臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01536號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 04 月 10 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01536號
原　　　告　中華置地股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　許祺昌 會計師
楊建華 會計師
被　　　告　臺北市稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○處長）住同
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國96年3月14日府訴字第09670003600號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣訴外人中華賓士汽車股份有限公司（現已更名為中華環球投資控股股份有限公司，以下簡稱中華環球公司）依企業併購法之規定將其得獨立營運之不動產投資營業新設為原告公司，並於民國（下同）93年12月6日因同法規定分割移轉臺
北市○○區○○段4小段598、598－1、598－2、598－4、601及604地號等6筆土地予原告所有，該等土地係供原中華賓
士汽車股份有限公司關渡廠使用，原經被告機關北投分處按工業用地稅率課徵地價稅在案。嗣原告於94年3月31日持中
華賓士汽車股份有限公司關渡廠之經濟部工廠登記證，向被告機關北投分處申請系爭6筆土地仍按工業用地稅率課徵地
價稅，經該分處以94年5月2日北市稽北投甲字第09460506800號函准系爭6筆土地自94年起按工業用地稅率課徵地價稅。嗣經被告機關北投分處查得上開工廠登記證業於92年7月3日註銷，而土地所有權人亦於93年12月6日移轉登記為原告所
有，遂以95年9月19日北市稽北投甲字第09590450000號函撤銷該分處前揭函所為處分，並補徵系爭6筆土地94年按工業
用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅計新臺幣（下同）4,877,883元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭
決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關撤銷前准系爭6 筆土地自94年起按工業用地稅率課徵地價稅之處分，並補徵系爭6 筆土地94年按工業用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅 4,877,883元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈系爭土地其使用情形既無變更，被告機關以土地所有權人已變更為由，以改按一般稅率計徵地價稅，其作法為增加原法律所無之限制，顯然違反租稅法律主義。
⑴按土地稅法第18條規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。二、私立公園、動物園、體育場所用地。三、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。五、其他經行政院核定之土地。在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。第一項各款土地之地價稅，符合第六條減免規定者，依該條減免之。」次按土地稅法施行細則第13條第1 項規定：「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。」由上述規定可知，適用優惠稅率之土地，應符合以下二要件：（1）為受獎勵之特殊用地；（2）需按目的事業主管機關核定規劃使用。
⑵系爭土地屬土地稅法第18條第1項第1款所規定之工業用地，且其使用情形自適用優惠稅率迄今均未有變更，符合目的事業主管機關核定規劃使用，依法應可適用優惠稅率，然被告機關以所有權人變更為由，取消被告之優惠稅率，顯係增加原法律所無之限制。本件系爭土地由母公司中華環球分割移轉予被告後，由被告出租予新中華賓士（母公司中華環球之汽車銷售部門分割獨立之新公司），並維持原來使用情形「汽車修理廠」不變，符合給予工業用地特別稅率之目的，以土地所有權人變動作為取消特別稅率之要件，難謂符合土地稅法第18條及土地稅法施行細則第13條第1
款之規定，更牴觸司法院釋字第496號：「憲法第19
條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」解釋之租稅法定主義。再依土地稅法第18條立法意旨觀之，該條文係以「配合及促進經濟發展」為目的，故對於符合規劃使用之土地，給予千分之十之特別稅率，與土地所有權人為何人完全無涉，今被告機關以土地所有權人變更為由，逕自取消原告優惠稅率，實違反土地稅法第18條獎勵經濟發展之立法意旨。
⒉按財政部稅法相關函釋暨諸多實務案例，均支持特別稅率應僅以「使用情形」為準認定，與土地所有權人變更與否無涉，然被告機關逕以土地所有權人變更為由，取消原告之優惠稅率，有違行政自我拘束原則。
按財政部83年7月6日台財稅第 000000000號：「××股
份有限公司承購原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，如經稽徵機關查明其使用情形未變更，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼續按千分之十稅率計徵地價稅。」再按財政部69年6月13日台財稅第34700號函釋規定：「要旨：工業區土地按核定規劃使用者不問自用或出租一律適用特別稅率。」已明揭工業用地只要作工業使用，無論實際使用人為何人，均得適用特別稅率；財政部81年10月16日台財稅第810392940號函釋；83年7月6日台財稅第000000000號及86年2月20日台財稅第861884090號函釋，亦均明揭應以「土地使用情形」為唯一判斷標準，而可資參照。實務案例中：台北市府89年6月28日府訴字第8904996001 號訴願決定書理由所示：「工業用地特別稅率課徵地價稅之構成要件係『已按工業主管機關核定規劃使用者』，自用或出租則非所問」，亦明揭同一之意旨，主張特別稅率應以使用情形為唯一審核標準，與土地所有權人有無變更無涉。按平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束。被告機關僅以系爭土地所有權人變更為由，即拒絕探究系爭土地使用情形，逕行將原告原得適用之特別稅率，變更為一般稅率，其處分前後不一且與財政部諸多函釋意旨有違，自難謂妥適，亦難令被告心服。
⒊縱認土地所有權人變更得撤銷優惠稅率之適用，未違反土地稅法之規定。按原告既屬母公司中華環球百分之百持股之子公司，與中華環球內部部門無異，系爭土地形式上雖由中華環球分割移轉予被告，其所有權人並無實質變更，財政部91年7 月31日台財稅第0000000000號及94年10月20日台財稅第00000000000 號函釋所欲保障之特殊個案權益仍屬存在，其適用者亦無不同。
⑴按財政部91年7月31日台財稅第0000000000號函：「
工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，為因應工
廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：…（二）依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率；位於工業用地或工業區外，而原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率。至於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。」及財政部94年10月20日台財稅第00000000000 號函：「一、原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，不論其土地坐落於工業區（用地）內或工業區（用地）外，於工廠管理輔導法公布施行後，因非屬該法第2 條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。」
⑵按本件被告機關係以「系爭土地之工廠登記證已於92年7月3日註銷」為由，援引上開2 則函釋之規定，撤銷系爭土地得以工業用地特別稅率計徵地價稅之處分。惟查財政部上開函釋已明揭「汽車修理廠」工廠登記證被註銷後，只要符合「土地所有權人」及「使用情形」均未變更之要件，其適用工業用地特別稅率之資格容不受影響，查本件原被告機關同意取消原告工業用地特別稅率，其訴願決定係以「財政部前開函釋係基於保障原依工廠設立登記規則規定領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠之權益，於其工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，特別放寬土地稅法第18條第1項第1款之適用，仍准繼續適用工業用地稅率。是若土地所有權人業經變更，前開函釋原欲保障之特殊個案權益業不存在，自應回歸土地稅法之相關規定」；「本案土地係供汽車修理廠使用，涉及工廠管理輔導法公佈施行後，按工業用地稅率核課之適用者不同所致」，主張本件處分並無違誤。惟查系爭土地原所有權人為原告母公司中華環球，嗣後為運用企業併購法提升企業競爭力，母企業轉型為控股公司，並將名下「不動產投資」及「汽車銷售部門」分別獨立為被告及新中華賓士二公司，二公司均由母公司中華環球百分之百持股，性質與中華環球內部部門無異。依企業併購法第40條立法理由觀之：「公司併購形成完全控股關係時，通常於業務上係整體經營，實質上為同一公司，母公司如繼續持有百分之90股權達12個月以上，許其選擇合併報繳營利事業所得稅，將更能符合經濟實質之課稅原則，……」；另就金融控股公司法第49條（草案第48條）立法理由觀之，亦有同一之意旨，而可資參照。足證企業母子公司間形成完全控股關係時，母公司與各子公司實質上屬同一公司，各子公司與母公司內部部門無異，故在稅法上將其視為一個整體，將更符合經濟實質之課稅原則。同理本件被告既屬中華環球百分之百持股之子公司，與中華環球內部部門無異，參照前揭金融控股公司法第49條、企業併購法第40條同一之意旨，中華環球依企業併購法第32條規定將土地分割移轉予被告，性質上僅屬形式移轉，其所有權人並無實質變動，被告機關所謂「財政部函釋原欲保障之特殊個案權益業不存在」、「涉及工廠管理輔導法公佈施行後，按工業用地稅率核課之適用者不同」等語云云，容屬誤解。實則原告既與中華環球內部部門無異，財政部函釋原欲保障之特殊個案（即中華環球）權益仍屬存在，且與過往並無不同；又系爭土地僅為形式移轉，相當於將同一公司總管理處之財產，改登記為該公司不動產投資部門之財產，其適用者亦無不同，難謂符合財政部首揭函釋「土地所有權人變更」，而應取消特別稅率之要件，尚請鈞院明鑒。
⒋按土地稅法之規定，工業事業持有土地，其適用優惠稅率之要件應有二，一為應符合土地類別的資格，一為土地使用情形應符合規劃，兩者均符合者，則應有優惠稅率之適用，謹先陳明。
⑴按土地稅法第18條第1 項規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」
⑵觀諸土地稅法第18條第1 項之規定，土地欲適用優惠稅率者，應符合以下要件：（一）土地類別資格應符合，如：該土地為「工業用地或礦業用地」；（二）實際使用情形應符合規劃。以下即針對系爭土地是否符合上述要件而有優惠稅率之適用，逐一闡明如下。⒌系爭土地之類別應屬土地稅法第10條第2 項之「依法核定之工業區土地」，自應適用優惠稅率。然被告不察，竟以系爭土地不符同法第10條第2 項之「政府核准工廠使用之土地」資格為由，否准原告優惠稅率之適用，即有未洽。
⑴按土地稅法第10條第2 項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；…。」次按土地稅法施行細則第13條規定：「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」
⑵按上開法律綜合觀察，土地稅法第18條第1項第1款規定之工業用地，土地稅法第10條第2項將其區分為3大類，分別為：（一）依法核定之工業區土地；（二）政府核准工業使用之土地；（三）政府核准工廠使用之土地。次按土地稅法施行細則第13條規定，其中（一）依法核定之工業區土地又可細分為：（1）依區
域計畫法劃定之工業區；（2）依都市計畫法劃定之
工業區； （3）依其他法律規定之工業用地，（二）政府核准工業使用之土地則定義為工業主管機關核准工業使用範圍內之土地，（三）政府核准工廠使用之土地則定義為工業主管機關核准工廠使用範圍內之土地。
⑶承上所述，若土地類別屬（一）依法核定之工業區土地者，則不屬於（三）政府核准工廠使用之土地，而（2） 依都市計畫法劃定之工業區屬上述（一）類土地，意即 （2）類土地不屬於（三）類土地，而不應以（三）類土地適用優惠稅率之要件來檢驗 （2）類土地，要甚明確。
⑷查系爭土地屬台北市土地使用分區管制規則第3 條所稱之第二種工業區，此觀諸台北市土地使用分區管制規則第1條及3條規定：「本規則依都市計畫法台北市施行細則第26條規定訂定之。」「本市都市計畫範圍內劃定左列使用分區：一、住宅區…。二、商業區…。三、工業區：（1）第二種工業區。（2）第三種工業區。四、行政區。五、文教區。六、倉庫區。七、風景區。八、農業區。九、保護區。十、行水區。十一、保存區。十二、特定專用區。前項各使用分區得視需要，依都市計畫程序增減之。」可知，故系爭土地既屬「都市計畫法劃定之工業區」，即該當於土地稅法第10條第2 項所規定之「依法核定之工業區土地」，要無疑義，被告不應另以「政府核准工廠使用之土地」適用優惠稅率之要件來檢驗系爭土地。
⑸然被告機關卻以系爭土地不符「政府核准工廠使用之土地」為由，否准被告之優惠稅率，實為被告機關以系爭土地為「工廠使用之土地」作為前提，，其後又再加諸如：工廠管理輔導法第2條規定：「本法所稱
工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，…。」（詳訴願決定書第3頁倒數第9行以降）、財政部58臺財稅發第 02220號令釋：「為直接供工廠用地課徵地價稅疑義一案，…。」、財政部94年10月20日台財稅字第00000000000號函及財政部91年7月31日台財稅字第0000000000號函等有關「工廠管理輔導法公布施行後，應如何繼續適用優惠稅率」等規定來否准原告優惠稅率之適用，法律涵攝範圍已顯然錯誤。
⒍系爭土地作為汽車修理業及汽車保養所使用，自符合主管機關核定規劃使用，按土地稅法第18條第1 項規定，而有優惠稅率之適用，要無疑義。
⑴按台北市土地使用分區管制規則第4條規定：「前條
各使用分區劃定之目的如左：一、第一種住宅區：…。十二、第二種工業區：為提供公害程度中等工業之使用，維持適度之實質工作環境水準，使此類工業對周圍環境之不良影響減至最小而劃定之工業區。」次按同法第35條規定：「在第二種工業區內得為左列規定之使用：一、允許使用：（一）第九組：社區通訊設施。（二）第十組：社區安全設施。（三）第十三組：公務機關。（四）第二十七組：一般服務業之機車修理業及汽車保養所。（五）第三十一組：修理服務業。（六）第五十一組：公害最輕微之工業。（七）第五十二組：公害較輕微之工業。（八）第五十三組：公害輕微之工業。（九）第五十四組：公害較重之工業。二、附條件允許使用：（一）第六組：社區遊憩設施。（二）第七組：醫療保健服務業。（三）第八組：社會福利設施：附設托兒、托老設施及身心障礙設施。（四）第十二組：公用事業設施。（五）第十七組：日常用品零售業之飲食成品、糧食、水果。（六）第二十一組：飲食業。（七）第三十組：金融保險業之銀行、合作金庫、信用合作社。（八）第三十五組：駕駛訓練場。（九）第三十八組：倉儲業。（十）第四十六組：施工機料及廢料堆置或處理。（十一）第四十七組：容易妨害衛生之設施甲組之廢棄物處理場（廠）。」
⑵按土地稅法第18條第1 項之規定，適用優惠稅率特定的土地除必須符合特定的類別外，其土地之使用現況尚需符合「目的事業主管機關核定規劃使用」。查訴願決定書稱：「此有系爭6 筆土地土地所有權部、土地標示部查詢畫面、土地使用分區詳列查詢畫面、00-000000-00號經濟部工廠登記證、本府工務局地理資訊e點通查詢畫面、89使字第245號使用執照存根、空照圖3 幀、核准註銷工廠登記名冊等資料影本附卷可稽，是系爭6 筆土地實際供汽車修理廠使用之事實，洵堪認定。」是以，系爭土地作為汽車修理廠使用，為雙方所不爭之事實。再者，作為汽車修理廠使用則屬台北市土地使用分區管制規則所規定之使用範圍，既為主管機關所明定之使用範圍，當然符合「目的事業主管機關核定規劃使用」之要件。
⑶系爭土地既然為「依法核定之工業區土地」，且符合目的事業主管機關核定規劃使用，依法應可適用優惠稅率，然被告卻錯認系爭土地屬土地稅法之「政府核准工廠使用之土地」，應以直接供工廠使用，才能適用優惠稅率，顯係以「工廠使用土地」需供工廠直接使用之要件，加諸於依法核定之工業用地之上，其法規之涵攝範圍，顯有錯誤。更牴觸司法院釋字第496
號：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
⒎綜上所述，系爭土地自86年起即作汽車修理業（甲種汽車修理廠）使用，並經目地主管機關核定，迄今未有任何變更，屬於都市計畫法劃定之工業區土地，並依目的事業主管機關核定規劃使用，符合土地稅法第18條規定，而有優惠稅率之適用。請撤銷本件原處分暨原訴願決定。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告所有原屬母企業中華環球投資控股股份有限公司之系爭土地，原經被告機關所屬北投分處按工業用地稅率課徵地價稅在案。嗣該公司於93年12月6 日依企業併購法第32條規定分割移轉系爭土地予原告，經原告於94年3 月31日持中華賓士汽車股份有限公司關渡廠之經濟部工廠登記證，向被告機關所屬北投分處申請按工業用地稅率課徵地價稅，並經該分處於94年5月2日以北市稽北投甲字第09460506800 號函准系爭土地自94年起按工業用地稅率課徵地價稅。嗣經被告機關所屬北投分處查得原工廠登記證已於92年7月3日註銷，且土地所有權人之名義亦於93年12月6 日移轉登記為原告，按土地稅法第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」同法施行細則第14條第1項第1款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。……」財政部91年7月31 日台財稅字第0000000000號令釋：「工廠管理輔導法於90年3 月14日公佈施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對像，亦即以製造業為主要對像，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問。……二、工廠管理輔導法施行後，屠宰業及汽車修理業因非屬物品製造、加工之範圍，免予辦理工廠登記，其用地地價稅之課徵，依下列規定辦理：……（二）依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率；位於工業用地或工業區外，而原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率。至於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。」及94年10月20日台財稅第00000000000 號令釋：「一、原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，不論其土地坐落於工業區（用地）內或工業區（用地）外，於工廠管理輔導法公佈施行後，因非屬該法第2 條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。……」等意旨，該分處乃於95年9月19日以北市稽北投甲字第09590450000號函補徵系爭土地94年按工業用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅4,877,883元，洵屬有據。
⒉原告主張其使用情形既未變更即改按一般稅率計徵地價稅，其作法難謂符合土地稅法第18條給予工業用地特別稅率之意旨，及財政部稅法相關釋示，特別稅率僅以「使用情形」為準認定，與土地所有人變更與否無涉云云。依土地稅法第18條第1項第1款及同法施行細則第14條第1項第1款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅者，應檢附相關證明文件，向主管稽徵機關申請核定；惟於工廠管理輔導法實施後，為因應工廠登記制度之變革，申請者須依照前揭財政部91年7 月31日台財稅字第0910453050號令釋規定檢附證件申請，其適用工業用地稅率之主要對像為坐落於工業用地或工業區內設廠從事物品製造、加工之用地以及依促進產業升級條例所編定工業區之生產事業用地。財政部94年10月20日台財稅第00000000000 號令釋，係基於保障原依工廠設立登記規則規定領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠之權益，於其工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，特別放寬土地稅法第18條第1項第1款之適用，仍准繼續適用工業用地稅率。是若在土地所有權人業經變更，前開令釋原欲保障之特殊個案權益業不存在，自應回歸土地稅法之相關規定。是以，因本案土地係供汽車修理廠使用，涉及工廠管理輔導法公佈施行後，按工業用地稅率核課之適用者不同所致，並非原告所稱財政部函釋規定，均係以使用情形為認定標準，原告主張，顯係誤解，應不足採。至原告執臺北市政府89年6 月28日府訴字第8904996001號訴願決定主張特別稅率應以使用情形為唯一審核標準乙節，查與本案雖未變更使用情形而因所有權人變更為原告，致非屬工業用地減免對象自屬有別，尚難執為有利於原告之認定。
⒊原告主張其為中華環球投資控股股份有限公司百分之百持股之子公司，系爭土地形式上雖分割移轉予原告，其所有人並無實質變更乙節，查原告為依公司法第6 條規定核准設立之法人，具有法律上之獨立法人格，且系爭土地係由原告於93年12月6 日因法人分割取得，則不論原告是否為系爭土地原所有權人中華環球投資控股股份有限公司百分之百持股之子公司，亦不論系爭土地所有權移轉登記之登記原因法律關係為何，系爭土地於原中華賓士汽車股份有限公司原領之工廠登記證經臺北市政府依工廠管理輔導法第33條規定於92年7月3日公告註銷後，其土地所有權人確係業經變更，是依前揭財政部94年10月20日台財稅第00000000000 號令釋意旨，自不得繼續適用工業用地稅率。
⒋綜上，被告機關所屬北投分處原核定補徵系爭土地94年按工業用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回，亦無違誤，請駁回原告之訴。
理 由
一、按土地稅法第18條第1項第1款：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1、工業用地、礦業用地。」；土
地稅法施行細則第13條第1項第1款：「依本法第18條第1項
特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1、工業用地：為依區域計畫法
或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」同細則第14條第1項第1款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：1、工業用地：應檢附工
業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。……」及財政部94年10月20日臺財稅字第00000000000號令釋：「1、原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，不論其土地坐落於工業區（用地）內或工業區（用地）外，於工廠管理輔導法公佈施行後，因非屬該法第2條及相關公告規定之
從事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。」又財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋：「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之15（現行法改為千分之10）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。至於是否已按核定規劃使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅……工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」財政部上揭函釋，與法律規定意旨，尚無違背，被告機關辦理相關案件，自得適用之。
二、本件被告機關北投分處以訴外人中華賓士汽車股份有限公司（現已更名為中華環球公司）原領之工廠登記證業於92年7
月3日註銷，而土地所有權人亦於93年12月6日移轉登記為原告所有，遂以95年9月19日北市稽北投甲字第09590450000號函撤銷該分處前揭函所為處分，並補徵系爭6筆土地94年按
工業用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅計4,877,883元
，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭土地其使用情形既無變更，被告機關以土地所有權人已變更為由，以改按一般稅率計徵地價稅，其作法為增加原法律所無之限制，顯然違反租稅法律主義。又財政部稅法相關函釋暨諸多實務案例，均支持特別稅率應僅以「使用情形」為準認定，與土地所有權人變更與否無涉，然被告機關逕以土地所有權人變更為由，取消原告之優惠稅率，有違行政自我拘束原則；縱認土地所有權人變更得撤銷優惠稅率之適用，未違反土地稅法之規定，惟原告既屬母公司中華環球百分之百持股之子公司，與中華環球內部部門無異，系爭土地形式上雖由中華環球分割移轉予被告，其所有權人並無實質變更，財政部91年7月31日台財稅第0000000000號及94年10月20日台財稅第00000000000號函釋所欲保障之特殊個案權益仍屬存在，系爭土地僅為形式移轉，相當於將同一公司總管理處之財產，改登記為該公司不動產投資部門之財產，其適用者亦無不同，難謂符合財政部首揭函釋「土地所有權人變更」，而應取消特別稅率之要件；又土地稅法之規定，工業事業持有土地，其適用優惠稅率之要件應有二，一為應符合土地類別的資格，一為土地使用情形應符合規劃，兩者均符合者，則應有優惠稅率之適用，系爭土地之類別應屬土地稅法第10條第2 項之「依法核定之工業區土地」，自應適用優惠稅率。然被告不察，竟以系爭土地不符同法第10條第2 項之「政府核准工廠使用之土地」資格為由，否准原告優惠稅率之適用，即有未洽；系爭土地自86 年
起即作汽車修理業（甲種汽車修理廠）使用，並經目地主管機關核定，迄今未有任何變更，屬於都市計畫法劃定之工業區土地，並依目的事業主管機關核定規劃使用，符合土地稅法第18條規定，而有優惠稅率之適用；爰請判決如聲明云云。
三、查訴外人中華賓士汽車股份有限公司（現已更名為中華環球公司）依企業併購法之規定將其得獨立營運之不動產投資營業新設為原告公司，並於93年12月6日因同法規定分割移轉
系爭臺北市○○區○○段4小段598、598－1、598－2、598
－4、601及604地號等6筆土地予原告所有，該等土地係供原中華賓士汽車股份有限公司關渡廠使用，原經被告機關北投分處按工業用地稅率課徵地價稅在案，嗣原告於94年3 月31日持中華賓士汽車股份有限公司關渡廠之經濟部工廠登記證，向被告機關北投分處申請系爭6 筆土地仍按工業用地稅率課徵地價稅，經該分處以94年5 月2 日北市稽北投甲字第0946 0506800號函准系爭6 筆土地自94年起按工業用地稅率課徵地價稅，惟上開工廠登記證業於92年7 月3 日註銷，土地所有權人亦於93年12月6 日移轉登記為原告所有各情，為原告所不爭，並有系爭土地土地所有權部、土地標示部查詢畫面、經濟部工廠登記證、被告機關所屬北投分處94年5 月2
日北市稽北投甲字第09460506800 號函等資料附原處分卷內可稽。是被告機關所屬北投分處認定上開工廠登記證業於92年7 月3 日註銷，而土地所有權人亦於93年12月6 日移轉登記為原告所有，已不符土地稅法第18條適用工業用地特別稅率之規定，乃以95年9 月19日北市稽北投甲字第09590450000 號函撤銷該分處前揭94年5 月2 日北市稽北投甲字第09460506800 號函所為核准系爭6 筆土地自94年起按工業用地稅率課徵地價稅之處分，並補徵系爭6 筆土地94年度按工業用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅計4,877,883 元，洵屬有據。
四、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）依上揭土地稅法第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1、工業用地、礦
業用地。」換言之，本條工業用地優惠稅率適用之前提，仍以經目的事業主管機關核定規劃使用者為要件；又參照上開土地稅法施行細則第13條第1項第1款及第14條第1項
第1款規定、財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋意
旨，認定是否已按核定規劃使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。是工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自應以工業主管機關之認定為準；又土地縱已規劃為工業用地，惟實際之使用情形，是否符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，自仍應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關再憑以按特別稅率課徵地價稅；苟未能提出證據證明業已按核定規劃為工業使用或設廠，亦未提出有關文件向被告機關申請核定，自不得徒執土地已規劃為工業用地，而要求適用優惠稅率（改制前行政法院77年判字第749 號判決要旨參照）。原告所有系爭土地固為工業用地，惟依土地稅法第18條第1 項但書規定及上揭說明，尚須按目的事業主管機關核定規劃使用者，並提出工業主管機關相關證明，始有按千分之十工業用地稅率計徵地價稅之適用。
（二）本件據本院向經濟部工業局查詢有關汽車修理廠之工廠登記及工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定公告註銷後，是否繼續適用工業用地優惠稅率？據經濟部工業局查覆上情仍依據上揭財政部94年10月20日臺財稅字第09404577100 號令釋辦理，有經濟部工業局97年2 月5 日工中字第097050014590號函附本院卷內可佐。再參以上揭財政部94年10月20日臺財稅字第09 404577100號令釋：「1 、原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，不論其土地坐落於工業區（用地）內或工業區（用地）外，於工廠管理輔導法公佈施行後，因非屬該法第2 條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。」及91年7 月31日台財稅字第00000 00000 號令釋：「…（2 ）依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率；位於工業用地或工業區外，而原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率。至於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。…」之適用，均係以土地所有權人及使用情形未變更為要件。上揭財政部令釋規定，係基於保障原依工廠設立登記規則規定領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠之權益，於其工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，特別放寬土地稅法第18條第1 項第1 款之適用，仍准繼續適用工業用地稅率。是若在土地所有權人業經變更，前開令釋原欲保障之特殊個案權益業不存在，已無上揭財政部令釋之適用，自應回歸土地稅法之相關規定。原告主張僅以使用情形為認定依據云云，尚有誤解。
（三）至原告所舉財政部83年7月6日台財稅第000000000號：「
××股份有限公司承購原經核准按工業用地稅率課徵地價
稅之土地，於所有權移轉後，如經稽徵機關查明其使用情形未變更，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼續按千分之十稅率計徵地價稅。」及財政部69年6
月13日台財稅第34700號：「要旨：工業區土地按核定規
劃使用者不問自用或出租一律適用特別稅率。」等函釋意旨，均揭明適用千分之十稅率計徵地價稅者，仍應符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，並非原告所稱財政部函釋規定，均係以使用情形為認定標準，原告主張，顯係誤解，並不足採。又土地縱為工業用地，惟實際個案之土地使用情形，是否符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，依上說明，自仍應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關再憑以按特別稅率課徵地價稅；前揭訴外人中華賓士汽車股份有限公司原領工廠登記證既於92年7月3日經註銷，且土地所有權人亦於93年12月6日移轉登記為原告所有，原告復無法
提出系爭土地確經目的事業主管機關核定規劃使用要件之相關證明，是被告機關所屬北投分處，認定系爭土地不符土地稅法第18條適用工業用地特別稅率之規定，乃撤銷前核准自94年起按工業用地稅率課徵地價稅之處分，並補徵系爭6筆土地94年按工業用地稅率與一般用地稅率之差額
地價稅，並無不合，要無違反租稅法律及行政自我拘束等法律原則。原告主張之情，容非可採。
（四）原告另主張原告屬母公司中華環球百分之百持股之子公司，與中華環球內部部門無異，系爭土地形式上雖由中華環球分割移轉予被告，其所有權人並無實質變更，財政部91年7 月31日台財稅第00000 00000 號及94年10月20日台財稅第00000000000 號函釋所欲保障之特殊個案權益仍屬存在，系爭土地僅為形式移轉，難謂符合財政部首揭函釋「土地所有權人變更」而應取消特別稅率之要件云云；惟按公司係以營利為目的之法人，不同之公司，法律上係屬各別之權利義務主體，縱係透過企業併購法之法人分割，而為百分之百持股設立之子公司，其與母公司間，在法律上亦屬不同之權利義務主體；尚難以其有百分之百持股之母子公司關係，即謂主體同一；茲系爭土地原為訴外人中華賓士汽車股份有限公司（現已更名為中華環球公司）所有，於93年12月6 日移轉為原告所有，已如前述；是系爭土地所有權歸屬已由訴外人中華賓士汽車股份有限公司變更為原告所有，土地所有權人業已變更，自無上揭財政部令釋之適用；原告主張之情，並非可採。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關所屬北投分處，認定系爭土地原領工廠登記證業於92年7月3日註銷，而土地所有權人亦於93年12月6日移轉登記為原告所有，已不
符土地稅法第18條適用工業用地特別稅率之規定，乃以95年9月19日北市稽北投甲字第09590450000號函撤銷該分處前揭94年5月2日北市稽北投甲字第09460506800號函所為核准系
爭6筆土地自94年起按工業用地稅率課徵地價稅之處分，並
補徵系爭6筆土地94年按工業用地稅率與一般用地稅率之差
額地價稅計4,877,883元，並無違誤，訴願決定，遞予維持
，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　4　　月　　10　　日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官　 闕銘富
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　4　　月　　10　　日
書記官 吳芳靜