股數比例調整，核定其營利所得，並無不合。所得稅法第66條之8
雖係86年12月30日修法公布，惟並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放者為限，本件原告於89年度藉移轉股權，不當為自己規避股利領取以逃漏稅捐，經被告查獲補稅並處罰，應無法律不溯及既往之適用。又個人綜合所得稅之課徵，雖係以收付實現為原則，惟查所得稅法第66條之8 為該原則之例外規定，原告所訴，並無理由。原告故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該交易行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，且經被告調查認定，違章事證明確，原告漏未申報系爭營利所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，已符合首揭處罰規定之構成要件，自應論罰，且被告審酌其違章情節，按所漏稅額774,014 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計386,600 元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第15條第1 項、第71條第1 項、第110 條第1 項分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、稅務法務新聞剪報、法務部95年6 月28日法律字第0950018449號函、核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、被告所屬中和稽徵所95年3 月15日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、被告95年3 月10日95年度財綜所字第Ｚ0000000000000號處分書、被告所屬中和稽
徵所綜合所得稅違章案件移案單、范俊雄等6 人虛偽安排股權移轉案預估應補徵綜合所得稅額計算表、財政部95年2 月7 日臺財稅字第09501001110 號函、被告95年1 月13日北區國稅審二字第0941071896號函、被告所屬中和稽徵所范俊雄等6 人虛偽安排股權移轉案查核報告、范俊雄等6 人虛偽安排股權移轉案資金流程圖、洪秀瑗94年11月25日於被告所屬中和稽徵所談話紀錄、范俊雄94年11月15日於被告所屬中和稽徵所談話紀錄、加蒂公司股權移轉紀錄、臺北銀行帳戶明細表、嘉友公司94年5 月10日函、日記帳、分類帳、加蒂公司94年5 月10日函、94年5 月25日函、89年1 月1 日股東臨時會紀錄、轉帳傳票、年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書、加蒂公司總分類帳、股東名冊、89年10月4 日董事會議紀錄、股東臨時會議紀錄、營所稅結算未申報案件查詢及外更正作業畫面、累積未分配盈餘核定資料建檔、財政部臺灣省中區國稅局94年3 月30日中區國稅二字第0940014049號函、加蒂公司減資登記資本額查核報告書、資產負債表、試算表、減資明細表、臺北富邦銀行存摺類存款取款憑條（代傳票）及往來明細表、於各金融機構各類存放款表、89年度綜合所得稅BAN 給付清單、異動代號明細、加蒂公司變更登記申請書、營業人查詢畫面、本院96年度訴字第1498號被告答辯內容、被告95年1 月13日北區國稅審二字第0940032828 號
函、顏榮治等7 人虛偽安排股權移轉案查核報告、玄昱公司股權移轉情形表及資金流程圖、交易明細資料表、世華聯合商業銀行存款存入憑條、存款取款憑條、匯出匯款用紙（代收入傳票）、中國國際商業銀行客戶存款資料明細表、泛亞商業銀行存摺類存款明細分戶帳、當日匯入匯款中心入帳明細表、活期存款取款憑條、匯入匯款用紙、存款存入憑條、寶華商業銀行新樹分行94年2 月23日寶新發字第58號函及交易明細表、華南商業銀行存款往來明細表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、玄昱公司稅籍資料、嘉友公司89年度營利事業所得稅結算申報書、玄昱公司89年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東股份股票轉讓通報表、90年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、90年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、90年度未分配盈餘申報書、91年度營利事業所得稅結算申報書及營利事業投資人明細分配盈餘表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件有無所得稅法第66條之8 所規定之情事？加蒂公司有無發放股利予原告及嘉友公司？是否因此影響上開法規之適用？所得稅法第66 條 之8 適用是否因未分配盈餘所屬年度為86年以前或87年以後而有不同？本件有無法律不溯及既往原則之適用？原告是否具備故意或過失？被告所核定之營利所得及所處罰鍰有無違誤？律原則及實質課稅原則？茲分述如下：
（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」行為時所得稅法第66條之8 定有明文。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420 號解釋所明揭。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」復有最高行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參照，合先敘明。
（二）本件基於下述理由，足堪認定原告出售上開加蒂公司股票，係基於規避營利所得之非法意圖所為形式上合法之非常規交易，符合所得稅法第66條之8 有關「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之構成要件，茲說明如下：
⒈按租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只能選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，稅捐機關基於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，即應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，並為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，以致有租稅規避之情形發生，而影響課稅之公平性及實質性，首揭司法院釋字第420 號解釋及前揭最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。
⒉本件原告係加蒂公司之股東，雖於88年12月間，與股東范俊雄（亦為公司代表人）等人將所持有之公司股票合計3,492 股，以每股單價39,000元或38,900元之價格移轉予嘉友公司，交易金額合計135,992,400 元，其中原告係於同年3 月8 日移轉139 股，每股38,900元，交易金額為5,407,100 元。但查，嘉友公司購買加蒂公司之上開股權所應支付之股款135,992,400 元，係由其負責人李泰祺於89年3 月23日以現金存入其個人帳戶30,000,000元、30,000,000元、7,829,998 元、8,105,710 元、40,710,501元，合計116,646,209 元，其中67,829,998元於當日轉帳予嘉友公司帳戶，且隨即將其中19,013,787元轉帳支付予范俊雄，另8,105,710 元及40,710,501元2 筆合計48,816,211元以現金提領，提領人為李泰祺，惟李泰祺旋即將該2 筆金額回存其個人帳戶；另李泰祺於89年3 月24日將現金18,938,215元存入其個人帳戶，連同前一日回流之48,816,211元合計67,754,426元，轉帳予嘉友公司30,000,000元及37,754,426元2 筆後，再轉帳予范俊雄，然范俊雄取得89年3 月23日及翌日前揭股款19,013,787元及67,754,426元，均於當日即全數現金提領；又加蒂公司支付嘉友公司現金股利，係由范俊雄以現金存入加蒂公司銀行帳戶，經嘉友公司獲配後旋即被李泰祺以現金提領等各節，分別有「范俊雄等6 人虛偽安排股權移轉案資金流程圖」、臺北富邦銀行李泰祺帳戶明細表、臺北銀行嘉友公司、加蒂公司、蘇俊雄帳戶明細表、嘉友公司日記帳、分類帳、加蒂公司總分類帳、臺北富邦銀行存摺類存款取款憑條（代傳票）等件附卷可參。觀諸上開資金流動情形，嘉友公司購買加蒂公司之上開股權所應支付之股款，係由負責人李泰祺提供，而非嘉友公司之自有資金，已屬可疑；且李泰祺提供資金後，何以會有資金再回流之情形，不免令人懷疑是否藉此虛增資金，以營造足額支付之假象；又上開支付給加蒂公司（由范俊雄受領）之價款，其總數亦非原來之交易金額135,992,400 元。雖嘉友公司主張除范俊雄外，其餘股東（含原告）之股款係以現金支付，然以原告為例，其移轉股數有139 股，以每股38,900元計算，交易金額達5,407,100 元，竟以現金支付，實不符一般交易常規；又范俊雄既已售出系爭股份，為何加蒂公司之現金股利仍由范俊雄所提供，而非加蒂公司之自有資金？在在顯示上開股份交易有諸多不合常理之處。茲因被告發現上節資金流動情形，確有諸多疑義，乃發函約談李泰祺及范俊雄2 人，李泰祺因故未到場，委由熟悉相關業務之洪秀瑗到場說明，惟洪秀瑗到場後無法明確供出有關嘉友公司支付范俊雄股款之資金來源，而范俊雄到場後亦未能就轉讓股票之資金用途或流向提示相關資料供核，且截至今日為止，李泰祺及范俊雄2 人亦無法為上開提示，除為原告所不爭執外，復有洪秀瑗於94年11月25日在被告所屬中和稽徵所之談話紀錄、范俊雄於94年11月15日在被告所屬中和稽徵所之談話紀錄附卷可稽，益見上開不合常理之處與本件交易行為係經虛偽安排之間，確實存有相當程度之關聯性。職此，本件應可推論嘉友公司並未實際支付任何價款。
⒊再者，加蒂公司係於89年1 月1 日股東臨時會，決議分配86年度以前盈餘101,056,151 元，每股可獲配25,960元，原告旋即與其餘股東范俊雄、范進地、吳文樑、邱明聰、范進賢等人，於同年2 、3 月間將所手上持股合計3,492
股，陸續以每股39,000元或38,900元之價格移轉予嘉友公司，其時機過於巧合。況且，另與本案相關聯之玄昱公司，亦經被告查獲其股東王泰清、顏榮治、王文霖、甘文樹、陳麗美、王泰山及林森雄等人，曾於88年12月間將手中持股移轉予永嘉公司、嘉友公司、元亨利貞公司及玄聚公司，嗣永嘉及嘉友公司於89年7 月20日獲配現金股利後，再將股權移轉給加蒂公司、冠穎公司及維正公司，惟其買賣資金之流動均係利用輾轉提存之方式為虛偽安排，並未實際支付等情形，亦有財政部95年1 月25日臺財稅字第09501001100 號函、被告95年1 月13日北區國稅審二字第0940032828號函、顏榮治等7 人虛偽安排股權移轉案查核報告、玄昱公司股權移轉情形表及資金流程圖、交易明細資料表、世華聯合商業銀行存款存入憑條、存款取款憑條、匯出匯款用紙（代收入傳票）、中國國際商業銀行客戶存款資料明細表、泛亞商業銀行存摺類存款明細分戶帳、當日匯入匯款中心入帳明細表、活期存款取款憑條、匯入匯款用紙、存款存入憑條、寶華商業銀行新樹分行94年2 月23日寶新發字第58號函及交易明細表、華南商業銀行存款往來明細表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、玄昱公司稅籍資料、嘉友公司89年度營利事業所得稅結算申報書、玄昱公司89年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東股份股票轉讓通報表、90年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、90年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、90年度未分配盈餘申報書、91年度營利事業所得稅結算申報書及營利事業投資人明細分配盈餘表等件附本院卷可稽。因此，本件應可藉此確信原告及其餘股東范俊雄、范進地、吳文樑、邱明聰、范進賢等6 人，係透過上開股權移轉，將原本應分配予股東個人歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，以達規避所得稅之效果（依照所得稅法第4 條之1 規定，自79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅）。
⒋此外，加蒂公司截至87年度期末可供分配之盈餘為101,087, 040元，經該公司89年1 月1 日股東臨時會決議，分配其86年度以前盈餘101,056,151 元，每股可獲配現金股利25,960元，然加蒂公司於分配盈餘後，卻申請停業至今；又嘉友公司雖獲配加蒂公司現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，均無須繳納營利事業所得稅等情，分別有異動代號明細、加蒂公司變更登記申請書及營業人查詢畫面嘉友公司89年度營利事業所得稅結算申報書存卷可查。益足認原告及范俊雄等其餘股東，確有透過上開股權移轉，將原本應分配予股東個人歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，藉以規避所得稅之動機。
⒌綜核上情，嘉友公司固然名為系爭股票之購買人，然並未實際支付任何價款；加蒂公司分配盈餘，配發現金股利予嘉友公司後，即無營業行為，處於停業狀態，企圖掩人耳目；而嘉友公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，政府仍無法從中課稅；另與加蒂公司相關聯之玄昱公司，亦有相同虛偽交易之情形，又原告倘未將系爭股票移轉給嘉友公司，必然獲配為數不少之現金股利，惟其透過上開股權移轉，致使其原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，因此無須繳納任何所得稅，且其彼此間互有因果關係。本院參酌上開經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，認定原告移轉上開股權，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避其在加蒂公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，其有所得稅法第66條之8 所規範之情形，至為灼然。
（三）雖原告訴稱「所得稅法第66條之8 是因實施兩稅合一而增訂，當然僅適用於87年以後產生的未分配盈餘，非如被告所稱其適用並無以87年度以後之盈餘為限，是以被告援用所得稅法第66條之8 核課屬於86年度以前存在的未分配盈餘，係以盈餘產生時不存在的法律，增加租稅負擔，此追溯適用法律之行為違反租稅法律主義。」云云。惟觀諸所得稅法第66條之8 之立法理由謂：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第三條之一及第七十一條第二項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第四十二條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第七十三條之二規定，除屬已加徵百分之十營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整…二、依紐西蘭所得稅法第九十九節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion Incentives Act ）第三十三節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」固指明「實施兩稅合一後」、「破壞兩稅合一制度」等語，然此等敘述僅係用以形容本法規制定之背景時點及所欲保護之目標，亦即祇需納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務者，即該當本法規之構成要件，並不以股東個人所獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額係在兩稅合一實施後發生者為限，此觀上開「為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度…」之立法目的自明。另最高行政法院92年度判字第1261號判決亦同此見解，認該規定乃為避免納稅義務人利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，由稽徵機關對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排者，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，報經財政部核准，從新計算納稅義務人之所得或應納稅額，亦無囿於兩稅合一及股權「暫時」移轉情形。是以，本件加蒂公司分配之股利縱屬86年度之未分配盈餘，依照上開說明，仍有所得稅法第66條之8 規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題，原告之上節主張，並非可採。至於原告另主張「所得稅法第76條之1 明定公司未分配盈餘超過已收資本額2
分之1 以上時，公司應就超過2 分之1 部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅…本條於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，同時存在於所得稅法中，因此在87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法76條之1 的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9 的規定；從分配的角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額。因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利的來源。」云云，固在論述所得稅法第76條之1 及第66條之9 有何未分配盈餘數額計算之財稅差異，但並不能因此導出「所得稅法第66條之8 規定之適用，需以股利來源在87年度以後發放之盈餘者為限」之結論，其上開所言純係其個人之法律見解，與前揭說明意旨不符，委非可採。
（四）復按，所得稅法第66條之8 規定，乃針對兩稅合一制度之施行，授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上係利用兩稅合一制度，進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故條文明定：「…稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。本件加蒂公司業於89年1 月1 日經過股東臨時會決議通過，將86年度之盈餘予以分配，有加蒂公司之上開會議記錄附卷可稽（參見原處分卷第132 頁）。然因原告與嘉友公司上開移轉股權行為，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避原告在加蒂公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，有所得稅法第66條之8 規定之適用，已如前述，則被告參酌嘉友公司自加蒂公司獲配之股利，係原告實際上「應獲配」之股利，即非無據，並不以原告實際上已有此所得為必要。況按，所得稅法施行細則第82條第2 項亦規定：「公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，六個月內尚未給付者，視同給付。」本件原告既係假藉股權之移轉，不當為自己規避其在加蒂公司所分配之股利，漏報其個人之營利所得，加蒂公司縱未實際發放股利，參酌上開規定，本件亦應視同給付。因此，原告主張本件並未實際發放股利，不應依所得稅法第66條之8 調整課稅云云，亦非可採。從而，被告依據所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依照上開查得資料，調整原告實際應獲配之股利，核定其營利所得為3,608,440 元（139 股×25,960＝3,608,440 ），漏報本人及配
偶營利所得、利息所得合計3,614,267 元，並併課綜合所得總額3,894,216 元，補徵應納稅額807,079 元，即無不合。
（五）本件原告已依規定辦理89年度綜合所得稅結算申報，卻假藉股權之移轉，不當為自己規避其在加蒂公司所分配之股利，漏報其個人之營利所得3,608,440 元，已如前述，其有本件漏報所得之故意，至為明顯；另原告本人及配偶漏報利息5,827 元部分則為原告所不爭執，復未經申請復查，亦可認定有漏報之故意或過失。因此，被告核定原告89年度漏報之所得額為3,614,267 元，併計其所得總額3,894,216 元，補徵應納稅額807,079 元，並依行為時所得稅法第110 條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就上開短漏所得稅額，分別按漏報所得有無扣繳憑單比例處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰386,600 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
七、綜上所述，原處分認定原告漏報其個人及配偶之營利所得及利息，事證明確，乃維持被告初查所為之補徵稅額及處以罰鍰之決定，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　11　　月　　13　　日第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　 961　　年　　11　　月　　13　　日書記官 林佳蘋