臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01747號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 12 月 19 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01747號
原　　　告　伍享工業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　施純燦　會計師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月30日台財訴字第09600079800 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於89年11月至90年4 月間無進貨事實，取具立宏鋼鐵股份有限公司、太成國際有限公司（原名陳娜實業有限公司）及虛設行號冠銘國際有限公司（下稱立宏公司、太成公司及冠銘公司）所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額新臺幣（下同）1,984,685 元，經法務部調查局航業海員調查處臺中站（下稱海調處臺中站）查獲，移送被告審理違章成立，除核定補徵原告所漏稅額1,984,685 元（減除原告自行補繳909,310 元，實際補徵營業稅1,075,375 元），並按所漏稅額1,984,685 元處7 倍之罰鍰計13,892,700元（計至百元止）。原告申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部95年9 月15日台財訴字第09500373560 號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告重核復查結果，追減罰鍰7,938,700 元，其餘維持原核定。原告對罰鍰處分仍不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分（重核復查決定）不利於原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：本件有無行政罰法第26條之適用。
㈠原告主張之理由：
⒈按行政罰第26條規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」所揭示「一行為不二罰原則」乃具有憲法位階之原理原則（許宗力大法官，釋字第604 號解釋協同意見書參照），亦即釋字第503 號所稱「不得重複處罰」或釋字第604 號解釋所揭示「法治國家一行為不二罰之原則」，不論法律或命令，皆應遵守之指導原則。查原告之負責人因同一事件違反稅捐稽徵法等案件，經檢查官提起公訴（92年度偵字第12872 號），業經台灣桃園地方法院（下稱桃園地院）判決有期徒刑1 年8 月得，並緩刑2 年確定（94年度訴字第2576號），依上揭一行為不二罰原則，被告即不得再對原告課處罰鍰。如酒醉駕車遭處緩起訴處分，其後仍受交通監理機關處以罰鍰之行政罰，法院判決仍認為有一行為不二罰的適用，也就是說，交通監理機關不得令處以罰鍰之行政罰（台灣高等法院95年度交抗字第863 號及96年度交抗字第70號裁定參照）。
⒉基於罪刑法定主義原則，稅捐稽徵法第41條規定之處罰對象明定為「納稅義務人」，並未有自然人與法人之分，具復觀同條及同法第47條之立法意旨而言，對於公司負責人該當刑事處罰之對象，係因公司之法人人格實係由法律所擬制之權利主體，原則上無法成為刑罰之制裁對象，更遑論以自由刑處斷之，故法人之逃漏稅行為其刑事追訴之對象僅能以「代表」法人之自然人為處罰，故即便公司之負責人不法逃漏稅捐，因納稅義務人仍為公司，故所觸同法第41條之犯罪或受罰主體仍公司，而非公司之負責人（最高法院88年台非字第149 號刑事判決參照）。故就公司逃漏稅之行為，如已由公司負責人代公司受刑事罰，稅捐稽徵機關復又對公司裁處罰鍰，即有違前揭「一行為不二罰」之原則，應仍有行政罰法第26條規定之適用。
⒊從新從優原則：訴願決定以行政罰法於95年2 月實施，本案行為時及處分在前，無該法之適用，惟依稅捐稽徵法第1 條之1 規定有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。又本案罰鍰屬取得立宏公司統一發票部份，計3,226,125 元，立宏公司負責人陳正嘉已因法院審理認定其與原告有確實交易而判決無罪，此部分既經法院查明有交易事實，原裁處罰鍰，事屬不當。
㈡被告主張之理由：
⒈按一行為不二罰原則，係指同一人不能以同一行為而受二次以上之處罰，本件刑事判決依違反稅捐稽徵法案件，判決甲○○有期徒刑1 年8 月，處罰對象為原告之代表人，而營業稅法第51條規定處罰對象為原告，對象既不相同，自無行政罰法第26條之適用。又參照行政罰法第15條第1 項立法理由略以：「民法第28條規定，該受處罰私法人之董事或其他有代表權之人，係實際上為私法人為行為或足資代表私法人之自然人…就個別行政法課予私法人之義務，自應負善良管理人注意之義務。倘因其執行職務或為私法人之利益而為行為，致使私法人違反行政法上義務者，除應對於私法人加以制裁外，該等自然人違反社會倫理意識，如係因故意或重大過失，致未遵守行政法所課予私法人之義務時，本身具有高度可非難性及可歸責性，自應就其行為與私法人並受同一規定罰鍰之處罰。」準此，原告之代表人未遵守行政法所課予私法人之義務，自應就其行為與私法人並受同一規定罰鍰之處罰。且行政罰法係於95年2 月5 日實施，原告行為時及93年6 月9 日原處分作成時均在行政罰法施行前，自無該法之適用。
⒉次查，稅捐稽徵法第1 條之1 係規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本件處分後並無新增解釋函令，無該條之適用，而稅捐稽徵法第48條之3 規定，裁罰適用從新輕原則，本件重核複查決定已按修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定改按所漏稅額處3 倍罰鍰。
⒊又按，「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」（行政法院75年判字第309 號判例參照）。立宏公司負責人陳正嘉雖經臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）判決無罪，惟其判決無非以立宏公司就此部分交易之營業稅均已完納，原告可將之列為進項稅額申報扣抵，且原告89及90年度營利事業所得稅採同業利潤標準核定，進貨發票對於稅捐稽徵機關核定稅額不生影響，原告無逃漏營利事業所得稅，自難認陳正嘉有幫助逃漏營利事業所得稅之犯行云云。惟依行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議議決意旨，原告無進貨事實，取得非實際交易對象所開立之發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證並扣抵銷項稅額情事，即屬逃漏稅額，非以立宏公司已繳納營業稅即無逃漏稅額；且原告89年度營利事業所得稅，經被告以查獲虛報進貨成本，通知提示帳簿憑證，原告未提示，出具同意書同意按同業利潤標準補稅及處以罰鍰在案，原告逃漏營利事業所得稅已屬明確。又原告應付立宏公司款項，以該公司積欠陳正嘉款項，陳正嘉與甲○○共同投資，陳正嘉積欠甲○○款項，遂將原告應付立宏公司款項支付甲○○個人，惟查陳正嘉與原告負責人共同投資泰國鋼鐵廠，係屬個人行為，依陳正嘉92年5 月22日於海調處臺中站供述，其將立宏公司應收原告91.5﹪貨款，投資於泰國伍耀鋼鐵公司，均未經立宏公司董事會同意，投資情形均無憑證，將公司間應付款項支付個人，已屬不合，被告依查得相關事證認定原告逃漏營業稅額並處以罰鍰，可各自認定事實，不受刑事判決之拘束。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅後之餘額，為當期應納稅額或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：⒈購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：⒈購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法（下稱營業稅法）第15條、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款、第51條第5 款分別定有明文。又「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項分別定有明文。
三、次按，財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號令修正公布「稅務違章案件金額或倍數參考表」規定：違反營業稅法第51條第5 款所定虛報進項稅額者，始無進貨之事實，按所漏稅額處7 倍之罰鍰；但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者，處3 倍之罰鍰，係財政部本於中央稅捐稽徵主管機關職權，依各稅務違章情節輕重及違章後情形等事項，訂定不同之處罰額度及倍數，作為行使裁量權之準則，並未逾越法律授權目的及範圍，自得予以適用。
四、經查，原告於89年11月至90年4 月間無進貨事實，卻由其負責人甲○○分別以發票金額5%～8.5%之代價，購得立宏公司、太成公司及冠銘公司所開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額計1,984,685 元，經海調處臺中站查獲，移送桃園地檢署檢察官偵查終結，對甲○○提起公訴後，業經桃園地院判處其應執行有期徒一年八月，緩刑二年確定等情，為原告所不爭，並有甲○○之相關調查筆錄、兌領支票、扣抵稅額統計表、營業人銷售額與稅額申報書(401) 、桃園地檢署檢察官92年度偵字第12872 號起訴書附原處分卷及桃園地院94年度訴字第2576號刑事判決附本院卷可稽，自堪信為真正。故被告重核結果，以原告虛報進項稅額，依前揭營業稅法第51條第5款規定，核定補徵原告所漏稅額1,984,685元（經減除原告自行補繳909,310 元，實際補徵營業稅1,075,375 元），並因原告於裁罰處分核定前，已補繳稅款1,984,685 元及以書面承認違章事實，乃依前揭修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按原告所漏稅額1,984,685 元處以3 倍之罰鍰5,954,000 元（計至百元止），揆諸前揭法條規定，並無不合。
五、原告對罰鍰處分不服，雖起訴主張：其負責人已因同一事件違反稅捐稽徵法第41條等罪，經法院判處罪刑在案，依行政罰法第26條規定之「一行為不二罰」原則，不應再對原告處以罰鍰；且行政罰法雖於被告為處分後之95年2 月間施行，惟依稅捐稽徵法第1 之1 條規定，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件均有適用；又本案罰鍰屬取得立宏公司之發票金額3,226,125 元部分，該公司業經法院認定其與原告確有交易而判決無罪，此部分罰鍰即有不當等語。
六、惟查：
㈠按一行為不二罰原則，係指同一人不能以同一行為而受二次以上之處罰，前開刑事判決係以原告之負責人甲○○違反稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐等罪名，判處其應執行有期徒刑1 年8 月；而原處分係以原告虛報進項稅額，依營業稅法第51條規定對原告處以漏稅罰，處罰之對象不同，構成要件亦不相同，自無行政罰法第26條之適用。況94年2 月5 日公布之行政罰法第26條固規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」惟同法第46條亦明定：「本法自公布後一年施行。」被告所為前開罰鍰處分，係在95年2 月5 日行政罰法施行之前，自無前揭行政罰法第26條之適用；至稅捐稽徵法第1 條之1 係規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」惟行政罰法係經立法院通過、總統公布之法律，並非財政部發布之解釋函令，被告援引主張，顯有誤解該法條規定，洵無足採。
㈡次按，「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」改制前行政法院75年判字第309 號判例可資參照。又「營業人每期應繳納營業稅之計算，依前揭行為時營業稅法第15條第1 項規定，係以銷項稅額扣減進項稅額後之餘額繳納當其營業稅，而營業人購進貨物未依規定取得憑證者，該憑證上載之進項稅額不得扣抵銷項稅額，同法第19條第1 項第1 款亦規定亦明，是營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非實際交易對象開立之進項憑證，即不得以該進項憑證之進項稅額，申報扣抵銷項稅額，若竟申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1
款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。」亦經改制前行政法院87年7
月份第1 次庭長評事聯席會議決議在案。
㈢又查，立宏公司之負責人陳正嘉經彰化地院93年度訴字第1129號刑事判決無罪，其判決理由無非以：立宏公司就此部分交易之營業稅均已完納，原告可將之列為進項稅額申報扣抵，於法本屬有據，國庫就應課徵之營業稅亦無任何損失可言，自不能認定陳正嘉有何幫助逃漏營業稅之犯行；且原告89及90年度營利事業所得稅採同業利潤標準核定，進貨發票對於稅捐稽徵機關核定稅額不生影響，不論立宏公司開立之統一發票是否屬實，原告均無法藉此逃漏營利事業所得稅，自難認陳正嘉有幫助逃漏營利事業所得稅之犯行等情為主要論據（見本院卷第28-29 頁），並非認定原告與立宏公司有實際之交易行為。又依前開改制前行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，原告無進貨事實，卻取得非實際交易對象所開立之發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證並扣抵銷項稅額情事，即屬逃漏稅額，非以立宏公司已繳納營業稅即無逃漏稅額；且原告89年度營利事業所得稅，經被告以查獲虛報進貨成本，通知提示帳簿憑證，原告未提示，出具同意書同意按同業利潤標準補稅及處以罰鍰在案，原告逃漏營利事業所得稅已屬明確，被告依查得上開相關事證認定原告逃漏營業稅額並處以罰鍰，於法並無違誤，原告援引前開刑事判決為據，辯稱其與立宏公司確有實際交易，不應處罰云云，亦無可取。
七、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分（重核復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 12　　月　 19 　 日第二庭審判長法 官　徐瑞晃
法 官　陳金圍
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 12　　月　 19 　 日書記官 李淑貞