臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01670號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 05 月 07 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01670號
原　　　告　中強光電股份有限公司
代　表　人　甲○○董事長）住
訴訟代理人　林瑞彬律師（兼送達代收人）
陳惠明（會計師）住臺北市○○○路○段156號12樓
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月21日台財訴字第09600008560 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告辦理88民國（下同）年度營利事業所得稅結算申報，列報投資損失新臺幣（下同）23,773,899元及合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）199,254,242 元，被告初查以原告投資之CTX Japan Co.,Ltd 88年辦理減資係彌補以前年度之虧損，該項損失為投資前所發生，非屬投資後並實際參與經營所發生損失，否准認列，核定投資損失0 元；另以其機器設備共用於2 項免稅產品（即背光板模組產品與投影機、液晶顯示器等系統產品），其中背光板模組產品部分製程於區外湖口廠完成，該廠機器設備及模具均非屬受獎勵之生產設備，乃將區內及區外視為同一廠予以合併計算免稅生產設備比率39.81%，核定免稅所得110,162,017
元，應補徵稅額12,349,149元。原告不服，申請復查，經被告以95年5 月15日北區國稅法一字第0950012255號復查決定書（下稱原處分）追認投資損失23,773,899元，其餘復查駁回，原告就免稅所得部分猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告就對被告將園區內及園區外（湖口廠部分）視為同一廠及針對背光板模組產品與系統產品應合併計算所為之核定不爭執。有爭執者僅模具是否屬生產設備、如屬生產設備，性質上是否為非屬增加產量之生產設備，事後得否補提科學工業園區管理局（下稱科管局）之函文以證明之等項。
２、原處分漠視科管局93年4 月19日園商字第0930009128號函（下稱科管局93年4 月19日函），誤認模具性質，將等同於非屬增加產量設備之模具置入免稅公式之生產設備中計算原告之免稅所得，致原告之免稅所得額被稀釋，有違獎勵投資條例為獎勵投資人之立法意旨：
（1）按獎勵投資條例之立法精神應在於鼓勵合於特定類目及標準之產業，透過公式之計算予以一定之免稅優惠。故而，為貫徹該條例之立法原意，任何將導致免稅所得額被稀釋之解釋，均應具合於獎勵投資目的之理由，更應與事實相符，否則該條例將成一紙欠缺實質獎勵效果之空泛條文。詳言之，本件免稅公式生產設備比之部分，其分子與分母之標的，顯須屬可能列為分子或分母者始足當之。依科管局93年4 月19日函，回覆被告函詢有關核驗證明原告模具設備是否確為非屬增加產量之設備「…因所列模具係為提供原料供應商生產主要零組件，故仍應併同原料列屬於非屬增加產量設備」可知，模具僅在提供原料供應商生產主要零組件，其地位與原料無異，與增加產能無關；況本件系爭模具設備係原告為準確掌握原料規格始購入供供應商併同原料使用之消耗品；而依獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式係採「生產設備比」，即公式之機器設備比之分子、分母應均以生產設備為限，加以原告於90 年4月至5 月（即於93年11月2 日被告核定原告88年營利事業所得稅前）已取得被告核驗模具為非屬增加產量之設備之核准函，即科管局90年4 月19日函、90年5 月4 日（90）園商字第011058號函（下稱科管局90年5 月4 日函）、90年6 月8 日（90）園商字第015508號函（下稱90年6 月8 日函），惟被告未查明科管局93年4 月19日函所顯示之「認定事實構成要件效力」（財政部64年1 月13日台財稅第30768 號函即同意原告認定是否屬生產設備應依科管局之認定為之），將等同於「原料」之模具列為「生產設備」並列入計算公式分母，放任原告免稅金額被稀釋，足證原處分和訴願決定實有適用法規不當之違法情事，且有違「獎勵投資條例」落實獎勵產業之立法目的。
（2）次按，獎勵投資條例之立法目的為：提升投資人對高風險產業之投資意願，推動特定產業建設並促進其發展，進而建全相關產業之經濟體制，故以提供免稅額為條件，冀能藉此鼓勵業者之投資行為，基此「鼓勵」之本質，公式中分母生產設備化之生產設備概念應有其合理之涵攝範圍，不宜過度擴張，否則無異事後變相剝奪原告依法得享有之租稅優惠權限，違背獎勵投資條例最初之法制定精神。本此制度目的，具原料或非生產設備色彩之模具，本不應置入公式分母中去稀釋原告之免稅額，否則即等於將不可能屬生產設備而放入分子之標的卻放入分母，造成該計算不可能與免稅公式欲正確計算購置設備所造成之所得之目的符合。惟被告和訴願機關未認清模具之本質，導致原告被遭以違法處分強奪依法應享有之免稅優惠，自應依法撤銷以維人民之權利。
３、退步言，縱認模具屬生產設備，依科管局93年4 月19日函，模具非屬增加產量之生產設備亦不容置疑，被告卻據財政部64年1 月13日台財稅第30768 號函釋（下稱財政部64年1 月13日函釋）擴大主張原告88年度營利事業所得稅結算申報所列報新投資創立設備合於獎勵免稅者，包含系爭模具設備在內，原告即應於年度營利事業所得稅結算申報時檢附事業主管機關核准文件之影本供核，否則即應將該模具列入全部機器設備比合計免稅所得，對原告之租稅優惠權限加諸法所無之限制，違反租稅法律保留原則，故原處分及訴願決定均因認事用法錯誤而違法：
（1）行政法學上有所謂「法律保留原則」，亦即沒有法律授權行政機關即不能合法的做成行政行為，其積極要求行政行為之法律依據，又稱為「積極的依法行政原則」。在此原則之下，行政和立法功能區分有其界線，應以法律規定之事項，立法者固然有立法權限，惟並非所有事項均須由立法者制定於形式意義法律當中，按人民權利限制之種類與程度、事件規範之性質，得適度授權行政機關以法規命令為補充性之規範。司法院釋字第443 號解釋理由闡明：「何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異。」並基於憲法第19條租稅法定主義所要求之租稅構成要件，司法院釋字第217 號和第496 號解釋闡釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，系指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」而依實務及學說之一致見解，此所稱之法律，應僅限於立法院三讀通過，由總統公布之狹義法律。故在租稅事項，行政機關不得以法規命令之形式，於授權母法外另外創設母法所未規範之事項，否則即違反司法院所強調之租稅絕對法律保留原則。
（2）行為時獎勵投資條例第6 條第3 項規定因增加機器、設備所增加之產量，申請並予計入免稅額內者，應於新增加之機器、設備開始作業或開始提供勞務之次日起一年內申報主管機關核准，僅能得出能增加產能之生產設備應於開始作業或開始提供勞務之次日起一年內申報主管機關核准始得計入免稅額，因此，與增加產量無關之模具本不受本條例之規範，被告不得據此法條要求原告將模具逕列入生產設備比之公式之生產設備比分母之中，作為計算免稅額之法依據；又財政部64年1 月13日函釋雖謂：「一、經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理。二、事業主管機關核發上項證明時，生產事業應將該項另行購置或租借之生產設備列單報請事業主管機關查核，事業主管機關應就該項設備清單逐一查核，分別按可增加產量之生產設備及非屬增加產量之生產設備，予以查驗證明。」然模具非屬增加產量之設備本無放入免稅公式為計算之必要，此函釋創設非增加產量之設備亦須取得主管事業機關證明始得免列入生產設備比之公式之生產設備分母計算免稅金額所得，已違租稅法定主義。況主管機關雖得就法律或命令為行政解釋，但此等解釋函令最多僅能在解釋機關為上級機關時，發生拘束下級機關之效力；至若對人民，蓋此等解釋函令非有法律授權之法規命令或者行政處分，對人民自無發生拘束力效力之可能，被告卻據此欠缺對外法效力之行政函釋要求人民應取得特定之證明文件，亦牴觸法律保留原則。且沿上開憲法第19條及司法院釋字第271 、496 號解釋可知，租稅優惠之期限及要件亦屬絕對租稅法律保留事項，惟遍尋相關法律均未見有相關法律或有明確授權依據之法規命令要求生產事業於核准免稅期間，另行購置或租借之生產設備，如屬非增加產量之生產設備，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，檢具事業主管機關發給之核驗證明，否則不得免列入生產設備之生產能力比例之分母計算免稅所得之規定。再詳言之，即該函雖謂依生產事業類目獎勵及標準第21條辦理（行政機關絕無自行以函釋決定某件事實可引用他法規之法律效果，併此聲明），然依該生產事業類目獎勵及標準第21條：「合於本類目及標準新投資創立之生產事業在申請核准免徵營利事業所得稅五年期限內或增資擴展之生產事業所得稅四年期限內，如於核准免稅按內所載生產設備外，另行購置或租借增加產量之生產設備參加生產者，除經申報事業主管機關核准外，該項生產設備產銷之產品不得享受免稅待遇。…」，僅能得出若納稅義務人欲積極主張應列入免稅公式分子者，始有義務於申請年度送請事業主管機關認定，亦即就非增加產量之生產設備絕不可能要求納稅義務人需於申請年度申請主管機關認定，更不可能得出未事前申報主管機關核准者，行政機關及當然可任意將非屬增加產量之生產設備列入分母，否則豈非納稅義務人要將所有能被認定為非增加產量之生產設備送請事業主管機關認定，要不然即會發生免稅公式分母暴增且補救無門之結果。因此，財政部64年1
月13日函釋自創購置非增加產量之生產設備應取具事業主管機關證明之規定，除違反租稅法定主義外，亦有邏輯上之謬誤。再退萬步言，細釋財政部64年1 月13日函釋亦決未有原告必須在購置設備之當年度取得事業主管機關－科管局核准之旨（財政部亦絕無權力自訂「失權效」，更何況是稽徵機關），故原告已以科管局90年4 月19日函取得模具非屬增加產量設備之核准，亦已符合前揭財政部64年1 月13日函釋之要求，因此，被告主張原告88年度營利事業所得稅結算申報所列報新投資創立設備合於獎勵免稅者，原告即應於該年度營利事業所得稅結算申報時就系爭模具設備檢附事業主管機關核准文件之影本供核，否則即應將該模具列入全部機器設備比之分母計算免稅所得，對原告之租稅優惠權限加諸法所無之限制，違反租稅法律保留原則，故原處分及訴願決定均因認事用法錯誤而違法。
４、模具列入財產目錄，與模具是否屬生產設備欠缺必然之因果關係，被告以原告將模具編入財產目錄而認模具因此屬生產設備並無可採，蓋因設備種類繁多，依現行營利事業所得稅結算申報書之資產負債表分類，即將固定資產區分為土地、礦源、房屋及建築、機器設備、運輸設備、生財器具、未完工程、預付購置設備款及其他固定資產等9 類，惟所謂「增加產量之生產設備」和「非屬增加產量生產設備」僅有屬機器設備與生產製造有關之概念，而財產目錄中之資產有與生產製造無關之其他設備之概念（固定資產耐用年數表，第19項：其他機械及設備參照），工具、器具、複印設備或模具等即屬之。是以，被告不應因模具列入財產目錄而認其屬生產設備，進而主張依據財政部64年1 月13日函釋規定，即使屬非增加產量之生產設備仍應於結算申報前取得主管機關之核認。是以，縱本院認模具性質之認定不應與帳冊上之記載相衝突，故列入財產目錄之模具不得主張等同原料，然依前所述，亦不表示可直接將具設備色彩之模具與生產設備劃上等號，蓋因一廠房之設置需要多種設備，除與生產有關之生產設備外，尚應有與生產無關之設備，例如運輸設備（如客貨車、起重車、貨櫃車等），或一般設備，如影印機、桌椅、模具等即屬之。既模具分類上非屬生產設備，復免稅額之計算應以生產設備為準，亦無應於結算申報前取得主管機關核認之規定，此可由原告主管機關－科管局93年4 月19日函認模具仍屬與原料無異之設備得之佐證，其確非屬一生產設備，被告將模具置入公式分母計算當屬違法無疑。
５、稅法上之免稅或其他租稅構成要件均應依真實情形以斷，以落實租稅法所重視之公平及實質課稅原則：
（1）模具究竟是否屬於生產設備應屬對生產設備之定義問題，相關主管機關之非屬增加產量生產設備證明文件，亦僅具證明並兼法令解釋之效力，而不具形成之效果。為落實租稅法所重視之公平及實質課稅原則，納稅義務人所主張之免稅事實究竟是否存在，當依實質上之經濟事實關係與所產生之實質經濟利益為準，不得僅以形式外觀為斷，司法院釋字第420 號、496 號解釋，及最高行政法院（89年7
月1 日改制前為行政法院）82年度判字第2410號判決均同此意旨。再觀本院95年度訴字第4037號判決對智原科技股份有限公司是否屬受獎勵之產業類別一事，亦秉此實質判斷之一貫立場，明確指出稅法上之免稅或其他租稅構成要件均應依真實情形以斷，要不得以形式害實質。換言之，智原科技於形式上之公司登記及科管局核准原告經營項目係包含生產、製造業，且未申請變更為技術服務業為理由，無視於其真實之經營情形，即逕認其免稅所得之計算應按製造業而不適用技術服務業之計算公式，否即違反租稅法律主義之公平及實質課稅原則。
（2）準此，本件模具性質之認定，當不得僅以其有參與生產過程即認定屬生產設備，況科管局93年4 月19日既已認定模具僅在提供原料供應商生產主要零組件，其地位與原料無異，與增加產能無關；復依財政部61年8 月25日台財稅字第37229 號函規定：「生產設備之生產能力，向例係經事業主管機關審核出具證明作為計算之依據，故生產能力之計算，應不發生困難。」則模具之非屬生產設備事實上既已經過主管機關為更精確之確認，按前揭之實質認定原則，模具不可置入以「生產設備比」為計算之免徵營利事業所得稅計算公式分母當屬無疑，否則同意豈非參與製程之原料被告均可主張計入生產設備比中？
６、被告雖舉最高行政法院94年度判字第125 號判決（原審案號為：高雄高等行政法院92年度訴字第227 號判決）以為論證基礎，惟該案與本件之基礎事實根本不同，故欠缺比附援引之基礎；又該案之高雄高等行政法院原審判決中，雖有言「應於八十二年度營利事業所得稅結算申報時，檢附事業主管機關核准文件之影本，否則八十二年度營利事業免稅所得之計算，應依生產事業獎勵類目及標準第二十一條規定辦理，亦即原告自七十六年八月一日至八十二年底，購置或租借系爭生產設備對於八十二年度營利事業所得稅結算申報而言，無論是否增加產量，均應視為增加產量，其所產銷之產品不得享受免稅待遇」，然此僅為該案原審未考慮法律保留原則引用財政部64年1 月13日函釋之必然結果：
（1）雖最高行政法院94年度判字第125 號判決認受獎勵產業須於申報該年度營利事業所得稅時即檢附相關之主管機關相關之「非屬增加產量設備證明文件」，始得免將該些非增加產量生產設備列入免稅公式之分母進行免稅額之計算。（2）最高行政法院94年度判字第125 號判決雖於其駁回納稅義務人上訴之理由第五、㈡點末段謂：「本件上訴人82年度營利事業所得稅結算申報所列增資擴展新增設備合於免稅額中，包含系爭設備在內，既未依限檢具事業主管機關證明，被上訴人不予核定，依前引財政部函釋案生產事業獎勵類目及標準第二十一條規定辦理，揆諸前述說明，即無不合。」然細讀該最高行政法院94年度判字第125 號判決之判決理由全文，可知，最高行政法院之意旨，實為最高行政法院認定該案之納稅義務人就其主張為非生產設備之物品根本未曾取得事業主管機關之認可，故根本欠缺檢具相關證明之可能性。（參最高行政法院94年度判字第125
號判決，第五、㈢點末段：「…『況清單所列80年1 月1
日以後購置之部分設備多屬主要設備之附屬設施且列有公用設備暨免稅產品生產設備改良及利息資本化費用等，又缺購置憑證及不增加產量之具體說明，與存放地點之標示。除難謂不增加產量之設施外，尚無認定之依據可資勘認證明』等語，足見上訴人未能檢具事業主管機關證明系爭生產設備係屬非增加免稅產品產量之生產設備。」）。換言之，既然最高行政法院於94年度判字第125 號案認定該案之納稅義務人根本未檢具相關證明，則該案對「非屬增加產量設備證明文件之檢附時限」根本非該案之爭點。反觀本件系爭模具除取得科管局93年4 月19日函強化模具非屬生產設備之事實，更取得90年4 月19日函、90年5 月4
日函、90年6 月8 日函作為本件系爭模具非屬增加產量之證明，此與最高行政法院於94年度判字第125 號之納稅義務人根本未取具有效之證明文件一案根本欠缺相同之基礎事實，自不得相互比附援引。是被告引該最高行政法院於94年度判字第125 號為論證基礎實欠允當。又本院雖曾就原告87年營利事業所得稅於94年度訴字第1636號判決中援引高雄高等行政法院92年度訴字第227 號判決：「應於八十二年度營利事業所得稅結算申報時，檢附事業主管機關核准文件之影本，否則八十二年度營利事業免稅所得之計算，應依生產事業獎勵類目及標準第二十一條規定辦理，亦即原告自七十六年八月一日至八十二年底，購置或租借系爭生產設備對於八十二年度營利事業所得稅結算申報而言，無論是否增加產量，均應視為增加產量，其所產銷之產品不得享受免稅待遇。」，然高雄高等行政法院92年度訴字第227 號判決與最高行政法院94年度判字第125 號判決實為同一事件，故其與本件欠缺相同或相類似之基礎事實故不得比附援引，況該案原告（南帝化學工業股份有限公司）於該案一審時，並未就財政部64年1 月13日函釋有違反法律保留原則之爭議加以爭執，故高雄高等行政法院92年度訴字第227 號判決據該財政部64年1 月13日函釋而認受獎勵事業應於申報當年度營利事業所得稅時即檢附非增加產量設備相關證明文件之論述，係在未考量法律保留原則之情況下而做出之論證，不宜移做本件參考依據。
７、又被告雖稱其已追認投資損失，並修正誤植之免稅所得額；然投資損失之計算與免稅所得之計算無涉，該投資損失之追認不應影響模具非屬增加產量生產設備亦不應至入免稅公式分母以為計算之認定。
（二）被告主張之理由：
１、按「科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起二年內，自行選定四年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利事業所得稅五年。」為行為時科學工業園區設置管理條例第15條第1 項所明定。次按「一、經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理。二、事業主管機關核發上項證明時，生產事業應將該項另行購置或租借之生產設備列單報請事業主管機關查核，事業主管機關應就該項設備清單逐一查核，分別按可增加產量之生產設備及非屬增加產量之生產設備，予以查驗證明。」、「生產事業因委託加工特定產品之需要，而將購置之模具交予外包廠商使用…該模具准予列入生產設備清單。」、「模具係使用於工廠產製產品時成型之用，乃現今大部分製品製造過程必須之製造方法，係生產事業生產產品之重要機器設備之一部分，因此模具可認屬機器設備之範圍。」、「彙總後獎勵投資條例第6 條免徵營所稅計算公式一、（四）1.免稅產品銷貨收入淨額×｛受獎勵生產設備之生產能力（或成本金
額）÷受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（
或成本金額）｝×｛1 －（免稅產品委託加工成本÷委託
加工免稅產品之總製造成本）｝＝合於獎勵免稅產品銷貨收入金額。2.｛全部所得額－各項免計所得額－與合於獎勵免稅產品銷貨（業務）無關之（非營業收入－非營業損失）｝×｛合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全
部產品銷貨（業務）收入淨額｝＝免稅所得額」、「公司85年度所生產之符合獎勵投資計畫之免稅產品，如確因不同投資計畫生產類似產品，各廠產品免稅比例不同，且產製過程產品有內部轉撥之情形，為正確計算該公司之免稅所得及應納稅額，可將該公司4 個工廠視同為一個廠，以全部機器設備比之計算方式計算免稅所得。」為財政部64年1 月13日函釋、76年8 月31日台財稅第0000000 號函、76年5 月5 日台財稅第7643843 號函、91年5 月20日台財稅字第0910451619號令及91年3 月26日台財稅字第09104516 22 號函所明釋。
２、原告88年度營利事業所得稅結算申報，自行以免稅產品（下稱免稅產品）收入8,191,102,374 元及非免稅產品收入58,154,428元分別占全部收入之比例，分攤營業費用、非營業收入及非營業損失，分別計算免稅產品及非免稅產品之全年所得額為259,590,495 元及863,474 元，並以全部免稅產品之委外加工比3.17% 、排除園區外湖口廠機器設備後計得之免稅產品生產設備比（下稱設備比）79.27%及直接以免稅產品全年所得額259,590,495 元代替「免稅產品銷貨（業務）收入淨額」，按彙總後獎勵投資條例第6
條免徵營利事業所得稅計算公式中之新投資創立5 年免稅，部分產品合於獎勵類目及標準，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者之公式計算免稅所得為199,254,242 元。嗣於被告初查時，自行變更改按其2 項免稅產品即投影機、液晶顯示器等系統產品及背光板模組產品，個別之設備比77.42%、84.79%及委外加工比1.86% 、6.27% 重行計算免稅所得為183,090,856 元。案經被告初查結果，以其產製成本之料工費結構及毛利差異懸殊，按營業收入比例分攤共同費用，顯不合理。又背光板模組產品部分製程於園區外湖口廠完成，與其他產品有共用共同生產設備之情形，成本難以合理區分，且湖口廠之機器設備及全部模具均非屬受獎勵之生產設備，乃將區內及區外視為同一廠，依財政部91年3 月26日台財稅字第0910451622號函釋意旨，以全部機器比法計算設備比。另原告於88年度取得服務不滿1 年之模具設備，爰按其服務月份占全年月份比例調整全部免稅產品設備比為39.81%，核定免稅所得110,162,017 元。原告不服，主張其已分別就主管機關核准免稅產品單獨設帳記載，並未共用生產設備，應分開計算設備比及委外加工比，另湖口廠係從事背光板模組產品之前段製程，就各廠設備單獨設帳記載，該廠設備及模具均非屬增加產量之設備，應免計入設備比云云，申經被告作成原處分略以，經就原告提示之科管局免稅核准函、資產負債表及財產目錄影本查核，其未能提示2 項免稅產品無共用設備之證明文件，且背光板模組產品於產製過程有內部轉撥之情形。另依首揭規定，模具核屬機器設備，並將區內及區外視同為一個廠，以全部機器設備比之計算方式計算免稅所得110,162,017 元，原核定並無不合應予維持。原告復執前詞爭執，亦經財政部訴願決定駁回。
３、本件原告係屬新投資創立，且僅有部分產品合於獎勵類目及標準，其生產設備亦非全部受獎勵，免稅產品部分委外加工，且其免稅產品投影機、背光板及液晶顯示器之成本料工費結構及毛利差異懸殊，其中背光板前段製程係於原告所有園區外之湖口廠製造，再移撥進園區內工廠續製，與其他產品有共用及共同生產之情形，其成本難以合理區分，其免稅產品之銷貨收入及銷貨成本非屬可獨立計算，即應以首揭財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令所公布彙總後獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式一之（四）之1 計算公式，以免稅產品銷貨收入淨額8,191,102,374 元為基數計算合於獎勵免稅產品銷貨收入金額。
４、原告雖於申報及被告初查時，皆係採前揭不可獨立計算免稅所得之計算公式，惟並未依前揭公式以「全部免稅產品銷貨收入」金額為基數列計免稅所得，而是自行按其生產產品獨立計算，以其免稅及非免稅產品「收入淨額」之比例分攤計算營業費用及非營業損益，計得免稅產品所得額259,590,495元及非免稅產品所得額863,474元後，再依前揭計算公式計得合於獎勵免稅產品銷貨收入金額為199,254,242 元。嗣於被告查核時，自行變更為183,090,856 元，惟原告既未依財政部頒訂之計算公式核計免稅所得，而係自行創造新公式計算免稅所得，自非適法。又原告園區內生產之免稅產品有系統產品（投影機及液晶顯示器）及背光板模組產品，因背光板模組產品前段生產製程投入之生產機器設備有環境污染之虞，未准許於園區內生產，原告遂於園區外設廠從事前段生產製程，其免稅背光板模組產品之生產既然必須分由園區內外廠區之連續製程方得完成，並無法區分該等免稅產品究竟於園區內或園區外所產製，自應視為同一廠將其機器設備納入機器設備比計算免稅所得，原告訴稱其湖口廠之製程應視同委外加工，其設備不應納入設備比計算乙節，自非有據。又財政部頒訂之免稅所得計算公式一之（四）之1 及之2 係以「全部所得額」及「全部產品銷貨收入淨額」等數據計算免稅所得額，即係以「全部」產品合併計算，而非以免稅產品類別分別計算免稅所得，原告主張其免稅產品分屬不同類產品，應可獨立分開計算免稅所得乙節，不足採據。
５、關於本件系爭模具設備部分：
（1）依財政部76年8 月31日台財稅第0000000 號函及76年5 月5 日台財稅第7643843 號函等釋令，可知模具之性質屬生產設備，且原告將系爭模具列入財產目錄，並依耐用年限逐年提列折舊，顯見原告亦認該模具為生產設備。
（2）次按「生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」、「生產事業依本條例第六條規定，選定免徵營利事業所得稅或加速折舊獎勵者，其申請手續及應檢具之文件如左：…四、新投資創立或增資擴展之生產事業，在核准免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，申請併予計入免稅額內者，應於新增加之機器、設備開始作業或開始提供勞務之次日起一年內，申報事業主管機關核准，並於辦埋當年度營利事業所得稅結算申報時，將其核准文件之影本一併附送該管稽徵機關。如於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，尚未經事業主管機關核准者，應於結算申報附註說明。」、「（第2 項）前項設備，如屬於該科學工業之生產或提供勞務之設備，應於到達園區內裝置完工後，申請管理局核驗發證，以證明左列事項，以便稅捐稽徵機關勾稽。一、設備之新、舊。二、舊設備是否經專案核准。三、裝置完成日期。四、是否屬於投資計畫內之設備。五、開始作業或提供勞務設備之日期。六、其他必要事項。（第3 項）前項生產或提供勞務之設備，應於投資計畫完成時（包括分期投資之各期），由科學工業自擬生產能力百分比，送請管理局鑑定證明後持向稅捐稽徵機關勾稽。」、「合於本類目及標準新投資創立之生產事業在申請核准免徵營利事業所得稅五年期限內或增資擴展之生產事業在申請核准就其增資擴展部分免徵營利事業所得稅四年期限內，如於核准免稅案內所載生產設備外，另行購置或租借增加產量之生產設備參加生產者，除經申報事業主管機關核准外，該項生產設備產銷之產品不得享受免稅待遇。受免稅獎勵事業於辦理結算申報時，如不列報前項未經核准享受免稅待遇之生產設備或將非免稅產品銷貨收入列為免稅產品收入，而短漏報所得額經查獲者，應依所得稅法第一百十條規定處罰。」為行為時獎勵投資條例第6 條第3 項、同條例施行細則第11條第1 項第4
款、行為時科學工業園區設置管理條例施行細則第24條第2 項、第3 項及生產事業獎勵類目及標準第21條所明定。（3）原告訴稱其模具設備業經目的事業主管機關即科管局90年4 月19日函、90年5 月4 日（90）園商字第011058號函及90年6 月8 日（90）園商字第015508號函准予核備非屬增加產量生產設備，不應計入設備比之分母乙節。按生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，係以其原有機器設備（成本）之產量為準而免稅。若因增加機器、設備而增加產量，本不在免稅範圍，惟為獎勵投資，仍予併計入免稅額內，但以該機器、設備申經事業主管機關核准，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，將其核准文件之影本一併附送該管稽徵機關者為限。至於免稅期間內增加之機器、設備，非屬增加產量之生產設備尚無增加產量併予計入免稅額之問題，然其增加生產成本，與系爭免稅產品係依原有機器、設備成本之產量予以免稅者即生影響，則增加該機器、設備之投資，仍予獎勵而不影響原有免稅產品之免稅額者，仍以經向事業主管機關申報核准者為限，此觀之財政部64年1 月13日函釋意旨即明。本件原告88年度營利事業所得稅結算申報所列報新投資創立設備合於獎勵免稅者，包含有系爭模具設備在內，原告即應於88年度營利事業所得稅結算申報時檢附事業主管機關核准文件之影本供核，原告未依規定辦理，即應將該模具列入全部機器設備比核計免稅所得。縱本件原告之模具設備經目的事業主管機關即科管局90年4 月19日函、90年5 月4 日函及90年6 月8 日函准予核備非屬增加產量生產設備，其未能於89年度辦理88年度營利事業所得稅結算申報時檢具主管機關之證明，核與前開事前應取得核准規定不符，原處分將之列入分母計算免稅所得，尚無不合。
（4）又依財政部64年1 月13日函釋取具事業主管機關之證明，是否一定要在辦理88年度營利事業所得稅結算申報時提出（即89年5 月底前），可否依事後申請核准之證明文件補正部分，與本件案情相同見解一致之案件，有最高行政法院94年度判字第125 號判決、高雄高等行政法院92年度訴字第227 號判決及本院94年度訴字第1636號判決（原告87年度案件）可資參照。亦即「縱使爾後補齊證件，經事業主管機關核准，亦應自補齊證件經主管機關核准後始有適用。」原告係於90年間取具上開科管局非屬增量之核備函，即自89年度結算申報案件起有其適用，是以，原告主張91年度復查決定業經被告追認乙情尚有不同，不可援引適用，另原告主張上開科管局核准函係於被告核定87年度案件後方取得，與本件（88年度）係被告核定前即已取得尚有差異，不應比照87年度辦理云云。按原告87年度案件經被告於91年5 月22日核定，本件88年度則經被告於93年10月6 日核定，兩年度皆係核准函取得後核定，並無原告所訴之情，況系爭模具端視辦理結算申報時有無取得核准函而定，與被告核定前或後之時點無關，併予陳明。
６、關於背光板與系統產品是否應分開計算免稅所得部分：原告雖主張系爭背光板模組產品及系統產品2 項免稅產品按「中華民國行業標準分類」分屬不同中類之產品，惟原告迄未就該2 項免稅產品有專用之機器設備，且無共用情形等提示客觀佐證資料以為證明，原告所訴尚不足採，被告所為處分並無不合。
７、本件免稅所得機器設備比計算式說明如下：（1 ）分子：免稅生產設備86,406,715元（2 ）分母：免稅生產設備86,406,715元＋非免稅生產設備21,810,715元＋湖口分公司設備按服務月份換算成本27,201,879元＋模具設備81,618,245元（帳載模具128,492,908 元，90年取具核准函之模具123,983,261 元，未經核准之模具4,509,647 元），合計217,037,554 元。
８、綜上，原告所訴均不足採，從而，被告依查得資料，核定原告免稅產品銷貨收入淨額8,191,102,374 元、機器設備比39.81%及委外加工比2.35% ，並依首揭公式計得原告之免稅所得為110,162,017 元〔計算式：免稅產品銷貨收入淨額8,191,102,374 元×機器設備比39.81%×（1 －委外
加工比2.35% ）＝合於獎勵免稅產品銷貨收入金額3,184,247,225 元；｛全部所得額284,227,868 元－與合於獎勵免稅產品銷貨無關之（非營業收入10,677,702－非營業損失11,843,662）｝×（合於獎勵免稅產品銷貨收入金額3,
184,247,225 元÷全部產品銷貨收入淨額8,249,256,802
元）＝免稅所得額110,162,017 元〕尚無不合。
９、又本件之全部全年所得額因原處分追認投資損失23,773,
899元致已變更核定為260,453,969元，原處分據以核算免稅所得時仍誤植為原核定284,227,868元，併予陳明。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳文宗，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：㈠原告就對被告將園區內及園區外（湖口廠部分）視為同一廠及針對背光板模組產品與系統產品應合併計算所為之核定不爭執。㈡本件系爭模具等同於原料，非屬增加產量之設備本無放入免稅公式為計算之必要，原處分誤認模具性質，將之置入免稅公式之生產設備中計算原告之免稅所得，致原告之免稅所得額被稀釋，有違獎勵投資條例獎勵投資人之立法意旨。又縱認模具屬生產設備，依科管局93年4 月19日函，模具非屬增加產量之生產設備，被告卻據財政部64年1 月13日函釋擴大主張原告應於年度營利事業所得稅結算申報時檢附事業主管機關核准文件供核，對原告之租稅優惠權限增加法律所無之限制，違反租稅法律保留原則。又生產事業類目獎勵及標準第21條僅能得出若納稅義務人欲積極主張應列入免稅公式分子者，始有義務於申請年度送請事業主管機關認定，就非增加產量之生產設備絕不可能要求納稅義務人需於申請年度申請主管機關認定，更不能得出未事前申報主管機關核准者，行政機關即當然可任意將非屬增加產量之生產設備列入分母，而財政部64年1 月13日函釋亦未有原告須於購置設備之當年度取得事業主管機關科管局核准之旨，且原告嗣後亦就系爭模具取得科管局90年4 月19日函認其非屬增加產量設備之核准，實已符合前揭財政部64年1 月13日函釋之要求，原處分顯有違誤。為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：㈠、本件原告係屬新投資創立，且僅有部分產品合於獎勵類目及標準，其生產設備亦非全部受獎勵，免稅產品部分委外加工，且其免稅產品投影機、背光板及液晶顯示器之成本料工費結構及毛利差異懸殊，其中背光板前段製程係於原告所有園區外之湖口廠製造，再移撥進園區內工廠續製，與其他產品有共用及共同生產之情形，其成本難以合理區分，其免稅產品之銷貨收入及銷貨成本非屬可獨立計算，應依財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號函釋所公布彙總後獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式一之（四）之1 計算公式，以免稅產品銷貨收入淨額8,191,102,374 元為基數計算合於獎勵免稅產品銷貨收入金額。惟原告未依財政部頒訂之計算公式核計免稅所得，而係自行創造新公式計算免稅所得，自非適法。又原告園區內生產之免稅產品有系統產品（投影機及液晶顯示器）及背光板模組產品，因背光板模組產品前段生產製程投入之生產機器設備有環境污染之虞，未准許於園區內生產，原告遂於園區外設廠從事前段生產製程，其免稅背光板模組產品之生產既然必須分由園區內外廠區之連續製程方得完成，並無法區分該等免稅產品究竟於園區內或園區外所產製，自應視為同一廠將其機器設備納入機器設備比計算免稅所得，又財政部頒訂之免稅所得計算公式一之（四）之1 及之2 係以「全部所得額」及「全部產品銷貨收入淨額」等數據計算免稅所得額，即係以全部產品合併計算，而非以免稅產品類別分別計算免稅所得，原告主張其免稅產品分屬不同類產品，應可獨立分開計算免稅所得乙節，不足採據。㈡又依財政部76年8 月31日台財稅第0000000 號、76年5 月5 日台財稅第7643843 號函釋意旨，可知模具之性質屬生產設備，另依財政部64年1 月13日函釋揭示免稅期間內增加之機器、設備，非屬增加產量之生產設備尚無增加產量併予計入免稅額之問題，然其增加生產成本，與系爭免稅產品係依原有機器、設備成本之產量予以免稅者即生影響，則增加該機器、設備之投資，仍予獎勵而不影響原有免稅產品之免稅額者，仍以經向事業主管機關申報核准者為限，本件原告88年度營利事業所得稅結算申報所列報新投資創立設備合於獎勵免稅者，包含有系爭模具設備在內，原告即應於88年度營利事業所得稅結算申報時檢附事業主管機關核准文件供核，原告未依規定辦理，即應將該模具列入機器設備比核計免稅所得。縱本件原告之模具設備經目的事業主管機關科管局分於90年4 月19日、90年5 月4
日及90年6 月8 日函准予核備非屬增加產量生產設備，其未能於89年度辦理88年度營利事業所得稅結算申報時檢具主管機關之證明，核與前開事前應取得核准規定不符，原核定予以列入分母計算免稅所得，尚無不合等語，資為抗辯。
四、本件如事實概要欄所述之事實、原處分關於科學工業園區內及園區外（湖口廠部分）應視為同一廠及背光板模組產品與系統產品應合併計算部分之核定，為兩造所不爭執，且有原告88年度營利事業所得稅結算/ 89年度未分配盈餘申報書、營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書、審查報告書、覆核報告、88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨調整法令及依據說明書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。而查，本件原告係屬新投資創立，僅有部分產品合於獎勵類目及標準，其生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委外加工，且其免稅產品投影機、背光板及液晶顯示器之成本料工費結構及毛利差異懸殊，其中背光板前段製程係於原告所有園區外之湖口廠製造，再移撥進園區內工廠續製，與其他產品有共用及共同生產之情形，成本難以合理區分，免稅產品之銷貨收入及銷貨成本非屬可獨立計算，而原告就此亦不爭執（97年3 月25日準備程序筆錄第1 頁參照），是原處分以全部免稅產品銷貨收入淨額8,191,102,374 元為基數計算合於獎勵免稅產品銷貨收入金額，於法自無不合。又原告園區內生產之免稅產品有系統產品（投影機及液晶顯示器）及背光板模組產品，因背光板模組產品前段生產製程投入之生產機器設備有環境污染之虞，未准許於園區內生產，原告遂於園區外設廠從事前段生產製程，其免稅背光板模組產品之生產既然必須分由園區內外廠區之連續製程方得完成，並無法區分該等免稅產品究竟於園區內或園區外所產製，自應視為同一廠將其機器設備納入機器設備比計算免稅所得（原告就此亦不爭執，97年3 月25日準備程序筆錄第1 頁參照），從而，原處分以全部所得額及全部產品銷貨收入淨額等數據計算免稅所得額，亦即以全部產品合併計算，揆諸前揭說明，即屬有據。
五、至於兩造爭執系爭模具是否屬增加產量之生產設備及原告就非屬增加產量之生產設備，得否於營利事業所得稅結算申報後稅捐查核程序中補正證明文件等項，本院判斷如下：
（一）按「（第1 項）科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起2 年內，自行選定4 年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利事業所得稅5 年。（第2 項）科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起二年內，得自行選定四年內之任何一會計年度之首日開始，連續四年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。二、新增供生產或提供勞務設備之成本，得以其百分之十五抵減增資擴展年度新增所得之營利事業所得稅。當年度新增所得之應納稅額不足抵減者，得在以後四年度新增所得之營利事業所得稅中抵減之。（第3 項）科學工業之營利事業所得稅及附加捐總額，不得超過其全年課稅所得額百分之二十。（第4 項）依第一項、第二項之規定減免稅捐，除開始減免日期之選定，應於二年內報請稅捐稽徵機關核備外，其餘減免手續一律免辦。」為行為時科學工業園區設置管理條例第15條第1 項所明定。又科學工業園區設置管理條例就園區事業於免稅期間增加機器設備之產量，因增加機器、設備所增加之所得得併予計入免稅額，固有明文，惟關於新增所得應如何計算則付之闕如，是被告就本件「增加機器設備所增加之所得」事實之探知，參考針對其他就併同免稅情形予以規範之獎勵投資條例第6 條免徵營利行業所得稅計算公式「1.免稅產品銷貨收入淨額×｛受獎勵生產設備之生產能力（或
成本金額）÷受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產
能力（或成本金額）｝×｛1 －（免稅產品委託加工成本
÷委託加工免稅產品之總製造成本）｝＝合於獎勵免稅產
品銷貨收入金額。2.｛全部所得額－各項免計所得額－與合於獎勵免稅產品銷貨（業務）無關之（非營業收入－非營業損失）｝×｛合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金
額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額｝＝免稅所得額」等
規定，對原告增加機器設備與增加所得間各項有利、不利因素均予以衡量，採同於上開公式之計算方法合理計算本件免稅所得額（原告就此計算方式亦無爭執），以認定原告當年度增加機器設備所增加之所得等事實，於法尚無不合，先予說明。
（二）本件原告當年度列報其所增加之生產設備為139,868,310
元，上開設備未包含系爭模具128,482,908 元部分，系爭模具另行列報於固定資產之模具設備項下等情，為兩造所不爭執，且有原告所提之資產負債表、科管局89年1 月24日（89）園商字第002019號函暨主要生產設備清單、財產目錄附原處分卷第191-1 、165-172 、142-148 頁可稽；又系爭模具128,482,908 元中經科管局核定確屬非增加產量之生產設備者，共計123,983,261 元，餘則未經核為非屬增加產量之生產設備一節，則有原告提出之計算表、科管局90年4 月19日函暨附件、90年6 月8 日函暨附件附卷第343 、284-312 頁可參，洵堪認定。被告辯稱：原告88年度營利事業所得稅結算申報所列報新投資創立設備合於獎勵免稅者，包含有系爭模具設備在內云云，核與卷證不符，自難信為真實。另查，本件原告新增系爭模具（例如：活性碳過濾機、重型料架、UV點光源機、UV面光源機、PC工作站等卷㈠附325 、326 頁非屬增加產量生產設備清單參照）雖供原告營業之用，惟性質上尚非用以直接增加投射系統及其模組與背光裝置等產品產量之生產設備，而科管局就系爭模具亦以93年4 月19日園商字第0930009128號函（附卷㈠第29頁參照）明示：經伊核驗之系爭模具係原告為提供原料商供應商生產主要零組件，非屬增加產量之生產設備各情綦詳，是原告主張本件系爭模具等同於原料非屬生產設備云云，雖無可取，惟系爭模具確非屬增加產量之生產設備一事，則堪認定。原告主張系爭模具非屬增加產量之生產設備等語，核屬可採。
（三）又本件被告辯稱原告88年度營利事業所得稅結算申報所列報新投資創立設備合於獎勵免稅者，包含有系爭模具設備在內，即應於88年度營利事業所得稅結算申報時檢附事業主管機關核准文件供核，原告未依規定辦理，即應將該模具列入全部機器設備比核計免稅所得云云，固舉財政部64年1 月13日函釋、獎勵投資條例第6 條第3 項、同條例施行細則第11條第1 項第4 款、生產事業獎勵類目及標準第21條、科學工業園區設置管理條例施行細則第24條第2 項、第3 項、最高行政法院94年度判字第125 號判決、高雄高等行政法院92年度訴字第227 號判決及本院94年度訴字第1636號判決等件為憑，然查：
１、本件為適用科學工業園區設置管理條例之稅捐優惠案件，被告就系爭年度因增加機器設備所增加所得之事實認定，以同於本件併同免稅情形之獎勵投資條例第6 條免徵營所稅計算公式計算之，已如前述，而參諸行為時科學工業園區設置管理條例施行細則第24條「（第1 項）『依本條例第十五條第一項及第二項享受免徵營利事業所得稅供生產或提供勞務之設備』，…（第2 項）『前項設備』，如屬於該科學工業之生產或提供勞務之設備，應於到達園區內裝置完工後，申請管理局核驗發證，以證明左列事項，以便稅捐稽徵機關勾稽。一、設備之新、舊。二、舊設備是否經專案核准。三、裝置完成日期。四、是否屬於投資計畫內之設備。五、開始作業或提供勞務設備之日期。六、其他必要事項。（第3 項）『前項生產或提供勞務之設備』，應於投資計畫完成時（包括分期投資之各期），由科學工業自擬生產能力百分比，送請管理局鑑定證明後持向稅捐稽徵機關勾稽。」規定，科學工業應申請管理局核驗發證者之設備係指依科學工業園區設置管理條例第15條第1 項及第2 項享受免徵營利事業所得稅供生產或提供勞務之設備（即增加產量之生產設備）而言，非屬增加產量之生產設備則無送請科管局核驗發證或鑑定證明之明文，此外參諸行為時科學工業園區設置管理條例第15條第3 項「依第一項、第二項之規定減免稅捐，除開始減免日期之選定，應於二年內報請稅捐稽徵機關核備外，其餘減免手續一律免辦。」規定，是原告（科學工業）除選定開始減免日期報請稅捐稽徵機關核備外，既得免辦其餘減免手續，舉重以明輕，則原告就科學工業園區設置管理條例第15條第1 項及第2 項享受免徵營利事業所得稅供生產或提供勞務設備（即增加產量之生產設備）外之系爭模具（非屬增加產量之生產設備）尤無於當年度營利事業所得稅結算申報前就之申請科管局核驗發證之理。據此，稅捐稽徵核定程序中，被告就原告原未列報於合於獎勵免稅之新投資創立設備之模具設備，調查其是否屬增加產量之生產設備及應否該模具列入全部機器設備比之分母核計免稅所得等項事實時，因原告未以系爭模具為供生產或提供勞務之設備（即增加產量之生產設備）進而主張享受免徵營利事業所得稅之優惠，自應許原告於調查程序中提出相關件證資料釋明其申報內容之真偽。
２、至於獎勵投資條例第6 條第3 項：「生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因『增加機器、設備』所『增加之產量』，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」、獎勵投資條例施行細則第11條第1 項第4 款規定「生產事業依本條例第六條規定，選定免徵營利事業所得稅或加速折舊獎勵者，其申請手續及應檢具之文件如左：…四、新投資創立或增資擴展之生產事業，在核准免徵營利事業所得稅期間內，因『增加機器、設備』所『增加之產量』，申請併予計入免稅額內者，應於新增加之機器、設備開始作業或開始提供勞務之次日起一年內，申報事業主管機關核准，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，將其核准文件之影本一併附送該管稽徵機關。如於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，尚未經事業主管機關核准者，應於結算申報附註說明。」、生產事業獎勵類目及標準第21條：「合於本類目及標準新投資創立之生產事業在申請核准免徵營利事業所得稅五年期限內或增資擴展之生產事業在申請核准就其增資擴展部分免徵營利事業所得稅四年期限內，如於核准免稅案內所載生產設備外，另行購置或租借『增加產量之生產設備』參加生產者，除經申報事業主管機關核准外，該項生產設備產銷之產品不得享受免稅待遇。受免稅獎勵事業於辦理結算申報時，如不列報前項未經核准享受免稅待遇之生產設備或將非免稅產品銷貨收入列為免稅產品收入，而短漏報所得額經查獲者，應依所得稅法第一百十條規定處罰。」等規定，乃為獎勵投資，加速經濟發展所訂定，與為引進高級技術工業及科學技術人才，以激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展，而訂定之科學工業園區設置管理條例立法目的有別，二者關於稅捐優惠之程序不同（80年1 月30日廢止之獎勵投資條例第6 條、78年5 月24日修正公布之科學工業園區設置管理條例第15條第3 項規定參照），本件原告以科學工業園區設置管理條例為據主張租稅優惠，得否直接適用獎勵投資條例第6 條規定租稅優惠程序事項規定之適用，非無斟酌之餘地；況細繹上開規定所指享受免稅待遇應申報事業主管機關核准之機器、設備者，均係指增加產量之機器設備而言，非屬增加產量之生產設備則不在規範範圍之內，是被告執上開規定稱原告於88年度營利事業所得稅結算申報時，未檢附事業主管機關核准系爭模具非屬增加產量生產設備之文件供核，事後不得再行補正云云，亦與上開規定規範意旨不符，被告所辯各語，核無足採。
３、又「一、經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第二十一條規定辦理。二、事業主管機關核發上項證明時，生產事業應將該項另行購置或租借之生產設備列單報請事業主管機關查核，事業主管機關應就該項設備清單逐一查核，分別按可增加產量之生產設備及非屬增加產量之生產設備，予以查驗證明。」固經財政部64年1 月13日函釋揭明，惟該函釋乃就獎勵投資條例第6 條而為之釋示，固無從直接適用於依科學工業園區設置管理條例規定享租稅優惠之個案，而其揭示之生產事業應將該項另行購置或租借之全數生產設備列單報請事業主管機關查核，由其分別可增加產量之生產設備及非屬增加產量之生產設備予以查驗並出具證明部分，與行為時科學工業園區設置管理條例第15條第3 項「依第一項、第二項之規定減免稅捐，除開始減免日期之選定，應於二年內報請稅捐稽徵機關核備外，其餘減免手續一律免辦。」規定及科學工業園區設置管理條例施行細則第24條規定「生產或提供勞務之設備」（即增加產量之生產設備）者始應經科管局核驗發證有別，是該函釋所揭示之程序規定為科學工業園區設置管理條例規定之租稅優惠程序所無，此非針對科學工業園區設置管理條例規定享租稅優惠之個案所為，且對科學工業不利之函釋，於本件自無適用之餘地。
４、至於最高行政法院94年度判字第125 號判決、高雄高等行政法院92年度訴字第227 號判決之基礎事實為營利事業就其增資擴展新增設備依獎勵投資條例規定申報合於獎勵類目及標準之免稅所得，與本件爭執之非屬增加產量之生產設備（系爭模具）不同，而獎勵投資條例及科學工業園區設置管理條例之免稅優惠適用對象及申請程序有別，業如前述，自難比附援引執以為對被告有利之認定，另原告所舉本院94年度訴字第1636號判決，乃屬個案之認定，並不生拘束本件之效力，併此敘明。
六、綜上所述，原處分以原告係屬新投資創立，部分產品合於獎勵類目及標準，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委外加工，其中背光板前段製程係於原告所有園區外之湖口廠製造，再移撥進園區內工廠續製，與其他產品有共用及共同生產之情形，成本難以合理區分，免稅產品之銷貨收入及銷貨成本非屬可獨立計算，乃以全部免稅產品銷貨收入淨額為基數計算合於獎勵免稅產品銷貨收入金額，並將園區內或園區外所產製者視為同一廠，將其機器設備納入機器設備比計算免稅所得，並以全部所得額及全部產品銷貨收入淨額等數據計算免稅所得額，於法固無不合；惟其將非屬增加產量之系爭模具，列入機器設備比率之分母核計免稅所得，於法尚有未合，訴願決定就此部分未注意及此予以維持，亦有未洽，原告據以指摘，求為撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分，洵屬有據，應予准許。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　5 月　 7 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜
法 官 周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 7 日書記官 何閣梅