臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01570 號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 01 月 16 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01570 號
原　　　告　景運塑膠股份有限公司
代　表　人　甲○○董事長）住
訴訟代理人　葉宏基　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月14日台財訴字第09500632090 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告於民國（下同）91年7 月至92年10月間進貨，未依規定取得進項憑證，取具非實際交易對象之虛設行號廣源昌企業有限公司（下稱廣源昌公司）所開立之統一發票76紙，銷售額合計新臺幣（下同）67,924,850元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額3,396,245 元，經財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）所屬臺南縣分局查獲，檢附刑事案件移送書及相關事證資料通報被告所屬臺北縣分局審理違章成立，除核定應補徵營業稅3,396,245 元外，並按所漏稅額3,396,245 元處以2 倍罰鍰共計6,792,400 元（計至百元止），原告對罰鍰處分不服，申請復查，經被告以95年10月31日北區國稅法一字第0950014726號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
（一）原告主張之理由：
１、本件原處分以：「按營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款及第51條第5 款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件…2 ﹒有進貨事實者…(2 )因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」為財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函所明釋。依前揭刑事案件移送書所載，廣源昌公司係無進銷貨事實之虛設行號，申請人自無可能向該公司進貨，且申請人提示支付貨款之價金有回流現象，其雖主張代表人甲○○與廣源昌公司之實際負貴人吳致穎間有債權債務關係，惟該債權及債務係屬個人借貸，其償還資金應與公司銷售行為所區分，申請人亦無法提示資金回流係吳致穎償還甲○○借款之具體事證，其主張核不足採，依首揭規定，原按所漏稅額3,396,245 元處2 倍罰鍰6,792,400 元並無違誤，應予維持。」遂認原告有違反營業稅法之情事。
２、按司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）62年判字第30號判例謂：「行政罰不以故意或過失為責任條件」，及62年判字第350 號判例謂：「行政犯行為之成立，不以故意為要件，其所以導致偽報貨物品質價值之等級原因為何，應可不問」，其與上開意旨不符部分，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用。」、財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」闡述甚明。本件原告與訴外人廣源昌公司之交易完全屬實，已支付貨款，有彰化銀行存款憑條5 紙、彰化銀行匯款回條聯1 紙及大眾銀行匯款回條1 紙可證，被告未具體舉證廣源昌公司屬虛設行號，未加查證即不採信原告公司之主張，實屬率斷。而原告之法定代理人甲○○與廣源昌公司之吳致穎間於80年間已有往來之長期債權關係，以借款方式、支票貼現及貨款抵償方式往來，被告亦完全未詳細查證，即臆測係原告提示支付貨款之償金有回流現象，顯屬違法。被告無確實證據足資證明廣源昌公司之進項金額全屬虛偽前，實難據此認定本件係屬虛偽交易。又被告既然認定廣源昌公司為虛設公司，何以又有另20% 之進貨為正常進項，足證廣源昌公司亦有實際之商業交易行為存在，不能因其他與廣源昌公司之交易對象因無事實交易，而認定原告與訴外人廣源昌公司之交易即為不實交易。被告機關未依司法院釋字第275 號解釋、最高行政法院62年判字第30號、305 號判例意旨及財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函之意旨以觀，被告未為調查、舉證證明原告有何過失情事，遽以為本件裁罰之處分，顯有違誤。
３、又本件⑴訴外人吳致穎於台灣台南地方法院檢察署94年度偵字第900 號稅捐稽徵法案件94年7 月25日偵訊時稱：「（〈提示卷附附件三〉有何意見？）都是他們跟我買貨，貨款撥到我的帳戶我再匯回去還給他們。」、「（為何匯回去給他們？）因為我之前有跟他們借錢。我現在還有欠景運錢。」。於台灣台南地方法院95年度訴字第137 號違反商業會計法案件95年12月25日稱：「（是否曾開立廣源昌公司統一發票給景運、立琪、景源精密公司？）我有有開立，是因該三家公司確實有買貨，我也確實有拿發票給他們，並同出貨單去收款。並非幫助他人們逃漏營業稅。」。於台灣高等法院台南分院96年度上訴字第626 號違反商業會計法案件96年8 月28日審判稱：「（吳致穎另行起意，明知無銷貨之事實，竟基於為幫助納稅義務人逃漏稅捐之概括犯意，為以下犯行：於九十一年七月八日起至同年十二月三十一日止，明知納稅義務人即景運塑膠股份有限公司未向廣源昌公司購買貨物，竟以廣源昌公司之名義，連續填製如附表三之一編號一至二一所示不實統一發票之商業會計憑證予景運公司，供景運公司充當進項憑證，扣抵銷項稅額，幫助景運公司以詐術逃漏九十一年度營業稅稅捐，有何意見？）我實際上都有賣貨，稅捐處講這種情形我不懂。」可知吳致穎於台灣高等法院台南分院仍一致供稱廣源昌公司與原告實有買賣交易關係。⑵蘇連興：於台灣台南地方法院95年度訴字第137 號違反商業會計法案件95年12月25日證稱：「（現在何處任職？）國稅局南區分局台南縣分處。」、「（擔任稅務員時間？）84年開始至今。」、「（起訴書三，你們如何認定廣源昌公司開發統一發票給景運、立琪、景源精密等公司，係幫助上開公司逃漏營業稅？）都不是那些資料。」、「（是1 否為94年偵字第900 號第61頁至63頁之資金回流表？）是。我們請對方稅捐機關查，查報結果景運、立琪、景源精密等公司如何付款給廣源昌公司。」。⑶洪紹鋕於台灣台南地方法院95年度訴字第137 號違反商業會計法案件96年1 月31日證稱：「（與景源、景運、立琪公司何聯係？）都是我開發持股的公司。景運由我太太擔任負責人。景源、立琪公司應該是我子女擔任負責人。」、「（景源、景運、立琪公司有無向廣源昌公司買過貨？）檢察官提出異議：辯護人所為之詰問誘導。（有無意見？）要問證人與廣源昌公司之關係。」、「（景源、景運、立琪公司與廣源昌公司有無關係？）有向廣源昌公司買東西。」、「（買過何東西？）大部分是塑膠射出的東西。」、「（自何時開始向廣源昌公司買？）大約89、90年間開始。確實時間不記得。」、「（前後，約買過幾次？）我無法記憶，我不是當會計，但很頻繁。」、「（買的金額總價？）記不得，每月有數百萬。但我記得他們欠我很多錢。」、「（你付款方式？）由我太太處理。我不負責。」、「（目前為止，你有無欠廣源昌公司貨款？）沒有。」、「（廣源昌公司有無欠你錢？）沒有。我對廣源昌公司只有買進，也只有我們付款，所以我沒有欠廣源昌公司貨款，廣源昌公司也沒有欠我錢。」、「（你與廣源昌公司內部人員有無私人債務關係？）吳致穎自民國80年開始就欠我錢，是私人借貸。」、「（尚欠多少？）應該有5 、6 百萬元以上。」、「（你公司向廣源昌公司買貨，並付貨款，為何廣源昌公司又將錢流到你公司？）吳致穎欠我夫妻私人錢，目前尚欠5 、6 百萬元。期間我希望吳致穎每做一次生意，能還我一點私人錢。所以我們會以公司名義付錢給廣源昌公司，因為吳致穎說廣源昌公司財務是他可以決定，他是股東，所以他又將錢匯到我公司還我私人錢，我當初是在乎有無還我錢，不在乎以何方式還。」、「（景源、景運、立琪公司銀行帳戶是何人告訴吳致穎？）應該是我太太甲○○。我不過問公司帳務。」、「（吳致穎約在89年間即欠你錢？）大約，實際時間不清楚。」、「（該時間，吳致穎與廣源昌公司關係如何？）我與吳致穎在北部認識，我不知道他公司組織。」、「（吳致穎有無告訴你廣源昌公司需要錢，要向你錢？）早在生意往來前，他即向我借錢。他借錢時沒提到廣源昌公司。且後來只有還錢，沒有借錢」等語，可見國稅局僅憑資金回流資料即逕自認定景運公司與廣源昌公司並無交易關係，而證人洪紹鋕亦明確證稱原告與廣源昌公司顯有交易關係。另被告稱「經查原告於91年7 月至92年10月間進貨，取具虛設行號廣源昌公司開立之統一發票銷售額合計新台幣67,924,850元，營業稅額3,396,245 元，系爭貨款回流至原告負責人甲○○及其配偶洪紹鋕帳戶高達60,195,030元，原告主張係與廣源昌公司負責人吳致穎君自80年起有私人債務關係，該回流款項係償還私人債務，查該借貸金額鉅大且長達10年吳致穎君始開始還款，原告竟未能提示借貸契約、約定利息及借款資金流程等相關證據以實其說，又未能提出與廣源昌公司進貨之訂貨單、出貨單、送貨單、簽收單及合約書等帳簿文據供核，一再空言主張，要難採據。」等語，並未否認原告與廣源昌公司確有交易事實，而僅質疑何以景運公司與吳致穎之有資金回流現象，即逕自認定原告有逃漏稅捐之事實，顯屬無據。
（二）被告主張之理由：
１、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第19條第1 項第1 款及加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件…2.有進貨事實者…（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」、「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料、並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部83年7
月9 日台財稅第831601371 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函所明釋。
２、原告於91年7 月至92年10月期間進貨，取具虛設行號廣源昌公司開立之統一發票76紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,396,245 元，經南區國稅局臺南縣分局查獲，有刑事案件移送書、說明書、承諾書及訴外人廣源昌專案申請調檔統一發票查核清單等資料可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬臺北縣分局核定補徵營業稅額3,396,245 元，並經被告機關按所漏稅額3,396,245 元處2
倍罰鍰6,792,400 元（計至百元止），並無不合。
３、原告主張其代表人與廣源昌公司代表人吳致穎有債權債務關係，被告機關查獲其支付貨款回流乃屬償還借款性質云云，惟原告迄未提示借貸契約、借款及還款資金流程等相關資料供核，空言主張核難採據。次查，廣源昌公司係原告最重要之上游廠商，原告卻無法提出進貨常見之訂貨單、出貨單、送貨單、簽收單及合約書等文件以供查核，實有違常情，且原告代表人甲○○主張與吳致穎自80年間有長期之借款、支票貼現及貨款等債權關係云云，惟甲○○提出之支票票面金額僅300 萬元與貨款回流金額60,195,030元相差甚遠，其主張係借款債權部分，尚難信實，且吳致穎如真有積欠甲○○7 千餘萬元之債務，甲○○長達10年間未為求償，僅於91、92年間密集自貨款扣抵取償，亦有違常情，不足採信。而廣源昌公司無銷貨事實，開立不實統一發票幫助原告逃漏稅捐，不法情事，亦有臺灣臺南地方法院95年度訴字第137 號判決書可稽，原告自無可能向該公司進貨，原告主張與廣源昌公司之交易完全屬實云云，核無足採。原告於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額3,396,245 元處2 倍罰鍰6,792,400 元，並無違誤。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳文宗，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告與訴外人廣源昌公司之交易完全屬實，並已支付貨款，又因原告代表人甲○○與廣源昌公司之吳致穎於80年間已以長期借款、支票貼現及貨款抵償方式往來，被告認原告提示支付貨款之償金有回流現象，顯屬臆測。而訴外人吳致穎於刑事案件偵審中均供稱廣源昌公司與原告實有買賣交易關係，洪紹鋕於於刑事案件審理中證稱原告與廣源昌公司顯有交易關係，被告僅憑資金回流資料即逕自認定景運公司與廣源昌公司並無交易關係（蘇連興證詞參照），於法不合。再者被告並未舉證明廣源昌公司係虛設行號，自不能因其他與廣源昌公司之交易對象無事實交易，而認定原告與廣源昌公司之交易亦為不實交易，原處分有違司法院釋字第275 號解釋、最高行政法院62年判字第30號、305 號判例意旨及財政部95年5 月23日部台財稅字第09504535500 號函釋意旨，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：原告於系爭期間進貨，取具虛設行號廣源昌公司開立之統一發票76紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,396,245 元，違反行為時營業稅法第19條第1
項第1 款及加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定，原處分核定補徵營業稅額3,396,245 元，並按所漏稅額3,396,245 元處2 倍罰鍰6,792,400 元（計至百元止），並無不合。另廣源昌公司無銷貨事實，開立不實統一發票幫助原告逃漏稅捐之不法情事（臺灣臺南地方法院95年訴字第137 號判決書參），原告自無可能向該公司進貨。原告迄未提示進貨常見之訂貨單、出貨單、送貨單、簽收單及合約書、借貸契約、借款及還款資金流程等相關資料供核，空言主張廣源昌公司為其實際交易對象，其代表人與廣源昌公司代表人吳致穎有債權債務關係，被告機關查獲其支付貨款回流乃屬償還借款性質云云，核難採據。是原處分審酌原告於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額3,396,245
元處2 倍罰鍰6,792,400 元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1 項及第3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」復經營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款定有明文。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：…應依營…。2 有進貨事實者：(1)進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。(2) 因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函所明釋，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，自得予以援用。
五、本件原告於91年7 月至92年10月間進貨，銷售額共計67,924,850元，並就上開進貨取得廣源昌公司開立之統一發票76紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額3,396,245 元一節，為兩造所不爭執，且有專案申請調檔統一發票查核清單、統一發票、營業稅違章隨課核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、被告94年6 月8 日處分書（處分書編號：A1Ｚ00000000000
）、查緝案件稽查報告等件附原處分卷可稽，堪信為真實。至於兩造爭執廣源昌公司是否為原告之實際交易對象，原告有無違章行為之故意或過失等項，本院判斷如下：
（一）經查，本件原告持以作為進項憑證之系爭統一發票之銷售名義人廣源昌公司之實際負責人為吳致穎，⑴該公司為逃漏稅捐，自91年1 月20日起至92年10月28日止，明知無進貨之事實，取得誌偉企業股份有限公司（下稱誌偉公司）、傑得利有限公司（下稱傑得利公司）、尚竹企業社、樹宏國際開發股份有限公司（下稱樹宏公司）、東粵股份有限公司（下稱東粵公司）、帝尊實業有限公司（下稱帝尊公司）、知樂有限公司（下稱知樂公司）、仁日有限公司（下稱仁日公司）、大全國際有限公司（下稱大全公司）、僑煜企業有限公司（下稱僑煜公司）、廣潔企業有限公司（下稱廣潔公司）開立之不實統一發票，銷售額達199,652,329 元，虛報營業稅（進項）稅額；又明知無購買可列為固定資產之機器設備，竟持部分上開不實統一發票據以申報固定資產後，將前開統一發票持向南區國稅局申報91、92年度營業稅時，以不實統一發票申報進項稅額扣抵銷項稅額9,982,618 元，減少應繳納之營業稅稅額及申報溢付營業稅4,882,500 元冒退營業稅額2,890,878 元等詐術方式，致稅捐機關陷於錯誤，因而逃漏各該年度應納稅捐；⑵又廣源昌公司實際負責人吳致穎明知無銷貨之事實，基於為幫助納稅義務人原告、立琪實業有限公司（下稱立琪公司）及景源精密有限公司（下稱景源公司）逃漏稅捐，自91年7 月8 日起至92年10月24日止明知納稅義務人原告、立琪公司、景源公司未向廣源昌公司購買貨物，竟以廣源昌公司之名義，連續填製不實統一發票之商業會計憑證予原告、立琪公司、景源公司充當進項憑證，扣抵銷項稅額，幫助渠等逃漏營業稅稅捐等情，業據吳致穎於臺灣高等法院臺南高分院96年度上訴字第626 號違反商業會計法等案件審理中供陳屬實（前揭案卷第77頁至第80頁參照），並經本院依職權調閱臺灣高等法院臺南高分院96年度上訴字第626 號違反商業會計法等案件偵審全卷，查核屬實，是廣源昌公司於系爭違章期間並無進銷貨之事實，係專以出具統一發票牟取不法利益為業之虛設行號一事，即堪認定。
（二）原告就此固主張：伊與訴外人廣源昌公司之交易完全屬實，並已支付貨款，因原告代表人甲○○與吳致穎於80年間已以長期借款、支票貼現及貨款抵償方式往來，原告提示支付貨款之償金有回流現象，顯屬臆測。訴外人吳致穎於刑事案件偵審中供稱廣源昌公司與原告實有買賣交易關係。蘇連興證稱係依資金回流表認定廣源昌公司開發統一發票給原告助其逃漏營業稅、洪紹鋕於於刑事案件審理中證稱原告與廣源昌公司顯有交易關係，可見被告僅憑資金回流資料即逕自認定景運公司與廣源昌公司並無交易關係，於法不合云云，然查：
１、吳致穎於偵審中固曾否認廣源昌公司無進貨事實，並稱廣源昌公司係以現金支付進貨所需之貨款云云，惟訴外人吳致穎就理由欄四（一）部分認定之廣源昌公司無進貨之事實，取得虛設行號之不實統一發票，虛報營業稅（進項）稅額扣抵銷項稅額減少應繳納之營業稅稅額及申報溢付營業稅以冒退營業稅額；吳致穎明知無銷貨之事實，基於為幫助原告逃漏稅捐，以廣源昌公司之名義，連續填製不實統一發票之商業會計憑證予原告充當進項憑證，扣抵銷項稅額，幫助渠等逃漏營業稅稅捐等情，業據吳致穎於臺灣高等法院臺南高分院96年度上訴字第626 號違反商業會計法等案件審理中供陳屬實。而廣源昌公司於附表一之一至之十一所示時間交易期間內，於相關往來金融機構中，或尚未開立帳戶，或於收取他公司交易貨款後（詳如附表三之一至之三所示），立即將貨款資金回流證人洪紹鋕、甲○○個人帳戶中，並無足以支付附表一之一至之十一所示總計進貨金額199,652,329 元之現金，或帳戶亦無為支付附表一之一至之十一所示各筆貨款之所為之匯款或提款紀錄，更無相當於前開貨款總和之現金流量等情，此有第一商業銀行鹽水分行、臺南區中小企業銀行鹽水分行、彰化銀行北臺南分行、臺灣中小企業銀行新營分行、復華商業銀行永康分行、臺灣中小企業銀行迴龍分行號、國泰世華銀行成功分行函覆檢送之廣源昌公司所開立金融帳戶之交易往來明細等附臺灣臺南地方法院95年度訴字第137 號案卷、南區國稅局移送卷㈨可參，此外，吳致穎就達一億九千餘萬元鉅款，無法提出向何人調借現金之證據，不知金錢來源，而其所稱用以支付貨款之支票（詳如南區國稅局移送卷㈦第132 至139 頁），均無向付款銀行即臺灣中小企業銀行新營分行提示付款之紀錄，此有該行前開93年10月8 日93新營字第6909300095號函檢送之支票存款對帳單可資比對（南區國稅局移送卷㈨91至106 頁），是吳致穎空言廣源昌公司係以現金支付進貨所需之貨款云云，顯不可採。
２、次查，訴外人吳致穎於違反商業會計法等刑事案件僅就部分交易提出簽收回條、買賣合約書，其餘進貨交易（詳如附表一之一至十一吳致穎自稱支付情形欄所示）金額高達數千萬元，則無法提出證明文件以實其說，自難認確有交易之事實。再觀諸吳致穎於違反商業會計法等刑事案件提出用以證明確進貨之簽收回條、買賣合約書等書證（南區國稅局移送卷㈦第2 至96頁），不論係誌偉公司、帝尊公司所出具之簽收回條，格式、文字、紙張裁剪均屬相同，另比對書寫往來帳款金額、簽收日期之筆跡亦均似同出一人之手，何以誌偉公司、帝尊公司二間不同公司，收取貨款之簽收回條如此相似，已非無疑，況其上付款方式均勾選「現金」給付，而廣源昌公司並無相當支付貨款之現金流量，已如前述，是廣源昌公司向誌偉公司、帝尊公司買進貨物並交付現金一節，即難信為真實。復參以吳致穎提出之買賣合約書，不論賣方為誌偉公司、東粵股份有限公司、僑煜公司、廣潔公司、尚竹企業社、樹宏公司或大全公司，與廣源昌公司所簽訂之買賣合約書之格式、文字、紙張裁剪均屬相同，其中大部分合約書關於廣源昌公司之負責人蔡原崇之記載，尚經過重新黏貼紙張覆蓋原記載「周金山」之字樣（國稅局移送卷㈦第37至45、63至75、82至90、92至96頁）、另就部分合約書上「賣方簽章：廣潔企業有限公司」之印文，亦經過塗改覆蓋原記載之「僑煜企業有限公司」，若廣源昌公司確有進貨交易之事，進而簽訂合約，焉有於簽約當時，就己身負責人均無所悉、就交易對象為何亦不知悉，而連續記載錯誤之理。再者，買賣合約書中關於貨品名稱之記載，均只是約略記載塑膠料、自動組立機、射出機，亦未指明批號、型號、樣式等情，其餘契約履行之細節，同未詳載，衡之前開每紙買賣合約書所載之交易金額，均高達數十至數百萬元，卻對於買賣標的、內容之記載如此輕率簡略，與一般交易常情有違，前開簽收回條、買賣合約書自不足證明廣源昌公司有進銷貨交易之事實。
３、復查廣源昌公司登記公司資本為100 萬元，91年間營業收入達45,079,990元，營業成本卻佔43,791,073元，營業淨利為負436,683 元，卻列報公司應收帳款即流動資產14,
607,800 元（其中應收票據5,254,000 元、應收帳款93,
53,800元），占營業收入百分之32，而應付帳款即流動負債卻高達42,731,798元（其中應付票據佔15,823,500元、應付帳款則為26,908,298元），占營業成本之百分之97.
58；另廣源昌公司於92年間公司資本提高為600 百萬元，申報營業收入為106,309,704 元，營業成本為93,568,538元，營業淨利僅為152,175 元，其中列應收款即流動資產為72,498,177元（其中應收票據為2,879,756 元，應收帳款為69,188,801元），占營業收入百分之67.8 ， 而應付帳款即流動負債亦高達154,590,053 元（其中應付票據為83,361,539元，應付帳款為71,171,303元），占營業成本之165%（即1.65）倍（臺灣高等法院臺南高分院96年度上訴字第626 號刑事判決理由欄貳二㈤記載參照），據此，廣源昌公司於91年、92年間均有比例過高之應收帳款，除需承擔無法兌現付款之風險外，亦無相當資金足以支應各該年度進貨所需之應付帳款，是以，被告辯稱公司可以現金支付所有進貨款項，顯然與廣源昌公司營利事業所得稅申報資料不符，而過高比例之應付款，占營業成本百分之97，甚至1.65倍，表示廣源昌公司只有進貨，卻沒有相當之銷貨情況，亦與一般公司合理之營業況狀有違，而屬異常。
４、又廣源昌公司系爭年度與其持以申報營業人銷售額與營業稅額之統一發票銷貨名義人（營業人）誌偉公司、傑得利公司、尚竹企業社、樹宏公司、東粵東粵公司、帝尊公司、知樂公司、仁日公司、大全公司、僑煜公司、廣潔公司等間並無實際進貨交易之事，說明如下：
⑴誌偉公司、帝尊公司與其他空頭公司係訴外人呂仲謙為買賣不實統一發票以製造公司經營績效而設之號之虛設行號等情，業經臺灣臺南地方法院檢察署檢察官以92年度偵字第9551號起訴書提起公訴後，經臺灣臺南地方法院審認無訛，並於94年11月21日以93年度重訴字第14號判決判處呂仲謙有期徒刑2 年，此有前開起訴書、判決書附南區國稅局移送卷㈧、臺灣臺南地方法院95年度訴字第137 號案卷㈠可參，足證廣源昌公司與誌偉公司、帝尊公司間無實際交易行為。
⑵廣源昌公司與仁日有限公司、知樂有限公司間交易（詳如附表一之七、之八），發票金額各達13,000,050元、1200萬元，而仁日公司、知樂公司均未依法申報營利事業所得稅，另仁日公司、知樂公司乃曾茂彬虛設之公司行號，專以販賣不實統一發票獲利，其中仁日公司於91年8 月至10月間販售予廣源昌公司10紙金額達1200萬元之不實統一發票，知樂公司於同年7 月至10月間販售12紙、金額達1300萬元之不實統一發票等事實，經臺灣臺中地方法院刑事庭審認無訛，而以94年度訴字第927 號判決判處曾茂彬應執行有期徒刑六月等情，有前開判決附南區國稅局移送資料第98至135 頁），而該判決審認仁日公司、知樂公司所販售予廣源昌公司之發票及金額，均與附表一之七、之八所示之統一發票相符，是以仁日有限公司、知樂有限公司與廣源昌公司並無實際交易之事實，亦可認定。
⑶樹宏公司與廣源昌公司間交易四次，開立發票金額高達1,970 萬元，而樹宏公司92年度營業收入淨額101,276,135
元，前開發票金額占營業收入百分之19，據廣源昌公司提出之支付資料，係以支票支付，然樹宏公司除未將票據提示兌現，已如前理由欄五（二）1 部分所述，渠等交易異箊常情。又樹宏公司乃饒玉麟集團虛設之公司行號，無實際進銷交易之事實一事，亦經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查後，以92年度偵字第23434 號、93年度偵字第11938 號提起公訴（南區國稅局移送卷㈧第46至55頁參照），是廣源昌公司無向樹宏公司進貨之事實，可堪認定。
⑷廣源昌公司與東粵、僑煜、廣潔公司間之交易（詳如附表一之五、之十、十一），依吳致穎所稱廣源昌公司支付方式均以支票支付，惟卻未見僑煜公司、廣潔公司提示兌現，與東粵公司間之現金支付，亦無任何證據可資證明，詳如前理由欄五（二）1 部分所述，此外，僑煜公司於年91月間已擅自歇業，東粵、僑煜、廣潔公司均未辦理92年度營利事業所得稅申報（臺灣高等法院臺南高分院96年度上訴字第626 號刑事判決理由欄貳二㈦5 記載參照），自難認東粵、僑煜、廣潔公司確有與廣源昌公司為實際交易之事。況東粵公司亦係饒玉麟集團虛設之公司行號，無實際進銷交易之事實一事，亦經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查後，以92年度偵字第23434 號、93年度偵字第11938 號提起公訴（南區國稅局移送卷㈧第46至55頁參照），是廣源昌公司並無向東粵、僑煜、廣潔公司進貨之事，亦足認定。
⑸大全公司則係於92年間開立5 紙金額共計1060萬元之統一發票予廣源昌公司（詳如附表一之九），佔大全公司92年度營業收入淨額58,857,290元之百分之18，然廣源昌公司除無法提出支付前開貨款之證據及資金來源外，大全公司就此鉅額銷貨，卻未提列任何營業成本（臺灣高等法院臺南高分院96年度上訴字第626 號刑事判決理由欄貳二㈦6
記載參照），與一般公司營運，營業成本與營業收入相對應之常情不符，此外，大全公司係黃位山意圖逃漏稅捐，虛設之公司行號，以大全公司之名義開立不實統一發票一事，亦經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官以94年度偵字第19771 號申請併案審理，由臺灣高雄地方法院以93年度重訴字第74號受理中（起訴書及併案意旨書附南區國稅局移送卷㈧參照），據此，廣源昌公司亦無向大全公司進貨，進行實際交易之可能。
⑹傑得利公司登記營業項目為飲料批發、日常用品批發、電子材料批發、國際貿易業、成衣批發業（公司設立登記資料）附卷第157 頁參照，是其自91年11月至12月間出售非其營業項目之塑膠原料、塑膠粒及製作塑膠製品所需之射出機、自動組立機，共計28,650,040元之貨品予廣源昌公司（統一發票附南區國稅局移送資料㈤第64至65頁參照），亦與常情有違，自難認其與廣源昌公司間有實際交易行為。
⑺從而，廣源昌公司91年度進項來源百分之百全為虛設行號，92年度之進項來源有99.26%為虛設行號（該公司進項明細資料、專案申請調檔統一發票查核清單參照），此外，廣源昌公司與附表一所示公司間之異常交易情形證述綦詳，亦據證人蘇連興於刑事偵審時到庭證述明確，並有廣源昌公司專案申請調檔統一發票查核清單、廣源昌公司營業人銷售額與稅額申報書、91年度及92年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表等件附南區國稅局移送卷㈤、㈥可憑，是廣源昌公司與附表一所示公司間並無實質交易行為，其於系爭違章期間並無進銷貨之事實，係專以出具統一發票牟取不法利益為業之虛設行號一事，即堪認定，吳致穎於刑事偵審中曾稱廣源昌公司有進貨事實，並以現金支付貨款云云，顯非實情，核屬飾卸之詞不足採信。從而，廣源昌公司既為虛設行號，無進貨之事，自無貨品可資出售，亦無與原告為實際交易之可能，是原告主張廣源昌公司為其實際交易對象，核無足採。
５、次查：
⑴本件原告代表人甲○○之配偶洪紹鋕（即立琪公司登記負責人，亦係原告、景源公司之實際負責人）於刑事偵審中固證稱：與廣源昌公司間有實際交易，均與吳致穎接洽，係向廣源昌公司購買成品，因吳致穎自80年間積欠甲○○、洪紹鋕私人債務，故於每次交易付清貨款後，吳致穎再將積欠款項回匯至甲○○、洪紹鋕之個人帳戶內云云。然查被告於94年4 月22日以北區國稅北縣3 字第0940035085號函通知原告提出與廣源昌公司交易所開立之進項發票、送貨單、付款證明、合約書、進貨帳、會計憑證等相關帳簿憑證資料說明時，甲○○於94年7 月13日以原告代表人之身分提出說明書及向本院提出之行政訴訟起訴狀（第3
頁末行）均稱與吳致穎自80年間起有長期之借款、支票貼現及貸款等債權關係，並提出5 紙支票（票面金額共計300 萬元）為憑（南區國稅局移送卷第65至67頁）惟原告、立琪公司支付貨款予廣源昌公司後，該款旋即回流至甲○○、洪紹鋕之個人帳戶，其中原告部分回流60,195,030元、立琪公司回流4,712,966 元（詳如附表四之一、之二），核與甲○○所提出之支票票面金額相差甚遠，是原告稱吳致穎與原告代表人甲○○存有借款債權云云，自難信為真實。又依廣源昌公司開立之統一發票所載，其中非屬成品之塑膠原料、塑膠粒等原料物品，高達25,328,000元（南區國稅局移送卷、第76至88頁參），佔廣源昌公司與原告間交易金額之3 分之1 以上，洪紹鋕證述原告係向廣源昌公司買進成品（93年1 月31日審判筆錄附臺灣臺南地方法院95年度訴字第137 號案卷㈡第224 頁倒數第10行參照）云云不符，是洪紹鋕於偵審中所稱各語，因事涉伊實際經營之原告、景源公司、立琪公司稅務違章補稅裁罰，應屬事後飾卸之詞不足採信。
⑵再參以原告向國稅局所提出之說明書中，明確記載原告於91年度向廣源昌公司進貨金額，依進貨品名塑膠粒、模具、塑膠籃、塑膠製品加工、清潔刷加工、模具加工各佔原告進貨總額61.62%、67.39%、100%、56.92%、82.2% 、50.98%，另於92年向廣源昌公司進貨肩帶加工、方形籃包裝盒、塑膠粒、塑膠製品加工、霹靂彈加工、胸墊加工、模具加工，亦各佔原告當年度進貨量100%、100%、100%、98.79%、100%、100%、69.2% （南區國稅局移送卷69至70頁），比例之高，堪認廣源昌公司應係原告最重要之上游廠商，而原告就其與廣源昌公司之交易卻無法提出進貨常見之訂貨單、出貨單、送貨單、簽收單、合約書等文件以供查核，亦與常情不符。
⑶本件系爭統一發票之銷售名義人廣源昌公司於系爭違章期間並無進貨之事實，係專以出具統一發票牟取不法利益為業之虛設行號，無與原告為實際交易之可能一節，已如前述，就此，原告亦於94年5 月17日出具承諾書，明載原告於91、92年度取得涉嫌虛設行號之「非實際交易對象」之系爭統一發票而違反稅捐稽徵法、加值型及非加值型營業稅法之情事（附原處分卷第186 頁參照），益證原告與廣源昌公司間確無實際交易之事實，是原告主張系爭交易之實際對象為廣源昌公司，不能因其他與廣源昌公司之交易對象因無事實交易，而認定原告與訴外人廣源昌公司之交易即為不實交易云云，核無足採。又吳致穎於刑事案件審理中供承：伊自91年7 月8 日起至92年10月24日止明知原告未向廣源昌公司購買貨物，而以廣源昌公司之名義連續填製不實統一發票之商業會計憑證予原告充當進項憑證，扣抵銷項稅額，幫助渠等逃漏營業稅稅捐等情實屬，則原告聲請訊問吳致穎欲證明原告與廣源昌公司有實際交易事實，核無調查之必要，併此敘明。
六、再按「說明…二、…有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部八十三年十二月六日台財稅第八三一六二四四○一號函釋規定，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」為財政部85年2 月7 日台財稅字第851894251 號函釋所明揭，而上開函釋係財政部基於職權，就營業稅法第51條第5 款規定有關漏稅額之計算所為之釋示未逾越法律規定，自得援用。本件自原告違章行為（91年7 月間）發生日起至查獲日94年4 月22日（即調查基準日）止，期間原告於92年4 、6 、12月、93年2 月、94年2 月累積留抵稅額為0 等情，有被告留抵稅額對照線上明細查詢作業資料（附原處分卷第159 、160 頁）可憑，據此，原告虛報之進項稅額於上開期間業已扣抵銷項稅額，足堪認定，從而，其虛報之進項稅額揆諸前揭說明即為漏稅額，自應追繳稅款。
七、另營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，有進貨事實者，因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，故該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，不再處漏稅罰固為財政部83年7 月9 日函釋所明示，惟系爭交易之實際銷貨營業人並非廣源昌公司，已如前述，而廣源昌公司自91年1 月20日起至92年10月28日止，無進貨之事實，取具虛設行號之不實統一發票虛報營業稅（進項）稅額；又無購買可列為固定資產之機器設備，竟持不實統一發票據以申報固定資產後，以不實統一發票申報進項稅額扣抵銷項稅額9,982,618 元，減少應繳納之營業稅稅額及申報溢付營業稅4,882,500 元冒退營業稅額2,890,878 元等情，已如前述，是廣源昌公司並未按其應納營業稅額依法報繳，本件原告虛報進項稅額構成逃漏稅，復無不符前揭財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋揭示不再處以漏稅罰之情形，自仍應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。從而，原處分認原告於首揭期間有進貨事實，取具非實際交易對象之虛設行號威展公司開立之統一發票76紙作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,396,245 元，違反營業稅法第19條第1 項第1 款規定，除依同法第51條第5 款之規定，核定補徵營業稅額3,396,245 元外，依法裁罰於法並無不合，亦無違於財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500
號函釋意旨，原告就此之主張，核無足取。
八、末按「五、虛報進項稅額者。一、有進貨事實者：…（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍罰鍰；…」為財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。而本件原告於系爭買賣契約締約之初，應注意能注意而疏未注意查核實際交易對象，致取得虛設行號廣源昌公司所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,396,245 元，自難謂無過失，從而，被告審酌原告違章情節輕重及原告已於於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額處2 倍罰鍰共計6,792,400 元（計至百元止）元，尚無違誤，原告就此主張原處分有違司法院釋字第275 號解釋、最高行政法院62年判字第30號、305 號判例意旨及財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋意旨云云，亦難憑採。
九、綜上所述，原處分認事用法尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
十、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段之規定，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 1 月　 16 日臺北高等行政法院第一庭 審判長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜
法 官 周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 1 月 16 日書記官 何閣梅