臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01856號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 01 月 17 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01856號
原　　　告　實英實業股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　張芷　（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月4 日台財訴字第09600067170 號訴願決定（案號：第00000000 號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主　文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費新臺幣（下同）18,678,822元、研究與發展支出14,053,448元及可抵減稅額4,966,227 元，被告初查以其係從事買賣業，於接受客戶訂單後轉向PRONTO（模里西斯）下訂單，PRONTO再轉向原告百分之百轉投資之子公司東莞實英電子有限公司（下稱東莞實英公司）訂貨，由東莞實英公司逕行出貨予客戶，原告未實際生產產品，將研發成果提供他人製造及使用，未取得合理之權利金或報酬，列報支出並未增加營運收入，基於收入與費用配合原則，研究費不予認列，列報研究發展支出及可抵減稅額亦不予認列，均核定為0 元，應補稅額4,837,353 元。原告不服，申請復查，經被告以95年11月13日北區國稅法一字第0950030701號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張：
⒈原告列報營業費用之研究發展費18,678,822元，與所得稅法及營利事業所得稅查核準則規定並無不符，應依收入與費用配合原則准予認列，被告否准認列，即難謂合。
⑴原告92年度列報系爭研究費計有18,678,822元部分，除有研究發展之實情，且與前揭營利事業所得稅查核準則第86條規定並無不符。原告所採取臺灣接單，大陸代工生產之模式，其銷售產品係由原告開始接單後，方委由大陸地區子公司代為製造，故原告僅有委託大陸子公司代為加工製造產品，而接單之收入係全數由原告申報，因此，可謂研發成果誠屬供自行使用，按收入成本費用配合原則及行為時所得稅法第24條規定，原告自應列報為當年度費用。被告逕以「列報研究費，惟研發後並未實際生產產品，且未增加其營運收入，基於收入費用配合原則，比照90年度查核情形，研究費不予認定」為由，否准研究費用列報營業費用，與所得稅法、營利事業所得稅查核準則規定及收入成本費用配合原則，殊屬未洽，應予撤銷。
⑵按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟效益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，即實質課稅原則。」為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）83年度判字第351 號判決所明示。本件系爭研究費所生研發成果是否無償提供他人使用之判斷，應於行政救濟過程中究明其經濟實質，作為認定依據。原告既已提示相關說明及證據，並提示有利證據及協力調查之義務，且堅持將研發核心功能根留臺灣，並響應政府政策，況原告所獲利潤部分，本就包括因具有研發功能而所創造之利潤，惟被告未依行政程序法第9 條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」規定，並未就前揭實情加以注意，且未察交易模式符合其經濟實質之多樣狀況，僅憑臆測推定本件系爭研究費所生研發成果，係屬提供他人使用故未准列報，顯與最高行政法院61年度判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」意旨有違，自有未合，原處分應予撤銷。
⑶原告92年度列報之研究費18,678,822元，確有研究發展之實，且與營利事業所得稅查核準則第86條規定，並無不符。被告原核定以「並未實際生產產品，且未增加公司營運收入」為由，逕予剔除全數研究費，經原告舉出92年度申報營利事業所得稅案件所列報營業收入為1,523,715,456 元，已較前一年度所申報之營業收入1,320,754,784 元大幅增長，況本件採取臺灣接單，大陸代工生產之模式，其銷售之產品係由原告開始接單後，方委由大陸地區工廠代為原告製造，並非屬一般商品買賣交易，且原告係委託大陸子公司代為加工製造產品，而接單之收入係全數由原告申報，應屬研發成果供自行使用。則本件所列報之研究費18,678,822元，按收入成本費用配合原則，自應列報為當年度費用。又工商時報96年7 月24日新聞稿：「…最近經過工業局和全國五個國稅局開會協商後，國稅局終於同意彈性處理，表示工作日誌或工時紀錄，可由其他相關證明文件核實認定。另外，臺灣研發、大陸等海外生產的情形，國稅局也同意，如果是母公司在臺灣接單後轉單至海外子公司生產，並提供其研發之產品或技術，供子公司使用者，母公司之研發支出可適用投資抵減。」顯然與被告所執理由已生矛盾，是本件原告僅委託大陸子公司代為加工製造產品，且未有任何新產品或技術之授權，自應准予適用投資抵減。
⑷訴願決定理由四所稱：「未符首揭本部函釋『公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合於下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或合理之報酬。』之意旨」部分，查其所援引之函釋係為財政部93年10月26日台財稅第9304539440號函之所附「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱「投資抵減辦法審查要點」）之規定。惟該函釋係為適用研究與發展支出適用投資抵減時，所訂定之審查要點規定，對本件研究發展費是否准予列報為營業費用，並未受其拘束，被告卻逕予援引，顯有適用法令錯誤之情，原處分即應予撤銷。況且被告對於相同案情之研發支出，並未有聞於營業費用項下全數剔除並列否准適用投資抵減之行政慣例。本件卻獨有差別待遇，與行政程序法第6 條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」行政行為之平等原則相悖，顯有違誤。
⑸本件所列報研究費18,678,822元之項目明細，經查其薪資費用11,518,051元係屬營利事業所得稅查核準則第86條第1 項第1 款：「研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資」，而模具費381,200 元、檢驗費1,168,976 元及材料985,221 元，亦屬營利事業所得稅查核準則第86條第1 項第3 款：「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」部分，另其他研究費用部分則係依據營利事業所得稅查核準則第五章費用類之查核規定予以列報。縱原告將所列報研究費用其他項目：文具費品、旅費、運費、修繕費、水電瓦斯費、保險費、交際費、伙食費等屬營業費用性質科目，誤重分類為研究發展費用項下列報，惟按營利事業所得稅查核準則第65條：「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」之規定，被告亦應按其性質分別查核，此在最高行政法院58年度判字第97號判例及86年度判字第2557號判決，亦認該支出為合理且必要，雖申報科目不符，仍非不可調整轉正准予認列，亦有相同之見解。是本件所列報之研究費18,678,822元，與行為時所得稅法第24條及營利事業所得稅查核準則規定，並無不合，自應准列報為當年度費用。惟被告逕以「列報研究費，惟研發後並未實際生產產品，且未增加其營運收入」為由，否准認列費用，顯與實情不符。
⒉本件原告確有研究發展之實情，被告卻作出研發支出全數否准適用投資抵減之不當行政處分，顯已造成原告本應受有租稅獎勵優惠之損害，應予撤銷：
⑴原告所從事之電腦產品連接器、讀卡機及相關客製化電子零組件之產品製造及銷售，因應產品不斷地開發求進步，故對產品的創新相當注重，期以堅持品質及快速回應客戶需求之精神，並同時加強研發能力提升人員素質。原告設有專屬之研發部門，以負責開發新產品及引進新技術等工作。且原告於辦理結算申報時，業已提供研究人員之各項研發計畫及成果報告等相關資料供核，此皆足堪認定該等人員確屬從事研發工作之專職且為專業人員，故該等研發人員之薪資，揆諸公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）及投資抵減辦法審查要點規定並無不合，自應准予認定。
⑵原告依研發投資抵減辦法申報研究發展單位專業研究人員薪資11,518,051 元、研究發展單位研究用消耗性器
材、模具及檢驗之費用2,535,397 元，共計14,053,448元，允無不合。
⑶有關促進產業升級條例第6 條規定之投資抵減，經各中央目的事業主管機關會同財政部擬訂實施辦法，報請行政院核定准予適用之產業亦分別有：網際網路業、製造業、技術服務業、批發業、零售業、營造業、交通、影視事業等各行業類別，足證促進產業升級條例有關租稅減免適用並未有行業類別之限制。又被告指稱原告係採取臺灣接單，大陸代工生產模式一事，所銷售之產品係由原告開始接單後，方委由大陸地區工廠代為原告製造，本非一般商品買賣交易之性質，況原告僅委託大陸子公司代為加工製造產品，並未有任何新產品或技術之授權，自不生應取得權利金問題。被告仍執原告將其產品（研發成果）「無償」提供他人製造、使用，相關成本費用卻主張全額認列，洵有違反收入與費用配合原則，以原告之研發成果及利益，非屬原告本身所獨享，亦未取得合理之權利金或報酬為由，否准適用投資抵減，難謂合法。
⑷原告92年度新產品開發研究計畫有：1.A3053 （UT-SATA-C-1 ）資料存取裝置介面用Serial ATA PCI Card 。2.A3059 （HUB 208 ）USB 通用序列埠架構用之集線器。3.A3060 （USB 2.0 Card Reader ）USB 2.0 通用序列埠架構記憶卡讀卡機。4. A3065（USB 2.0 Repeater）UT-U-20RP1。5.A3066 （UT-5632-2 ）2.0 Link
Cable 。6.A3068 （UT-PCI-FWB）7.A3069 （UT-SA-CB）Serial ATA Cardbus。8.A3070 UT-5271 。9.A3070
UT-5271-1 。10.A3073（Repeater）訊號放大器（用來接收並放大訊號再傳送至遠端主機的一種通訊網路設備）。11.A3076（USB TO IDE）等。又原告所屬研發部門之執掌，係負責開發新產品及引進新技術等工作，原告於辦理結算申報時，業已提供研究人員之各項研發計畫及成果報告等相關資料供核，皆足堪認定該等人員確屬從事研發工作之專職且為專業人員，故該等研發人員之薪資11,518,051元，依投資抵減辦法第2 條第1 款規定即無不合，自應准予認定。
⑸原告本期投入研發所使用消耗性器材、原材料及樣品之費用分別為模具費381,200 元、檢驗費1,168,976 元及開發費- 耗材985,221 元，與前開研發部門之研究計畫均可相互勾稽，且於申報營利事業所得稅當時亦檢附相關明細表以供查核，並明確註明該等消耗性器材、原材料及樣品領用部門及所隸屬之研究計畫。此足證該等模具費381,200 元、檢驗費1,168,976 元及開發費- 耗材985,221 元等支出，係研發部門於執行研究計畫時所生，應准予適用投資抵減。況原告本年度申報營業收入經比較前一年度，實呈現大幅增長之情，足證原告本年度所列報之研發支出，已對該年度之營業收入有所貢獻。㈡被告主張：
甲、研究費部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「研究發展費：營利事業為研究新產品、改進生產技術、改進勞務提供技術及改善製程而支付之研究發展實驗費用，應依左列規定核實認定：1.供研究或試驗耗用之原料、物料，按其研究實驗之有關紀錄分別核實以費用列支，其未具備有關紀錄，或混雜於當年製品成本之內，未能查明核實者，不予認定。2.供研究、實驗用之器材設備，其耐用年數不及2 年者，得列為當年度損費。其耐用年數在2 年以上者，應列為資本支出，逐年提列折舊。但符合促進產業升級條例規定之公司，其供研究發展、實驗或品質檢驗用之儀器設備，耐用年數在2 年以上者，得適用促進產業升級條例第5 條有關加速折舊之規定。3.支付土地改良暨探測礦藏、漁場等費用支出，均分3 年攤銷之。4.委託其他機關或個人代為研究，所支付之研究費用，應訂有委託研究契約並將受託者之名稱（或姓名）、戶籍地址、身分證統一編號等資料，依所得稅法第89條末項規定列報主管稽徵機關。5.下列研究發展費應檢具有關憑證核實認定：（1 ）研究發展單位專業研究人員之薪資。（2 ）生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。（3 ）供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。（4 ）專供研究發展單位研究用儀器設備之當年度折舊費用或工具性及專業性應用軟體之當年度攤折費用。（5 ）專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。（6 ）專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。（7 ）委託國內大專院校或研究機構或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。（8 ）其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究發展費。前項各款之原始憑證，依本準則有關條文之規定辦理。」為行為時營利事業所得稅查核準則第86條所規定。復按「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」為投資抵減辦法審查要點第7 點所規定。
⒉原告係經營電子材料、設備批發買賣為業，92年度營利事業所得稅結算申報原列報研究費18,678,822元，被告初查以其係從事買賣業，於接受客戶訂單後轉向PRONTO（模里西斯）下訂單，PRONTO再轉向原告100 % 轉投資之子公司東莞實英公司訂貨，由東莞實英公司逕行出貨予客戶，原告未實際生產產品，將研發成果提供他人製造及使用，未取得合理之權利金或報酬，列報研究費支出並未增加營運收入，基於收入與費用配合原則，不予認列，核定研究費為0 元。原告主張系爭研究費係投入新產品開發之費用，其接單後，即委由大陸地區工廠代為製造所開發之產品，並未授權新產品或技術，自不生收取權利金問題，未違反收入與費用配合原則云云，申經被告復查決定略以，原告與PRONTO及東莞實英公司等營利事業之交易方式，係原告於接獲訂單後轉向PRONTO下訂單，再由PRONTO轉向東莞實英公司下訂單，由東莞實英公司逕行出貨予客戶，交易行為均為成品買賣，亦即以其研究之產品或技術提供他人製造、使用，並未取得合理之報酬，此為原告所不爭。又東莞實英公司係原告之子公司，各為獨立之法人主體，會計獨立，則原告之研發成果及利益，既未取得合理之權利金或報酬，核與首揭審查要點規定不合。原告將研發成果「無償」提供他人製造、使用，相關成本費用卻主張全額認列，洵有違反收入與費用配合原則，原核定並無不合，遂予維持。原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回。
⒊原告猶未甘服仍執前詞提起行政訴訟，並主張列報之研究費與首揭規定並無不符，應依收入與費用配合原則予以認列云云，資為爭議。
⒋本件經就原告提示之營業費用- 研究費分類帳、營運架構圖、研究產品之出貨單及憑證等相關資料，以原告與PRONTO（模里西斯）及東莞實英公司等營利事業之交易方式，係原告於接獲訂單後轉向PRONTO（模里西斯）下訂單，
PRONTO再轉向東莞實英公司下訂單後，由該公司逕行交付貨物予客戶，交易行為均為成品買賣，亦即其研究之產品或技術提供他人製造、使用，並未取得合理之報酬，此為原告所不爭；又查東莞實英公司係原告之子公司，並非分公司或分支機構，其為獨立之法人主體，會計獨立，則原告之研發成果及利益，既未取得合理之權利金或報酬，未符首揭財政部函釋「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合於下列情行之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或合理之報酬。」之意旨。是原告將其產品（研發成果）「無償」提供他人使用，相關成本費用卻主張全額認列，洵有違收入成本費用配合原則，被告否准認列，並無不合，請續予維持。
乙、研究與發展支出及可抵減稅額部分：
⒈按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%
限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50% 抵減之。」為行為時促進產業升級條例第6 條第2 項所明定。次按「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」為投資抵減辦法審查要點第7 點所規定。
⒉原告92年度列報研究與發展支出14,053,448元及可抵減稅額4,966,227 元，被告初查以其從事買賣業，未實際生產產品，其所研發之產品提供他人製造、使用，未取得合理之權利金或其他合理之報酬，否准適用投資抵減，核定均為0 元。原告主張有研發事實，且按行政院核准適用之產業既有網際網路業、製造業、技術服務業、批發業、零售業、營造業、交通、影視事業等各行業，原告為依公司法設立之公司，即符合促進產業升級條例之對象適用投資抵減云云，申經被告復查決定略以，系爭研究費既經維持已如前述，原核定並無不合，遂予維持。原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回。
⒊原告猶未甘服仍執前詞提起行政訴訟，並主張對於相同案情之研究與發展支出，並未有聞於營業費用項下全數剔除並列否准適用投資抵減之行政慣例，本件卻獨有差別待遇，有違行政行為之平等原則，應予撤銷云云，資為爭議。⒋原告系爭研究與發展支出係投入新產品開發之費用乙節，查原告於接獲訂單後向PRONTO下訂單，再由PRONTO轉向東莞實英公司下訂單，由東莞實英公司生產製造後，逕行交貨予客戶，原告乃係從事成品之買賣，亦即以其研究發展之成果提供他人製造、使用，並未取得合理之報酬，為原告所不爭。又東莞實英公司係原告之子公司，並非分公司或分支機構，各為獨立之法人主體，會計獨立，此為不爭之事實。原告將其產品（研發成果）「無償」提供他人製造、使用，相關成本費用卻主張全額認列，洵有違反收入與費用配合原則，被告以原告之研發成果及利益，非屬原告本身所獨享，亦未取得合理之權利金或報酬，則未符首揭財政部函釋「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合於下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或合理之報酬。」之意旨，有違子公司會計獨立之精神，亦已違反收入與費用配合原則為由，否准認列系爭費用及可抵減稅額，依首揭規定並無不合。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用之研究費18,678,822元，就其中薪資費用、模具費、檢驗費、開發費- 耗材列報為研究與發展支出14,053,448元，申報可抵減稅額4,966,227 元，為兩造所不爭，並有結算申報書損益及稅額計算表第29項（第810 頁）、92年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表（第715 頁）、可適用投資抵減支出表（第675 頁）附原處分卷足稽，為可確定之事實。
三、本件之爭執，在於：
㈠關於營業費用之研究費是否合於收入及成本費用配合之原則？
㈡關於原告以其中部分研究費列報研究與發展支出及可抵減稅額，被告否准認列，是否合法？
四、關於營業費用之研究費部分：
㈠按行為時所得稅法第24條第1 項之規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」同法第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」此即所得稅法上之收入及成本費用配合原則，該規定乃在規範收入與成本費用配合原則適用時，應有其關連性，如經營本業及附屬業務以外之費用及損失，其既無相應之收入，自無列為營業費用或營業損失予以減除之可言。營利事業所得稅查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」同準則第86條第1 項規定：「營利事業為研究新產品、改進生產技術、改進勞務提供技術及改善製程而支付之研究發展實驗費用，應依左列規定核實認定：…五、下列研究發展費應檢具有關憑證核實認定：（一）研究發展單位專業研究人員之薪資。（二）生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。（三）供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。…」是有關研究發展費用之認列，乃國家本於鼓勵研究發展，促進產業升級之宗旨，而准予以費用核實認列（按此與投資抵減只是採取不同之優惠方式而已），是更應著重於其費用之發生與營業之關連性，而具關連性與否因此得否認列為費用，依舉證責任分配之原則，自應由原告負舉證之責。
㈡原告係從事插頭、插座及其連接線電子零配件、電腦週邊設備之進出口買賣為業，有營利事業所得稅結算申報會計師查核簽證報告書總說明可稽（原處分卷第708 頁）。原告於系爭年度營業收入1,530,534,619 元（會計師查核簽證報告說明係本期銷售電腦週邊設備等產品之收入，原處分卷第693
頁），營業成本1,300,508,308 元（會計師查核簽證報告說明係根據帳冊記錄予以核實認定，原處分卷第693 頁）；期初存貨436,028 元，本期進貨1,300,967,824 元，期末存貨834,446 元（原處分卷第693 頁），再對照原告於營利事業所得稅結算申報書之營業成本明細表亦同此申報（原處分卷第807 頁），且係列報於買賣業欄內，非列報於製造業欄內；又依原告於營利事業所得稅結算申報書之其他費用及製造費用明細表（原處分卷第808 頁）所載，亦未列報製造費用。足見原告系爭年度係百分之百從事進、銷貨型態之買賣業。
㈢依原告提出之研發部組織架構圖及「研發部之主要職掌」說明（原處分卷第674 、671 頁）以：「一、依公司產品發展及市場客戶需求，開發新產品及引進新技術，以利公司生產及營運。二、協助業務處理技術上問題。」原告主張：系爭營業費用研究費係投入新產品開發之費用等語（復查理由書，再對照原告提出之11件研發計畫說明（原處分卷第660 頁以下），為開發新產品，原告亦主張：係為新產品開發研究計畫等語（復查理由書，原處分卷第997 頁），足見原告所列報之系爭研究費，均係原告為「研究新產品」所為之費用支出。惟原告既為百分之百之買賣業，其所銷售之產品，非其所製造生產，而係向他人進貨，則原告縱有上開研究費用之支出，亦不能與其買賣業之營業收入（即銷售電腦週邊設備等產品之收入）相配合，被告否准認列為費用，於法有據。
㈣原告雖主張以其研究成果係委請百分之百轉投資之子公司東莞實英公司加工生產，嚴格控管，以提昇產品價值，創造收入，92年度申報之營業收入淨額較前一年度大幅增長云云，並有委託加工合約書及營運架構圖等為證（本院卷第73、74頁），然查依該營運架構圖所示，原告之交易方式係原告於接獲訂單後轉向PRONTO（模里西斯）下訂單，PRONTO再轉向東莞實英公司下訂單後由該公司逕行出貨予客戶，交易行為均為成品買賣，而依該委託加工合約書所示，原告似僅委託東莞實英公司加工，而非買賣，已有矛盾。復參以原告陳稱：東莞實英公司屬進料加工廠商，依約要作成商品買賣，所以加工費隱含於買賣價金，原告無委託加工費憑證，僅有買賣價金等語（見本院96年12月12日準備程序筆錄），及對照前述會計師查核報告書關於營業成本之說明，亦完全係進貨之成本，沒有關於委託加工之成本等情，是系爭研究費自應為東莞實英電子有限公司所負擔，被告認原告係將研發成果「無償」提供他人製造及使用，未取得合理之權利金或報酬，相關研究費卻主張全額認列，有違收入及成本費用配合原則，洵非無據。
五、關於投資抵減部分：
㈠按行為時促進產業升級條例第6 條第2 項規定：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2
年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50% 抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之。」投資抵減辦法係根據促進產業升級條例第6
條第4 項（規定內容：「第1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」）之授權而制定，其第2
條第1 項規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」公司申報研發抵減稅額係在其研發支出已認列損益表中之營業費用外，另外再予以用該研發支出扣抵稅捐之租稅抵減獎勵（例如：研發支出100 元，營業費用已認列費用，則應納稅額已減少25元；若該筆支出符合研發抵減條件，可再抵減稅額30元至50元，亦即公司申報研發支出100 元，其相對應納稅額已減少55元至75元）。倘若研究費（研發支出）違反收入及成本費用配合原則，已不得認列營業費用，則該研究費（研發支出）自亦不得再用以申報研發抵減稅額。
㈡原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用之研究費18,678,822元，就其中薪資費用、模具費、檢驗費、開發費- 耗材列報為研究與發展支出14,053,448元，申報可抵減稅額4,966,227 元，已如前述。原告既為百分之百之買賣業，列報營業費用之研究費18,678,822元，卻將研發成果「無償」提供他人製造及使用，未取得合理之權利金或報酬，相關研究費卻主張全額認列，有違收入及成本費用配合原則，否准列報研究費，進而否准原告以其中研究與發展支出14,053,448 元申報可抵減稅額4,966,227元，並無不合。
六、綜上所述，原處分以被告就研究費、研究與發展支出及可抵減稅額不予認列，均核定為0 元，應補稅額4,837,353 元，並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 1　　月　 17　 日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁
法 官 胡方新
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 1　　月　 17　 日書記官 黃玉鈴