臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01845號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 01 月 23 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01845號
原　　　告　京華投資股份有限公司
代　表　人　甲○
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月29日台財訴字第09600042070 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報停徵之證券交易所得及投資收益淨額合計數新臺幣（下同）虧損9,032,764 元，被告初查依書面審查第一次核定；嗣查得其投資收益未依規定分攤無法明確歸屬之營業費用及利息支出，乃依會計師查核簽證報告，重新計算證券交易收入及投資收益應分攤之營業費用及利息支出，第二次核定虧損13,292,581元，應補稅額870,604 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。原告未於言詞辯論期日到場，僅提出書狀為聲明、陳述。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
⒈原告轉投資收益是否為免稅所得？
⒉被告依上揭83年函釋計算原告轉投資收益應分攤營業費用及利息支出，是否合法？
㈠原告主張之理由：
⒈按法規之適用應酌衡經濟情勢與人民之所需，而非一味讓人民以納稅為依歸的法條，讓納稅人無所適從。依96年新聞稿所列示，「從96年開始所有企業申報免稅所得成本與損失可按營業費用性質再部門間選定基準分攤費用」，此乃顧及企業費用合理分攤之依據，亦不致讓企業感覺法條的訂立有如政策護航，其適法性如何服眾，因此在處於不平等地位的同時，既有相關之修法，又如何能漠視先前法之不適用，進而採中立之主義，衡量原告之請求。又財政部83年2 月8 日台財稅字第831582472 號函（下稱83年函釋）係規範證券交易應分攤一般性營業費用及利息支出，而非將國內轉投資收益亦列屬證券交易所得免稅計算之範疇至明。乃被告將原告取得之國內轉投資收益併計於證券交易所得應分攤之一般性營業費用及利息支出，殊屬不法，更遑論稅捐核課應符合憲法第19條及大法官釋字第420 號解釋文所揭櫫「租稅法律主義」之本旨。
⒉次按，大法官釋字第485 號解釋對憲法第7 條平等原則之詮釋可知，租稅法令之類推適用，應著重在交易或行為之經濟實質是否相同，而非其外觀形式無疑。查實施兩稅合一稅制後，鑑於國內轉投資收益於被投資事業階段時已課徵所得稅，修正所得稅法第42條乃規定投資事業獲配國內轉投資收益，不計入所得額課稅，且該投資收益含有被投資事業已納營利事業所得稅所衍生股東可扣抵稅額之扣抵權益，則應計入投資事業之股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟所獲配之股利再分配予其股東時，可併同分配予股東扣抵其應納之綜合所得稅。基此，兩稅合一實施後若國內轉投資收益須計入投資事業之所得額課稅，則所繳納之稅額須再透過上開稅額扣抵之機制計算分配予股東扣抵其應納之綜合所得稅，將徒生稅額計算及扣抵作業困擾而無實質效益可言。足徵國內轉投資收益雖不計入投資事業之所得額課稅，惟在經濟實質上已課徵所得稅而非免納所得稅之收益，自與所得稅法第4 條之1 之證券交易所得有別，故該投資收益應分攤之一般性營業費用與利息支出，當非屬應從免稅所得項下減除之費用與利息，自無一體適用83年函釋之餘地。乃被告未敘明國內轉投資收益須併計於證券交易所得應分攤之一般性營業費用及利息支出之法令依據在前，已有不當；且未究明國內轉投資收益與證券交易所得在實質上之顯著差異，一味類推適用83年函釋規定，恣意破壞兩稅合一稅制之法律架構完整性，顯難謂適法。
⒊又在實施兩稅合一稅制前，所得稅法對於國內轉投資收益，由於係採用被投資公司及投資公司階段均須課徵所得稅之「獨立課稅制」，因此基於減輕轉投資收益重複課稅並為計算簡便計，修正前所得稅法第42條於規範國內轉投資收益不計入所得額課稅之同時，乃規定其能適用之數額僅為80% ，其餘20% 則視同營業費用及利息支出分攤之效果，排除於可減除之費用範疇而予以課稅，此實係大法官釋字493 號解釋文產生背景之一。然在兩稅合一之稅額設算扣抵機制下，由於國內轉投資收益已在被投資公司階段課徵所得稅，故為避免於投資公司階段再次課稅所衍生之稅額扣抵重複作業，修正後所得稅法第42條乃規定其能適用不計入課稅之數額為100%，該不計入所得額課稅之意涵與「獨立課稅制」者迥異，此觀諸修正所得稅法第42條之立法理由可為明證。
⒋故在所得稅法第24條之收入與成本費用配合原則下，國內轉投資收益在實施兩稅合一制前，因修正前所得稅法第42條規定不計入所得額課稅，故有營業費用及利息支出分攤並排除於可減除費用範疇之問題；惟在實施兩稅合一制後，基於國內轉投資收益已於被投資公司階段課稅，故全數可不計入投資公司階段之所得額課稅，以避免再次課稅所衍生之稅額扣抵重複作業。惟在實施兩稅合一制後，國內轉投資收益實質屬應稅所得而非免稅所得，故其應分攤之營業費用及利息支出，仍應作為計算課稅所得額之減除項目，此法理上所當然。乃訴願決定以修正後所得稅法第42條，對於國內轉投資收益已廢除80% 不計入所得額課稅，而改為100%不計入所得額課稅之規定，即作為駁回本件之論據，顯未究明兩稅合一稅制精神及所得稅法第42條之修正意旨而滋生之誤解，不足可採。況基於兩稅合一稅制原則，國內轉投資收益於營利事業之階段，僅在第一層之被投資事業課徵一次所得稅，是其在營利事業階段之法定最高稅率，即應為營利事業最高邊際稅率25% 。乃被告將國內轉投資收益視為免稅業務，而依83年函釋併計於證券交易所得應分攤之一般性營業費用及利息支出之結果，勢將造成該投資收益需擔負超過法定最高稅率之所得稅，滋生違誤不法之情形。
⒌綜上，「財政部即將發布企業免稅所得成本費用與損失分攤辦法，從96年開始財政部已擬訂應按新辦法歸類並攤計免稅與應稅所得的成本、費用；亦即按部門分攤費用－此即企業無法明確歸屬應稅或免稅部門下產生者，可按營業費用性質在部門間選定適當基準分攤費用，但一經選用不得再變更」，這項准許自行按部門別選則分攤計算方式的規定，對無法區分的費用可以詳加區分應稅或免稅，而不需依免稅與應稅的營收比例的不合理情況得以紓解；再則實施兩稅合一制度之目的，在消弭額外之稅額扣抵作業，乃修正所得稅法第42條規定，對於國內轉投資收益全數不計入所得課稅，惟該轉投資收益實質已課徵所得稅，而與停徵所得稅之證券交易所得有別，故其應分攤之一般性營業費用與利息支出，非屬應從免稅所得項下減除之費用與利息，自無類推適用83函釋之餘地。乃被告擅予類推適用之結果，已造成國內轉投資收益之實質稅率超過法定最高稅率，實有害兩稅合一稅制之法律架構完整性，顯難謂合。
㈡被告主張之理由：
⒈按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益…其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除……。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部83年…函規定之比例，計算分攤之。」為財政部83年函釋及92年8 月29日台財稅字第0920455298 號令釋在案。
⒉修正前所得稅法第42條規定：「公司組織之營利事業投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之80﹪，免予計入所額課稅。」其立法理由為「…此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨…等費用，即不應在計算營利事業所得稅時扣除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為80﹪，其餘20﹪則計入所得額課稅。此後轉投資有關各項費用，則悉數准予認列，以簡化所得稅之合計方法。」嗣實施兩稅合一，該條文第1 項修正規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅…」其立法理由為「…又獨立課稅制下為減輕轉投資重複課稅所採行之80﹪免稅之規定，已無存在必要，爰予修正。」故兩稅合一實施後，轉投資收益已廢除80﹪免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本、費用配合原則。又依所得稅法第4 條之1 、第24條第1 項及第42條第1 項規定意旨，營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收入及不計入所得項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符成本與費用配合及課稅公平原則。惟免稅收入與應稅收入應如何分攤營業費用及非營業損失，始符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，首揭財政部函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係本於所得稅法第4
條之1證 券交易所得免稅之立法意旨及所得稅法第24條、第42條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，自應自所解釋法律之生效日起有其適用，且租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。從而被告依首揭規定，核定停徵之證券交易所得及投資收益淨額合計數虧損為13,292,581元，揆諸前規定，自無不合。
⒊至「營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法」係財政部於96年4 月26日台財稅字第09604520700 號令發布施行，自96年度營利事業所得稅結算申報案件適用之，並限因目的事業主管機關規範而分設部門營運且做部門別損益計算之營利事業，始得選擇按營業費用性質以部門營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，分攤計算，本件自無該辦法之適用。原告所訴核不足採。
⒋所得稅法第42條雖規定國內轉投資收益係不計入所得額課稅，而未採「免稅」字樣，惟其實質與免稅無異，依所得稅法第24條收入與成本費用配合原則，該轉投資之免稅收益自應與應稅收入分攤費用及利息支出。又上揭83年函釋即為免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，惟因當時轉投資收益非屬全數免計入所得額課稅，尚無分攤之問題，故僅釋明有價證券出售部分應分攤無法直接歸屬之費用及利息自有價證券出售收入項下減除，嗣因應兩稅合一實施後，轉投資收益已全數免計入所得課稅，財政部復以上揭於92年令釋有關投資收益應比照83年函釋規定之比例計算分攤營業費用及利息支出。原核定停徵之證券交易所得及投資收益淨額合計數虧損13,292,581元，於法並無不合。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。又原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，均合先敘明。
二、原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報停徵之證券交易所得及投資收益淨額合計數為虧損9,032,764 元（計算式：免稅證券交易所得虧損31,449,608元＋投資收益22,416,884元＝虧損9,032,764 元），被告初查依書面審查第一次核定；嗣因查得原告之投資收益未依規定分攤無法明確歸屬之營業費用及利息支出，乃依其會計師查核簽證報告，重新計算證券交易收入及投資收益應分攤之營業費用及利息支出，第二次核定為虧損13,292,581元，應補營利事業所得稅額為870,604 元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、被告所為申報核定通知書、更正核定通知書及重核科目報告表附原處分卷第93、102 、117 、181 頁可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：所得稅法第42條之轉投資收益不計入所得額課稅，係因其經濟實質屬應稅而非免稅所得，與同法第4 條之1 有關自始即不負有所得稅課徵及稅額扣抵效果之證券交易所得有別，故轉投資收益應分攤之營業費用與利息支出，當非屬應從免稅所得項下減除之費用與利息，自無一體適用上揭財政部83年函釋之餘地，被告擅予類推適用之結果，已造成國內轉投資收益之實質稅率超過法定最高稅率，實有害兩稅合一稅制之法律架構完整性，自屬違法，應予撤銷等語。故本件之爭執，在於原告轉投資收益是否為免稅所得？及被告依上揭83年函釋計算原告轉投資收益應分攤營業費用及利息支出，是否合法？
四、經查：
㈠按「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」分別為行為時所得稅法第4 條之1 、第24條第1 項及第42條第1
項所明定。而證券交易所得或損失，係指以有價證券出售收入減成本及證券交易有關之必要費用之餘額。上揭83年函釋略以：「主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。…說明：…二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息。應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」係財政部基於職權就證券交易所得稅停徵期間從事證券買賣其費用及利息支出之分攤原則所為釋示，未逾越法律規定，並經大法官釋字第493 號解釋認與憲法尚無牴觸，自得予援用。
㈡次按，86年12月30日修正公布前所得稅法第42條規定：「公司組織之營利事業投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」其立法理由為「…此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨…等費用，即不應在計算營利事業所得稅時扣除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關各項費用，則悉數准予認列，以簡化所得稅之合計方法。」嗣為實施兩稅合一，該條文於86年12月30日修正公布，其第1 項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅…」其立法理由為「…又獨立課稅制下為減輕轉投資重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。…」故兩稅合一實施後，轉投資收益已廢除80% 免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本、費用配合原則。是以，原告主張「國內轉投資收益在本質上誠屬應稅所得而非免稅所得，故其所分攤之營業費用與利息支出，亦非屬應從免稅所得項下減除之費用與利息。」云云，即非可採。
㈢又所得稅法第4 條之1 、第24條第1 項及同法第42條第1
項規定意旨，關於營利事業之費用及損失既為免稅收入即應稅收入所共同發生，如免稅收入及不計入所得項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符成本與費用配合及課稅公平原則。惟免稅收入與應稅收入應如何證券分攤營業費用及非營業損失，始符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部所為上揭83年函釋規定有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係本於所得稅法第4 條之1 證券交易所得免稅之立法意旨，及所得稅法第24條、第42條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，且租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。準此，被告以原告投資收益未依規定分攤無法明確歸屬之營業費用及利息支出，乃依會計師查核簽證報告，重新計算證券交易收入及投資收益應分攤之營業費用及利息支出，核定停徵之證券交易所得及投資收益淨額合計為虧損13,292,581元（計算式：核定免稅證券交易所得虧損31,447,511元＋投資收益22,416,884元－投資收益分攤之費用及利息4,261,914 元＝虧損13,292,581元、見原處分卷第114 頁），揆諸首揭規定及說明，並無不合，原告所訴，洵無足採。
㈣另按，「營利事業所得稅起徵額、課稅級距及累進稅率如左：一、營利事業全年課稅所得額在五萬元以下者，免徵營利事業所得稅。二、營利事業全年課稅所得額在十萬元以下者，就其全部課稅所得額課徵百分之十五。但其應納稅額不得超過營利事業課稅所得額超過五萬元以上部分之半數。三、超過十萬元以上者，就其超過額課徵百分之二十五。」為行為時所得稅法第5 條第5 項所明定。依同法第24條第1 項規定，營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。析言之，營利事業所得累進稅率之適用與營利事業全年課稅所得額之計算有關，而營利事業所得之計算，又需以年度各項成本費用、損失及稅捐後之純益額之減除為基礎，稅捐稽徵機關核課營利事業之所得稅是否超過法定稅率，自應以成本費用、損失及稅捐後之純益額是否已正確計算為斷，若應減除之成本費用、損失及稅捐後之純益額已依法減除，則計算所得出之營利事業全年課稅所得額即屬正確之數，稅捐稽徵機關依據法定之起徵額、課稅級距，適用其對應之累進稅率，自無違法或超過法定稅率之問題。本件既認轉投資收益已廢除80% 免稅規定，全數免予計入所得額課稅，其有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本、費用配合原則，已如前述，則被告以原告投資收益未依規定分攤無法明確歸屬之營業費用及利息支出，乃依會計師查核簽證報告，重新計算證券交易收入及投資收益應分攤之營業費用及利息支出，核定停徵之證券交易所得及投資收益淨額，參酌前開說明，自無超過法定稅率之問題甚明。原告訴稱被告將國內轉投資收益視為免稅業務，依上揭83年函令併計於證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出之結果，將造成該投資收益需擔負超過法定最高稅率之所得稅云云，即有誤解，亦無可採。
五、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　1　　月　 23 　 日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　徐瑞晃
法 官　陳金圍
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　1　　月　 23 　 日書記官 李淑貞