臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第1543號

• 裁判案由: 進口貨物核定稅則號別
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 11 月 29 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第1543號

原　　　告　春保鎢鋼合金股份有限公司（原名：春保工廠股份有限公司）
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　蔡調彰律師
被　　　告　財政部基隆關稅局
代　表　人　丘　欣(局長)
訴訟代理人　乙○○
丁○○
丙○○
上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國96年3月23日台財訴字第09500636930號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於95年1月9日委由訴外人銘祥報關有限公司向被告報運進口中國大陸產製TUNGSTEN CARBIDE ALLOY 1批（報單號碼：第AW/94/6989/0204號），原申報海關進口稅
則（以下簡稱稅則）號別第8113.00.30號，稅率FREE，經電腦核定C1（免審免驗）方式通關，依關稅法第18條第1項規
定，按原告申報之事項先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經被告審查結果，來貨為供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢棒（瓷金材質），乃改歸列稅則為第8209.00.00號，按稅率5%課徵關稅，並據以通知原告補繳稅款計新台幣（下同）327,737
元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭進口貨物究應歸列稅則號別第8113節之「瓷金及其製品，包括廢料及碎屑」，抑第8209節之「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」？
㈠原告主張之理由：
⒈本件來貨為未經塑性加工之素材原料，並非可直接或經裁切即可直接供「工具用」，應歸列稅則第8113節，而非稅則第8209節：
①按「81.13瓷金及其製品，包括廢料及碎屑。．．．本
節包括瓷金，不論是未經塑性加工，或是貨品之形狀為本分類其他章節未列名者。．．．本節不包括下列二項：．．．(b)以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製
成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）。
」，為國際商品統一分類制度（以下簡稱H.S.）註解中文版81.13節所明示。明確註解「製作之工具用之板、
桿、刀尖及類似品」應屬稅則8209.00.00號。又稅則
8209節「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品瓷金製者」，即稅則8113節之「本節不包括」之「製作之工具用之板、桿、刀尖及類似品」；至H.S.註解中文版8209節所稱「無論削磨與否或經加工者，均應列入本節」云云，係指「已可裝配而未裝配於工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」，無論削磨與否或經加工者，與8113節根本不可能裝配之本件「板、棒、桿」素材原料不同。準此，稅則號別8113.00.30及8209.00.00之差異在於前者係未經塑性加工之素材原料，後者則係不需加工或經裁切即可直接供工具用，二者不可互為引用。是財政部關稅總局（以下簡稱關稅總局）95年9月11日台
總局稅字第0951018516號函（以下簡稱關稅總局95年9
月11日函）竟擴大解釋，並追溯早已進口之本件貨品，認「未經塑性加工」之鎢碳化素材進口後不論是否須再經裁切之素材，宜均歸列稅則號別第8209.00.00號之未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品瓷金製者，明顯將稅則8113節與8209節混而為一，已違反稅則號別不可互為引用之最高原則。
②經查原告進口之系爭貨品為粗胚素材原料，尺寸不一，非屬可直接供工具用，尚需經國內蓬勃發展之模具工業加工，方能成為模具、刀具、工具使用之成品，有貨品照片影本可證，並為訴願機關所肯認，此觀訴願決定載有「．．．來貨主要成分確為碳化鎢及鈷，依比例混合後經高溫真空燒結製成之材種特性，確為瓷金製者，經『加工』後可製成『鑽頭』、『銑刀』等裝配工具用。．．．」等語即明，足見來貨未經加工即不可能製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具用者，應歸列稅則號別8113節。次查系爭進口貨物依H.S.註解中文版所示，屬稅則號別第8113.00.30號未經加工之素材原料，並非無需加工或經裁切即可裝配工具使用之稅則號別第8209.
00.00號「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷
金製者」，更非稅則8207節之「手工具或工具機之可互換工具即已裝於工具上者」。第以原告進口者為未經加工之素材原料，根本不能作為「裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品」，又因屬超高溫真空燒結之瓷金製品，其形狀除以「板、棒、桿」形狀供加工業製成工具外，殊不可能製成板、棒、桿以外不規則形狀，或再熔解塑性加工如鋁錠、錫錠、鐵錠等，蓋以原告進口之鎢需超高溫特性，如製成錠或不規則形狀，即成為無法加工之廢物，或須再還原為原物料之鎢粉，此所以原告一再陳述其進口「未經塑性加工」之素材原料確係H.S.第8113節中文註解「本節包括瓷金，不論未經塑性加工，或是貨品之形狀為本分類其他章節未列名者」，貨品之形狀雖為「板、棒、桿」，但並非H.S.第8113節中文註解所謂不包括之「瓷金所製成之『工具用』之板、棒、刀尖及類似品」。詎被告竟以尚需經加工，根本不能成為裝配工具用之「板、棒、刀具及類似品」，將稅則自8133節改列為8209節，顯未區分8133節為「板、棒」之素材原料，與8209節可供「裝配工具用之板、棒」係屬不同，更與復查決定及訴願決定所認經「加工」後可製成鑽頭、銑刀等工裝配工具用之事實認定相違悖，是被告混淆使用「無論削磨與否或經加工」，認事用法殊有違誤。
⒉本件稅則號別並非見解之變更，亦非見解不一「變更」，更非關稅法第65條「稅則號別、稅率適用顯然錯誤」，被告予以改列，即屬無據：
①查被告早於89年10月24日即以(89)基關字036號「進口
稅則分類疑問及解答」認定系爭貨物「TUNGSTEN
CARBIDE ALLOY」非屬工具成品，亦無稅則8209之適用
，故似宜改列8113.00.30，較為妥適，且財政部臺北關稅局93年3月31日稅則預先審核案例亦認「經上述之加
工後，可製成衝頭、零件刀具及少部分模具插銷等物品」，其稅則分類理由為「本案貨品依據H.S.註解中文版第1001頁對稅則第8113節有關瓷金製品之說明，宜歸列商品分類號別8113.00.30.00-2」，足見本件進口貨物
向來均以稅則8113報關進口。
②次查被告係於95年2月14日以基普五補字第0950010214
號函將稅則號別「改列」，並非依財政部91年3月8日台財關字第0910550152號令（以下簡稱財政部91年3月8日令）、75年4月19日台財關字第7505338號函（以下簡稱財政部75年4月19日函）及77年3月22日台財關字第
770027306號函（以下簡稱財政部77年3月22日函），由關稅總局報財政部核定（鈞院95年度簡字第444號判決
參照），亦非「因該進口貨物同時符合2個或2個以上不同稅則分類之敘述，故先後按不同之稅則號別核定，方屬稅則號別分類之變更」（最高行政法院90年度判字第1567號判決參照），更非「初因未能瞭解系爭貨物之物理特性，致錯誤適用稅則，嗣後經專門機構提出鑑定報告，始因瞭解系爭貨物之物理特性，更正適用正確之稅則號別」（行政法院﹝現改制為最高行政法院﹞89年度判字第1806號判決參照）。本件原告歷年來均按被告之審核案列稅則報關，被告竟依關稅法第18條規定逕予改列稅則號別，追溯補徵早已依被告之函釋所為稅則申報，造成原告信賴稅則之營業成本嚴重損失，顯已違背行政程序法第8條信賴保護原則。
⒊綜上所論，系爭貨物確屬稅則8113節之瓷金及其製品，需經加工之素材原料，並非不包括於該節之「製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品」，亦非第8209節「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品，無論削磨與否或經加工者」，是原處分及復查決定均有違誤，皆應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按稅則號別第8113.00.30號為「瓷金製品」，第1欄稅率
0%；稅則號別第8209.00.00號為「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，第1欄稅率5%。次按「為
加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；．．．如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，
逾期視為業經核定。」，為關稅法第18條第1項所規定。
又按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」、「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之．．．。」，海關進口稅則總則（以下簡稱稅則總則）一及海關進口稅則解釋準則（以下簡稱稅則解釋準則）一分別定有明文。
⒉本件原告訴稱略謂來貨為需加工之素材原料，並非可直接或經裁切即可直接供「工具用」，應歸列稅則第8113節，而非第8209節等語。經查系爭貨物為碳化鎢棒，係以碳化鎢及鈷，按比例混合後，再壓製成型，經高溫真空燒結而成之瓷金製品，加工後可製成鑽頭、銑刀等供裝配工具用。按稅則總則一、稅則解釋準則一之規定及H.S.註解中文版第1049頁稅則第8113節「瓷金及其製品，包括廢料及碎屑。本節不包括下列二項：．．．（b）以燒結凝集之金
屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）。」及第1059頁稅則第8209節「未裝
配工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者。本節產品通常工具板、棒、．．．，其特性為極堅硬，即使熱者亦然。．．．無論削磨與否或經加工者，均應列入本節．．．。」之註釋暨關稅總局95年9月11日函所示「．．．有
關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN
CARBIDE ROD）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之
特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸列。．．．，進口後不論是否需再經過裁切之素材，宜均歸列稅則號別第8209.00.00號。．．．」云云，並參據日本海關及美國海關對「TUNGSTEN
CARBIDE ROD」應歸列稅則第8209節之分類案例，被告將
系爭貨物據以改列稅則第8209.00.00號，按稅率5%課徵關稅，核屬適法有據。原告所稱顯不諳海關進口稅則分類，核無足採。
⒊至原告主張本件稅則號別既無變更，亦非見解不一，更非顯然錯誤，被告未依財政部91年3月8日令、74年4月19日
函及77年3月22日函由關稅總局報部核定，逕自予以改列
，顯屬無據一節。第按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後6
個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」，為關稅法第18第1項所明定。本件原告原申報稅則號別第8113.00.30號，稅率0%，被告按原告申報之事項先行徵稅驗放
，事後再加審查時，既發現原告申報之稅則號別有誤，則被告依稅則總則及稅則解釋準則之規定，並參據H.S.註解，將系爭貨物改列稅則號別第8209.00.00號，按稅率5%課徵關稅，並於6個月內通知原告補繳稅款，於法並無不合
。又徵諸財政部91年3月8日令「為保障納稅義務人權益，有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：一、海關對於進口貨品之稅則歸列．．．擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者．．．由關稅總局報部核定，以求周延。二、此類案件應報部核定之原則為：．．．(二)整體性：海關對於同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號別者．．．。」及關稅總局95年9月11日函「．．．
說明：．．．二、．．．又各通關單位對本案貨物之分類並不一致，初步認定尚無財政部91年3月8日台財關第
0910550152號函示有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件處理原則之適用。三、與本函分類原則不符之以往案例【例如，(93)北關字013號．．．(92)北預字068號預先審核答覆函等】均已不再適用。」意旨，本件既經關稅總局認定並無行之多年歸列之稅則號別不適當案件處理原則之適用，自無報請財政部核定之必要。綜上所陳，原告之訴為無理由，應予駁回。
理 由
一、按稅則號別第8113.00.30號為「瓷金製品」，第1欄稅率0%
；稅則號別第8209.00.00號為「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」，第1欄稅率5%。
二、本件原告於95年1月9日委由銘祥報關有限公司向被告報運進口中國大陸產製TUNGSTEN CARBIDE ALLOY 1批（報單號碼：第AW/94/6989/0204號），原申報稅則號別第8113.00.30號
，稅率FREE，經電腦核定C1（免審免驗）方式通關，依關稅法第18條第1項規定，按原告申報之事項先行徵稅驗放，事
後再加審查。嗣經被告審查結果，來貨為供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢棒(瓷金材質)，乃改歸列稅則為第8209.00.00號，按稅率5%課徵關稅，並據以通知原告補繳稅款計327,737
元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，其主張如事實欄所載。茲本件兩造所爭執者厥為系爭來貨究應歸列稅則號別第
8113節之「瓷金及其製品，包括廢料及碎屑」，抑第8209節之「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」？經查：
㈠按合法行政處分之作成，除應遵守法律之明文規定外，尚應慮及公法上一般法律原則之適用。又行政機關作成行政處分時，對於相同或具同一性之事件，為保障人民之正當信賴，並維持法秩序之安定，應受合法行政先例或行政慣例之拘束，如無實質正當理由，即應為相同之處理，此即所謂行政自我拘束原則，是以行政機關於法律效果之選擇裁量即應依循此原則，方為適法之行政處分。再按所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。第以本件被告增估補稅行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有存疑；且實務上目前以違法授益行政處分之撤銷（行政程序法第119條、第120條）及行政法規（司法院大法官會議釋字第525號、第529號解釋、第605號
解釋）之變更為其主要表現方式。至於人民請求行政機關「援前例」比照給予相同之待遇，在行政法一般原理原則之體系適用，應屬平等原則之行政自我拘束原則，先予說明。
㈡本件原告主張本件來貨為未經塑性加工之素材原料，並非可直接或經裁切即可直接供「工具用」，應歸列稅則第8113節，而非稅則第8209節；且系爭稅則號別核定並非見解之變更，亦非見解不一「變更」，更非關稅法第65條「稅則號別、稅率適用顯然錯誤」，被告予以改列，即屬無據等語。被告則以系爭碳化鎢棒貨物，係供鑽頭、銑刀等裝配工具使用，依稅則總則一、稅則解釋準則一之規定及H.S.註解中文版第1049頁稅則第8113節及第1059頁稅則第8209節之註釋暨關稅總局95年9月11日函所示，系爭來貨應歸列在第8209節之「
未裝類工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」項下為據資為答辯。經查世界各國政府政策、產業型態及稅賦制度不一，且因關稅政策不同，所課稅率或有差異，是他國案例或其他個案縱有不同之見解與認定，對本件稅則之核定亦無拘束力，故日本海關及美國海關對「TUNGSTEN CARBIDE ROD」貨物之稅則歸列，本無法拘束我國海關之認定。況財政部91年3月8日函就類似稅則變更案件所為「．．．．有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：．．．三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，．．．改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。．．．」之稅則核定變更之通案性處理原則，縱係著眼在法律安定性之考量，然稅則號別之核定本因個案實況而異，稅則分類之見解變更，並非表示先前所為分類釋示為錯誤，但亦非謂該變更核定為不正確，自仍應就個案情形予以審斷。本件姑且將被告89年10月24日(89)基關字036號「進口稅則分類疑問及解
答」之認定及財政部臺北關稅局93年3月31日稅則預先審核
案例見解暨被告是否未依財政部91年3月8日令、74年4月19
日函及77年3月22日函由關稅總局報部核定即逕自改列稅則
等節擱置不談，以行政法院對於撤銷訴訟就判斷原處分是否違法之基準時點應以處分時之事實及法令為準此點觀之，本件被告所為處分有無違誤自仍應以系爭貨物進口時之相關事證資料及法令為斷。
㈢經查被告認本件來貨應改列稅則號別第8209.00.00號，按稅率5%課徵關稅，無非以系爭來貨為碳化鎢棒，係以碳化鎢及鈷，按比例混合後，再壓製成型，經高溫真空燒結而成之瓷金製品，加工後可製成鑽頭、銑刀等供裝配工具用，自不符稅則號別第8113節註解規定為據。經查系爭進口貨物「
TUNGSTEN CARBIDE ALLOY」為碳化鎢合金，其成分有「Co」（鈷）在內，此觀卷附進口報單貨物名稱、牌名、規格等欄及原告於復查階段所提成分表（即材質仕樣書）即明，復為兩造所不爭執，是本件來貨確係屬以碳化鎢及鈷，按比例混合後，再壓製成型，經高溫真空燒結而成之瓷金製品，固無疑義。惟H.S.註解中文版就稅則號別第8113節之釋示，並不包括「以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之『工具用』之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）」在內，而稅
則號別第8209節則直指所謂「板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」係「未裝配工具用」，參以關稅總局95年9月11日函
所載「．．．有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（
TUNGSTEN CARBIDE ROD）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有『完成品』之主要特性，．．．」等字樣，是稅則號別第8113節與第8209節之差異在於瓷金及其製品是否可供『工具用』，及該等製品是否已達「可供裝配而尚『未裝配』」之完成品程度，應可確定。第以本件碳化鎢棒貨物固係屬瓷金製品，然並非可直接『供裝配工具用』而『尚未裝配』之完成品，尚需經加工後始製成可供鑽頭、銑刀等裝配工具用之完成品，為被告所不否認之事實，依上開說明，系爭來貨於進口之際既屬未達可直接『供鑽頭、銑刀等裝配工具用』而『尚未裝配』之『完成品』製品，核與稅則號別第8209節「『未裝配工具用』之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」之要件並不該當，被告徒以本件貨物於進口後之裁切、加工等製程，逕謂係屬H.S.註解中文版就稅則號別第8209節所稱「無論削磨與否或經加工者，均應列入本節」之釋示範疇，非但忽略稅則號別第8209節之「板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」係以「未裝配工具用」為前提，更係將「是否需經削磨或加工」與「是否具備可直接『供裝配工具用』而『尚未裝配』之完成品」要件混為一談，殊屬謬誤，原告起訴指摘，非無理由。經查本件進口貨物本身因並無稅則號別第8209節「『未裝配工具用』之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」所應具備之要件構件，不符稅則號別第8209節規定，已如上述，是本件來貨原申報之第第8113.00.30號稅則號別，要無不合。從而本件被告改列稅則補徵關稅所為處分（含復查決定）即有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦有可議，原告請求予以撤銷，為有理由，應予准許，故應由本院將原處分（含復查決定）及訴願決定撤銷。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　11　　月　　29　　日第七庭審判長法 官　李得灶
法 官　林玫君
法 官　林育如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　11　　月　　29　　日書記官　蘇亞珍