臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01607號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 12 月 27 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01607號
原　　　告　華東承啟科技股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　葉韋良律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月16日台財訴字第09600003450 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於剔除原告92年度列報其他損失新臺幣參仟貳佰肆拾伍萬肆仟玖佰壹拾玖元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之七，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告係經營其他未分類電子零組件製造業，民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失新臺幣（下同）82,542,250元、前5 年核定虧損本年度扣除額8,909,320 元，被告初查以：一、其他損失中出售予明僑實業有限公司（以下簡稱明僑公司）之存貨跌價損失32,454,919元，係屬原物料因過期以廢品出售，惟未檢具清單報請稽徵機關派員勘查監毀並取具證明文件供核，否准認列；二、91年度核定全年所得額虧損59,315,557元應扣除免計入所得額課稅之股利盈餘淨額87,872,680元，致無前5 年核定虧損扣除額，乃核定其他損失為50,087,331元、前5 年核定虧損本年度扣除額為0 元。原告不服，申請復查，經被告以95年11月9 日北區國稅法一字第0950014643號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件原告出售過期商品之損失，其經濟實質為存貨買賣之「交易損失」，非「報廢損失」：
１、按行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第101 條之1 規定意旨，前開報廢損失係指產品無法出售或無法久存之存貨銷毀轉列損失之行為，是以，若為產品之正常出售，不論其出售價格為何，均非本條規範效力所及自不待言。原告係經營電子零件之加工買賣業務，主要業務為主機板及顯示卡，該等產品產業發展與PC產業發展息息相關，然資訊產品更新迅速致產品週期縮短，常有產品存貨之況，原告為期減少損失，在系爭產品尚有變現價值時以非新品出售，由於該庫存品已非當時市場最新之產品，故其出售價格可能低於原始投入成本致產生交易損失，故將其帳列於其他損失。
２、本案簽證會計師柳金堂94年7 月28日以安建（94）審一字第0466D 號函覆被告之說明㈣中，亦對所謂出售廢品實指「係出售過時及呆滯原物料所致」提出說明，且原告95年營利事業所得稅相同案件中（95年訴字第4030號），柳金堂於鈞院作證時亦指出：「我認為查核準則的報廢是銷毀的，是要監毀的。（問：『出售廢品是何意？出售呆滯原物料是何意？』）過時品我們就稱為廢品，有些有處分價值，有些沒有，如果沒有處分價值就會走報廢程序，也就是監毀，如果有處分價值，則會以過時品出售，出售廢品中有處分價值者，與出售過時呆滯都是一樣，這是電子業很正常之情況。」，可知簽證會計師均係從交易之本質出發，若係出售有處分價值之商品者，均認定為正常品出售，其出售之損失均帳列為其他損失，僅有係無出售價值商品方循查核準則第101 條之1
所定之報廢程序。柳金堂所言足以說明業界就出售存貨之一般處理標準。
３、本案原告將週期縮短之非新品出售予明僑公司，核其經濟實質為存貨買賣所致之損失，與產品無法出售或無法久存之存貨銷毀轉列損失之報廢損失情況實有不同；復系爭交易存貨之品名、數量及約定單價，可從送貨單及交易發票以資核對，並無難以驗證致無法查核之情形，與報廢損失須經監毀報備加以驗證者，亦屬有別。原告就系爭損失乃實質經濟上之交易損失且已提出證據，惟被告未依事實並衡酌經濟上實質意義及實質課稅精神依職權調查事實，逕將本件交易損失認定為報廢損失，顯有適用法令不當之違誤。綜觀現行所得稅法及相關法令，未有商品因存貨之非新品以低於成本之價格銷售予他人，即應先行報廢之規定，被告自行擴充法律解釋，實已違反憲法第19條租稅法律主義之原則。
㈡、訴願決定及原處分認定事實有未依法令之違法：
１、按行政程序法第9 條、第36條及第37條規定，行政機關在作成行政處分時，依法應依職權調查事實，並就人民提出之證據予以審酌調查，作出適法無誤之行政處分。原告出售系爭商品時均執有送貨單及買受人出具之統一發票，已如前述，會計師查核報告書及說明書對於出售系爭商品雖於會計科目記載為出售廢品損失，然會計科目僅為協助登記公司交易型態之簡述，公司實質交易仍應按經濟上之意義及實質課稅原則加以認定，並非可單由會計科目決定其交易之種類及態樣，此殆無疑義，原告出售過期商品係屬正常之商業行為，且均依法取得交易憑證並依規定申報之，被告斷不能以會計科目名稱即作出原告出售系爭商品係屬出售廢品行為之認定。２、再者，訴願決定以原告出售系爭商品之對象有部分為廢棄物處理商，並以出售系爭存貨之毛損率為98.87%即認定原告出售之商品均為無價值之廢品；然被告所稱廢棄物處理商，並未見其說明該廢棄物處理商之營業項目是否為廢棄物處理，亦未提出其認定所謂廢棄物處理商之標準，更未見被告有對所謂跌價損失達一定程度以上之金額者應視為屬查核準則第101 條之1 所稱廢品之標準，更未說明明僑公司向原告購買系爭商品後其係作為廢品之處理或有轉賣之行為等，蓋若非作為廢品之處理時，則益可證原告出售系爭商品係為一般正常之交易行為，被告、訴願機關對此有利於原告之事實均未探究，顯有認定事實未依行政程序法第9 條、第36條及第37條規定之違法。
㈢、出售商品之損失依法均得認列為損失：
１、依查核準則第22條之規定，銷貨價格較時價為低者，依下列辦法辦理：⑴、銷貨與關係企業以外之非小規模營利事業，經查明其銷貨價格與進貨廠商列報成本或費用之金額相同者，應與認定。⑵、銷貨與小規模營利事業或非營利事業者，經提出正當理由及取得證明文據，並查對相符時，應與認定。再依查核準則第101 之1 條之規定，是出售商品之損失無論係屬前開任一狀況，依法均得認列為營業損失。再就產業界存貨出售之情況而言，若存貨尚有出售價值時，斷不可能將之視為報廢品而予以銷毀，而通常之作法均係以低價求售，以降低業者之損失，此亦係柳金堂會計師於鈞院證稱時指出，出售過時品係電子業常見之情形之所由。
２、原告對出售存貨之損失，均依規定提出申報並經合格會計師之簽證，本案之所生並非原告對交易有所漏報而係因被告並未對業者對於交易損失應如何認定有所規範所致，原告91年至94年對於出售存貨損失均按同一方式，惟均遭被告剔除，否准認列，惟就廠商立場而言，實無法將尚有價值之存貨均作銷毀處理，尤其是銷售收入對處於虧損中之廠商而言係極為重要之現金流入。再者，因91年起存貨銷售損失即遭被告剔除，原告為符合被告之規定與兼顧公司利益，曾多次向被告人員詢問，日後原告出售過時存貨時，若循報廢程序，被告可否派員查證無誤後，無需將過時存貨銷毀而將之交由原告出售，以降低原告損失，惟被告人員之回覆均為若循報廢程序即應將貨物銷毀。是以，被告對於出售存貨之損失應循何種程序未有明確之標準外，亦未考量原告及產業界之利益，實令人難以認同。
㈣、原告92年度列報虧損扣除額8,909,320 元，惟原處分以被告核定原告91年度虧損為59,315,557元，且將會計師說明應扣除免計入所得稅額課稅之股利盈餘淨額87,872,680元，將原告92年度虧損額核定為0 元。惟原告91年度營利事業所得稅結算申報，被告剔除原告認列其他損失共37,466,443元，前項爭議業經訴願並提起行政訴訟在案，於前開爭議未確定前，被告逕自將原告91年度全年所得虧損核定為59,315,557元，致原告92年度虧損扣除額核定為0 元，顯已侵害原告之合法權益，應予以撤銷。
二、被告主張之理由：
㈠、按商品或原料、物料等因過期、變質、破損無法久存，或因呆滯而無法出售或加工製造，經檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，准予認定損失，如有廢品出售收入，應列為其他收入或商品報廢損失之減項，查核準則第101 條之1 規定甚明。本件原告所列報之其他損失32,454,919元，據會計師查核報告書及說明書，係出售過時或呆滯原物料所生之損失，且出售價格與成本亦顯不相當，經就原告開立發票明細查核，不同品名規格商品之銷售單價均為5 元，會計傳票載明為「出售下腳及廢料收入」，又依原告92年度出售報廢品客戶統計表，系爭出售存貨之銷貨金額371,551 元、銷貨成本32,826,470.28 元，銷貨毛利率為虧損98.87%，則系爭存貨已實現之跌價損失高達98.87%，依經濟實質觀之，實已達報廢程度，況系爭存貨屬過期商品為原告所不爭，則原告未依規定將過時或呆滯之原物料檢具清單報稽徵機關派員勘查監毀並取具證明文件，亦未取有會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失，並將廢品出售收入列為其他收入或商品報廢損失之減項，而逕自出售，致生損失，核與查核準則第101 條之1 第1 款及第2 款規定及財政部91年11月13日台財稅字第0910457208號令釋未合，自不得認列。況經被告查核其損失明細，發現有廢棄物處理廠商，且出售價格與成本亦顯不相當（毛利率約-99%）。
㈡、商品報廢之事實及金額查核困難，故查核準則第101 條之1
明定營利事業之商品、原料或物料因過期、變質、破損等因素，需就地報廢者，規定應於報廢原因事實發生後15日內，檢具清單報請當地稽徵機關派員勘查監毀，或由事業主管機關監毀並取具證明文件，以資核實認定，此乃財政部本於中央財稅主管機關之地位，為兼顧租稅公平及稽徵便利原則，就營利事業所得稅之查核有關之細節性、技術性事項所為之補充規定。系爭原物料淪為報廢品，原告應循查核準則第101 條之1 規定於商品報廢事實發生之15日內，於銷毀之前檢具清單報請稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，核實認定。原告未依前揭準則規定報廢，原核定否准認列並無不合。
㈢、原告91年度營利事業所得稅結算申報列報全年所得額虧損96,782,000元，被告核定全年所得額虧損59,315,557元，原告不服，申請復查，經被告復查決定駁回，依財政部66年3 月9 日台財稅第31580 號函釋規定，92年度累積未扣除餘額0
元，原核定並無不合，應予維持，並俟91年營利事業所得稅事件確定後，如有變更再循更正程序辦理。
理 由
甲、程序方面：
本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳文宗，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年9 月27日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件原告係經營其他未分類電子零組件製造業，92年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失82,542,250元、前5
年核定虧損本年度扣除額8,909,320 元，被告初查以：㈠、其他損失中出售予明僑公司之存貨跌價損失32,454,919元，係屬原物料因過期以廢品出售，惟未檢具清單報請稽徵機關派員勘查監毀並取具證明文件供核，否准認列；㈡、91年度核定全年所得額虧損59,315,557元應扣除免計入所得額課稅之股利盈餘淨額87,872,680元，致無前5 年核定虧損扣除額，乃核定其他損失為50,087,331元、前5 年核定虧損本年度扣除額為0 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告結算申報書、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年3
月16日台財訴字第09600003450 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第588 、659-660 、664-667 、672-677
頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其將週期縮短之非新品出售予明僑公司，核其經濟實質為存貨買賣所致之損失，與產品無法出售或無法久存之存貨銷毀轉列損失之報廢損失情況實有不同；復系爭交易存貨之品名、數量及約定單價，可從送貨單及交易發票以資核對，並無難以驗證致無法查核之情形，與報廢損失須經監毀報備加以驗證者，亦屬有別。原告就系爭損失乃實質經濟上之交易損失已提出證據，惟被告未依事實並衡酌經濟上實質意義及實質課稅精神依職權調查事實，逕將本件交易損失認定為報廢損失，顯有適用法令不當之違誤。綜觀現行所得稅法及相關法令，未有商品因存貨之非新品以低於成本之價格銷售予他人，即應先行報廢之規定，被告自行擴充法律解釋，實已違反憲法第19條租稅法律主義之原則。原告出售過期商品屬正常之商業行為，均依法取得交易憑證並依規定申報之，被告以會計科目名稱即作出原告出售系爭商品係屬出售廢品行為之認定，有悖行政程序法第9 條、第36條規定等之違法。另原告91年度營利事業所得稅結算申報，被告剔除原告認列其他損失共37,466,443元，前項爭議業經訴願並提起行政訴訟在案，於未確定前，被告逕自將原告91年度全年所得虧損核定為59,315,557元，致原告92年度虧損扣除額核定為0 元，顯已侵害原告之合法權益，應予以撤銷云云。
三、其他損失部分：
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」行為時所得稅法第24條第1 項、第38條、第80條第5 項分別定有明文。㈡、次按「商品報廢：一、商品或原料、物料等因過期、變質、破損無法久存，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。二、商品或原料、物料等因呆滯而無法出售或加工製造，已檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。三、依前二款規定報廢之商品或原料、物料，如有廢品出售收入，應列為其他收入或商品報廢損失之減項。」乃經所得稅法第80條第5 項授權訂定之行為時查核準則第101 條之1 所規定。核上述查核準則係為執行母法之細節性技術性事項加以規定，符合所得稅法規定意旨，且未逾越母法之限度，稽徵機關辦理相關案件自得適用。又「上市、上櫃公司之固定資產因特定事故未達耐用年限而毀滅或廢棄；商品或原料、物料等因過期、變質、破損無法久存等因素而報廢者，可依會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失，無須報經稽徵機關核備或派員勘查監毀。」亦經財政部91年11月13日台財稅字第0910457208號令釋在案。
㈢、如前所述，原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失82,542,250元，其中32,454,919元出售予明僑公司之存貨跌價損失，為被告認屬原物料因過期以廢品出售，惟未檢具清單報請稽徵機關派員勘查監毀並取具證明文件供核，而否准認列，無非係以原告會計師查核報告書載明該部分為「出售下腳及廢料收入」；又依原告92年度出售報廢品客戶統計表，系爭出售存貨之銷貨金額371,551 元、銷貨成本32,826,470.28 元，銷貨毛利率為虧損98.87%，跌價損失高達98.87%，依經濟實質觀之，亦已達報廢程度等情為據。然查：１、原告會計師簽證報告固記載系爭損失為「出售廢品損失」；原告會計傳票、庫存明細帳亦分載「出售下腳及廢料收入」、「待報廢庫」，並有出售報廢品統計表附卷可憑（見原處分卷第9 、398 、483 、551 頁）。惟上述所謂之「出售廢品損失」，已經本案簽證會計師柳金堂94年7 月28日以安建（94）審一字第0466D 號函覆被告之說明㈣中，載明：「有關承啟公司民國92年度其他損失─出售廢品之出售價格產生毛損原因，係出售過時及呆滯原物料所致…」等情在卷（見本院卷第104 頁）。又上述查核準則所稱「廢品」係指商品或原料、物料等因呆滯而無法出售或加工製造，經檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀者始屬之，亦即係經銷毀之呆滯原物料方屬廢品。參諸原告於上開庫存明細帳亦旁註「呆滯已近2 年，故以廢品形式出售」，則是否得以上述會計師簽證報告及帳目即遽認原告出售者為經銷毀而未經被告監毀之「廢品」，已非無疑。
２、次查，觀諸上述原告92年度出售報廢品客戶統計表記載，系爭出售存貨之銷貨金額371,551 元、銷貨成本32,826,470.28 元，銷貨毛利率為虧損98.87%；又不同型號物品並有統一發票在卷可憑，核其出售價格與成本固顯不相當，然既係呆滯物品，自需賤價求售，此價格是否與商業常情有悖，已低至達出售廢品之程度？又以原告所經營之電子零組件製造業而言，不同型號之呆滯物料以同一價格出售是否有違該行業交易慣例？均有待查明。再明僑公司營業項目固有「廢棄物清除業」及「廢棄物處理業」，然亦包括「電子材料批發業」及「電子材料零售業」，有該公司基本資料在卷可考（見本院卷第55頁），則原告究係出售呆滯之電子材料或係經銷毀之電子材料廢品予明僑公司，被告亦非不得向設於渠轄區之明僑公司（台北縣土城市）調帳勾稽，俾查明該公司與原告間之交易實情，是被告以該公司有經營廢棄物處理業即認原告所出售者為「廢品」，亦容有未洽。
３、按「行政機關就該管行政程序，應當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9 條、第36條著有規定。本件被告雖已為職權調查，然就本件系爭交易實質為何，既尚有上述事項猶待渠進一步查證，即難謂已盡渠職權調查之義務。從而，原告指摘被告未予詳查即逕認其係出售上述查核準則第101 條之1 規定之廢品，即非無可採。
四、前5 年核定虧損本年度扣除額部分：
㈠、按行政處分一經作成，即具有限制處分機關廢棄權限之效力，原不待處分之確定，此乃行政處分之存續力，是處分機關於行政處分作成後，原則上不能任意否定行政處分的效力。又對既有之行政處分，其拘束力於該處分生效時即已發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身判決之基礎構成要件事實，即所謂行政處分之構成要件效力是也。而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能否定該處分之效力。
㈡、次按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第39條所明定。又「公司組織之營利事業適用所得稅法第39條規定，自本年度純益額中扣除前3 年（編者註：已改為5 年）各期核定虧損者，應將各該期依同法第42條規定免計入所得額之投資收益，先行抵減各該期之核定虧損後，再以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除。」亦經財政部66年3 月9 日台財稅第31580 號函釋在案。核此函釋乃財政部基於其主管權責，就執行所得稅法第39條所為細節性及技術性之規定，核與立法本旨及法律保留原則均無違，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈢、經查，原告91年度營利事業所得稅結算申報，為稽徵機關核定虧損額為59,315,557元，經依前揭函釋意旨先行抵減所得稅法第42條規定免計入所得額之投資收益87,872,680元後，已無虧損餘額可自本（92）年度純益額中扣除；而原告雖已就91年度營利事業所得稅案件提起行政訴訟，然被告針對91年度營利事業所得稅之核定，迄今仍未經撤銷變更乙節，乃為兩造所不爭，並有被告91年度營利事業所得稅審查報告書在卷可按（見原處分卷第625-631 頁）。從而，被告就項次55「前5 年核定虧損本年度扣除額」核定為0 元，揆之前開說明，自無違誤。至被告91年度營利事業所得稅行政訴訟案件，嗣倘獲有利之確定判決，得循更正程序辦理變更，業經被告陳明在卷，尚不致損及原告利益，併此敘明。
五、綜上所述，原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失82,542,250元，被告剔除其中32,454,919元而核定原告其他損失為50,087,331元，於法尚有未合，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷此部分訴願決定及原處分，尚非無據，應予准許，並應由被告重為詳查，另為適法之處分；至就「5 年核定虧損本年度扣除額」核定為0 元部分，被告所為處分，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 12　　月　 27 　 日第 七 庭 審 判 長 法 官　李得灶
法 官　黃秋鴻
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 12　　月　 27 　 日書記官 黃明和