臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01895號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 12 月 31 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01895號
原　　　告　甲○○○
訴訟代理人　顏國隆（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月18日臺財訴字第09600069440 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告配偶范俊雄係加蒂建設股份有限公司（下稱加蒂公司）股東，並兼任負責人，該公司於民國（下同）89年1 月1 日股東臨時會，決議分配86年度以前盈餘新臺幣（下同）101,056,151 元（每股可獲配25,960元），其與其餘股東范進地、范進卿、吳文樑、邱明聰、范進賢等6 人旋即於同年2 、3 月間將持有該公司股票合計3,492 股以每股39,000元或38,900元移轉予嘉友投資股份有限公司（下稱嘉友公司），交易金額合計135,992,400 元，其中原告配偶交易金額為87,029,300元（89年2 月3 日移轉489 股，每股39,000元，交易金額19,071,000元；同年3 月27日移轉1,747 股，每股38,900元，交易金額67,958,300元）。然因嘉友公司88年間受讓豐登興業股份有限公司及玄昱建設股份有限公司股票，均涉及以不正當方法規避公司分配股利，逃漏個人綜合所得稅情事，經財政部臺灣省中區國稅局函請被告所屬中和稽徵所初查發現：嘉友公司支付范俊雄股款之資金係來自該公司負責人李泰祺，但李泰祺及范俊雄均未能提示資金來源、轉讓股票之資金用途或流向等相關資料供核；另加蒂公司支付嘉友公司現金股利來源係范俊雄以現金存入加蒂公司銀行帳戶，而嘉友公司獲配之股利旋即被李泰祺現金提領，范俊雄及李泰祺亦未能提供資金流向供核，本案股權移轉顯係虛偽之安排，乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8 規定調整原告配偶實際應獲配之股利，核定原告配偶營利所得58,046,560元（2,236 股×25,960），漏報本人及配偶營利、利息所得
合計58,215,422元，並通報被告所屬中和稽徵所以95年6 月12日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，歸課原告綜合所得總額60,897,062元，補徵應納稅額22,926,293元，及以95年3 月10日95年度財綜所字第Ｚ000000000
0000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額22,829,644 元
分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計11,394,900元（計至百元止）。原告就其配偶取自加蒂公司營利所得58,046,560元及罰鍰不服，主張其配偶出售股票予嘉友公司，售價係參考加蒂公司淨值，符合稅法規定，另加蒂公司分配股利係86年度以前之盈餘，87年度實施兩稅合一始訂定所得稅法第66條之8
，基於法律不溯及既往原則，核課系爭營利所得於法無據；另89年度綜合所得稅於95年4 月1 日已屆核課期間，本件稅單係於95年4 月24日列印顯已逾核課期間云云，申請復查。案經被告審理認為：原告配偶以虛偽買賣方式出售加蒂公司股票，圖規避該公司於89年度配發之股利，事證明確，經被告所屬中和稽徵所查獲，報經財政部核准調整原告配偶實際應獲配之股利，核定營利所得58,046,560元，並無不合；另原告以不正當方法逃漏稅捐，依首揭規定其核課期間為7 年，經查獲予以補稅及處罰，並無法律不溯及既往原則之適用，亦無逾核課期間之爭議，故原告主張所得稅法第66條之8
係87年度實施兩稅合一後始訂定，基於法律不溯及既往原則，核課系爭營利所得於法無據云云，係屬誤解，原處罰鍰亦無違誤，遂以96年1 月4 日北區國稅法二字第0960015165號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張既然所得稅法第66條之8 係定於所得稅法第5 節股東可扣抵稅額項下，就是要規範與可扣抵稅額相關之盈餘分配，應查明股利來源，究竟屬於86年以前或87年以後之盈餘，藉以適用兩稅合一實施前後不同盈餘分配的課稅規定，所得稅法第66條之8 於86年12月30日公布並自87年起生效，當然不適用於屬86年度以前之未分配盈餘；又依據所得稅法規定，個人係採收付實現原則，原告顯未取得任何款項，自無所得，當無須繳納所得稅，本件股權移轉非屬虛偽安排，另依報載及法務部96年6 月28日函內容亦得原處分係屬違法云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈原處分理由一、訴願答辯理由一及訴願決定理由一中，載明本件核課依據法令為所得稅法第66條之8 ，經原告敘明及87年開始實施兩稅合一配合87年以後營利事業所繳納的所得稅可以透過股東可扣抵稅額帳戶分配予股東，特於所得稅法第五節股東可扣抵稅額帳戶項下，作相關規定，而所得稅法66條之8 為其中條文之一。因此，從87年以後所產生之未分配盈餘才有相對的可扣抵稅額，方有所得稅法第五節各條之適用，分配屬86年以前未分配盈餘因無相對的可扣抵稅額，自無適用之餘地，由於累積在帳上的未分配盈餘係由各年度產生，因其分配之盈餘屬86年以前和87年以後的權益不同，在分配盈餘時必需區分，稽徵機關在87年度以後的營利事業所得稅及未分配盈餘申報書中也特別設計欄位，將未分配盈餘分為86年以前和87年以後，因此，被告引用盈餘產生年度不存在的法律，作為核課處分的依據，顯然違法，其處分自始無效。
⒉然被告在原處分理由三，訴願答辯理由四和財政部訴願決定書理由（二）載明，惟並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限為由，駁回所請。因此所得稅法66條之8 所規範的未分配盈餘本件首要爭點，被告僅以一句查所得稅法並無明定股利來源需以87年以後，主張應含括86年度以前之盈餘，然並未說明理由，原告業於訴願書中敘明，依據國稅局所設計之申報書皆須將盈餘區分為86 年
以前和87年度以後，並佐以現行申報書為附件說明未分配盈餘須區分86年度以前和87年度以後。另從87年以後開始實施兩稅合一，其相關條文規定在所得稅法第三章第五節，從66條之1 到66條之8 及第六節66條之9 ，在66條之1
開宗明義的規定，凡依本法規定課徵營利事業所得稅營利事業，應自87年度在其會計帳簿外設置股東可扣抵帳戶。66條之6 規定營利事業分配屬八十七年度或以後年度盈餘時應以股利或盈餘之分配日、66條之9 規定自87年度起營利事業當年度之盈餘未分配者，應就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定，相關條文皆強調從87起，尤其是66條之6 更載明分配屬87年度或以後之盈餘，顯然在87年度以後分配盈餘者，皆須區分屬87年度以後和86年度以前；而所得稅法66條之8 也是規範於此節，當然是規範屬87年度以後產生之盈餘，而不適用86年度以前產生之盈餘。
⒊又所得稅法66條之8 立法理由，乃為避免不同身分納稅義務人間，因稅額扣抵與退還規定與個人稅率不同，將高稅率者應獲配股利盈餘及可扣抵稅額移轉與低稅率者所有，因而利用股權之暫時性移轉或其他虛偽安排，藉以減少稅負。因此所得稅法第66條8 既是避免將可扣抵稅額移轉與低稅率者抵扣而定，而所得稅法66條之1 明文規定自87度以後才有可扣抵稅額，分配屬87年度以後的盈餘屬87年度以後和86年度以前，否則如同被告一再強調無需區所屬年度，那麼原告在86年度以前所繳的營利事業所得稅，也應計入可扣抵稅額帳戶配給股東，這顯然違背法律規定，因而股利分配要區分86年度以前和87年度以後，此不但是明顯的道理也是法律規定，應該就原告所提爭點正面回應，為何所得稅法66條之8 之適用無需以87年度以後之盈餘為限；除前段說明必須區分外，財政部據此更進一步發布相關解釋令說明區分原則，茲說明如下：因87年度以後分配的未分配盈餘，其歸屬年度攸關政府與納稅義務人之權益，財政部特別於87年4 月30日發布臺財稅000000000 兩稅合一制下分配盈餘所屬年度之認定，全文如下：「實施兩稅合一制後，為計算依所得稅法第66條之9 規定應加徵10% 營利事業所得稅之當年度未分配盈餘，公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式，在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額、87年度或87年度以後各年度可分配盈餘數額之額度內，自行認定其分配盈餘所屬之年度」。再依據前函規定，於89年1 月20日發布臺財稅0890450243號函說明公司自行認定分配盈餘所屬年度之認列方式，全文如下：「公司組織之營利事業於依本部87年4 月30日臺財稅第000000000 號函規定，自行認定分配盈餘所屬年度時，應依說明二之規定辦理。說明：二、實施兩稅合一制後，公司組織之營利事業於依首揭規定，自行認定其分配盈餘所屬之年度時，應依左列方式依序認定之：（一）以股東會決議之議事錄或經股東會承認之盈餘分配表附註說明，認定其分配盈餘所屬之年度。（二）未依前款規定認定者，得於依所得稅法第102 條之1 第1 項規定申報全年股利分配彙總資料時，於該申報書內註明其分配盈餘所屬之年度及盈餘分配之金額。（三）未依前2 款規定認定者，應於依所得稅法第102 條之2 規定辦理未分配盈餘申報時，於未分配盈餘申報書內載明分配盈餘所屬之年度及分配盈餘之金額」。上述函令皆係財政部所發布令，身為執行稅捐徵收的機關對於前揭函令知之甚詳，何以一再拿所得稅法第66條之8 雖係86年12月30日修法公布，惟並無明定股利來源需以87年度以後所發放為限作為駁回理由，顯與事實不符，是被告追溯適用法令，係屬違法處分，其核課自始無效。
⒋由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率為25% ，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40% ，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於所得稅法第66條之9 第1 項規定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，但加徵後盈餘即不再適用第76條之1 有關未分配盈餘強制歸戶課稅之規定，此為所得稅法第66條之9 之立法理由。又所得稅法第76條之1 明定公司未分配盈餘超過已收資本額2 分之1 以上時，公司應就超過2 分之1 部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅，為訂定前條之立法理由。本條於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，同時存在於所得稅法中，因此在87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法76條之1 的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9 的規定；從分配的角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額。因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利的來源，說明被告和財政部，以所得稅法第66條之8 規定並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，顯然違背所得稅法之規定。
⒌訴願決定書理由二載明原告之配偶係加蒂股東，其與股東范進卿等6 人於89年2 月、3 月間，將持有該公司股票合計3,492 股，以每股39,000元或38,900元移轉予嘉友公司，其中原告之配偶取得金額87,029,300元（89年2 月3 日移轉489 股，每股39,000元，移轉金額19,071,000元；同年3 月27日移轉1,747 股，每股38,900元，移轉金額67,958,300元）。查嘉友公司支付原告配偶股款之資金係來自該公司負責人李泰祺，李泰祺以現金存入帳戶，當日轉帳予嘉友公司，該公司旋即以現金支付原告之配偶，嗣加蒂公司支付嘉友公司現金股90,652,320元（3,492 股×25,9
60）來源係原告配偶以現金存入加蒂公司，而嘉友公司獲配之股利旋即被李泰祺現金提領，原告配偶及李泰祺均未能提供資金流向供核，本案股權移轉顯係虛偽安排。前段被告以股權交易之資金，源自於嘉友公司負責人李泰祺，因受款人范俊雄無法舉證資金流向而否認股權交易，且不論其是否可以這樣推論，同樣的，加蒂公司發放股利之資金源自於范俊雄以現金存入，匯付嘉友公司，隨即為李泰祺提領，被告也指證李泰祺無法交待資金去向，基於相同的論點，應否認加蒂公司發放股利的交易，既無股利發放，本件就不需課徵所得稅，不可選擇性的推論，僅取有利課稅之推論而捨棄有利於納稅義務人之推論。再者，被告以股權交易係屬安排，報經財政部核准按實際獲配股利調整，核定原告之係屬營利所得，被告在查核過程中一再強調股權交易之資金與股利發放之資金，李泰祺與范俊雄皆未能說明來源與去路，而否認交易之事實，此為核課的重要依據。因此，無論被告是否認定股利發放的交易，原告皆未取得現金，被告指稱按實際獲配股利調整，指的是實際取得現金者，然而原告之配偶並未取得現金，並未實際獲配股利，依據所得稅法第2 條規定，凡有中華民國來源所得之個人應就中華民國來源之所得依本法規定課徵綜合所得稅，據此規定所得稅之徵收應以有所得且已實現，亦即有實際收現金為先決條件，既然原告之配偶在交易過程中皆未取得現金，當然毋需課徵所得稅。
⒍前段原告指稱未取得現金之情事，為徵納雙方所不爭，惟對於核課與否認定不同，原告主張綜所稅採收付實現原則，未取得現金所得當然未實現，就不應該課稅捐，而財政部在訴願決定書理由四，以個人綜所稅之課徵雖係以收付實現為原則，惟查所得稅法66條之8 為該原則之例外規定，原告以為既然綜合所得稅採收付實現原則，若有例外應明文規定，而所得稅法66條之8 並未明文規定排除，其受收付實現原則之拘束為當然之解釋。
⒎蓋所得稅法66條之8 其立法理由，為避免不同身分納稅義務人間，因稅額扣抵與退還現金不同與個人適用稅率不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，因而利用股權之暫時性移轉或其他虛偽安排藉以減少或規避稅負。舉例說明：張三適用邊際稅率為40% ，李四適用邊際稅率為6%，張三投資甲公司94年度配發股利1,000,000 元，可扣抵稅額為200,000 。張三獲配股利將補稅280,000 元｛（100+20）×40% －20｝。因此
張三將股權暫時移轉予李四，由李四獲配股利不但無需補稅，還可退稅128,000 元｛（100+20）×6%－20｝。就前
例甲公司股權從張三移轉予李四，若涉及虛偽，則稽徵機關可以依據所得稅法66條之8 規定，將形式上分配給李四的股利，歸課為張三實質的股利，對張三補稅。在此例中，甲公司確有發放現金，而李四也確實拿到現金，只是被歸為屬於張三的所得，這並不是收付實現原則的例外，僅是收付實現的另一種型態。而本案被告指稱加蒂公司發放股利之資金，係屬安排，換言之，就是不承認加蒂公司有給付現金，因此在受配股利的嘉友公司與原告之配偶，當然沒有取得現金，所得無從實現，也就沒有所得稅課徵問題。因此，訴願決定以所得稅法66條之8 為收付實現原則之例外規定，顯有誤解。
⒏據工商時報95年10月14日登載及法務部96年6 月28日覆財政部95年5 月5 日臺財稅字第09504526530 號函說明如下：「所得稅法第66條之8 之規定，係為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，於個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，以股權之移轉或其他虛偽之安排等手段，不當規避或減少納稅義務時，賦予稅捐稽徵機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之權限與法律依據，而據此要求納稅人義務補稅，藉以防堵納稅義務人假藉法律形式要件，隱藏實質交易關係以規避稅負之行為。至於納稅義務人利用上述方法為手段規避或減少納稅義務時，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後經涵攝結果，已符合各該相關法律（如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認違法。」因此，本件原處分本屬違法，無補稅及罰鍰之適用。縱算要補稅，據本段前函所示也不能裁處罰鍰。
⒐被告於96年11月2 日提出該案書面答辯狀在理由四說明加蒂公司於89年1 月1 日召開股東會決議分配，該次股東會並未訂定分派盈餘基準日，依所得稅法施行細則第48條之8 規定，基準日應以股東會決議盈餘分配之日為準，於89年1 月1 日原告仍為加蒂公司股東，自為受分配盈餘之人，而嘉友公司係無收受分配盈餘之人，原核定為受分配盈餘之所得人並無不合。首先，被告不否認原告所提，股權移轉和股利發放其資金皆為安排，基於相關理由皆予以否認，嘉友公司既無權受配股利，亦無實際收受股利之現金，未受配現金股利下將無「配發予嘉友公司之現金股利」歸課為原告營利所得之情形，蓋所得稅法66條之8 是將已分配的股利，因股權暫時性移轉，而將之歸課予原股票持有人，與所得稅法施行細則48條之8 規定，係以股利分配基準日之股東為受配股利之直接對象，並非間接的將應分配股利予以歸課，是其適用事實與規範對象不同。既然被告已於前段引用所得稅法施行細則48條之8 規定作為股利發放之依據，並據此維持原處分，顯然已背棄原核課引用之所得稅法66條之8 規定，核課事實與適用法律既已變更，不論其引用之法令是否足以核課，本件皆應先行撤銷而另作處分。
⒑被告在答辯書理由五續提：所得稅法66條之8 規定「按實際應分配或應獲配之股利，核定系爭營利所得，係依據法律而核定，應無違反給付實現原則；另該條係規範以不正當方法規避納稅義務與一般正常申報案件不同，故該條規定「按實際應分配或應獲配之股利予以調整，而非以實際獲配股利為調整依據，核與「收付實現原則」無涉；又綜合所得稅雖以收付實現為原則，惟並非無例外，如所得稅法第14條第1 項第5 款有關設算租賃所得之規定，所得稅法76條之1 有關未分配盈餘強制規定，故依稅法之規定而課稅者，應無「收付實現原則」之適用：
⑴所得稅法66條之8 為87年以後因應兩稅合一而訂定，自87年起生效，不適用於核課存在於87年以後，屬86年以前之未分配盈餘縱然有其適用，從其立法理由意在防範個人或營利事業借股權之移轉或虛偽安排規避所得稅，若股權移轉未涉及所得稅，自非該條所規範，其股權移轉是否涉及贈與或其他，需視事實而定。因此該條適用必先論究有無規避所得稅，探究此一問題時需從兩個層面說起，第一層公司必需有盈餘分配，若無盈餘分配，自無所得稅規避問題；第二層在公司盈餘分配下借股權安排且達到規避所得稅效果時，不論其法律形式，而採實質歸課，那麼如何定義盈餘分配，成為適用本條首要之關鍵。
⑵綜合所得稅既以收付實現為原則，若有例外應以法律明文規定，如被告所提之所得稅法14條第1 項與76條之1
，以稅法有例外規定就推定所得稅法66條之8 也屬例外，顯無法律依據，核課的是綜合所得稅，在無明文規定其為收付實現原則之例外，當然受其拘束，非如被告所稱其與收付實現原則無涉。
⑶本件被告核課的理由為「…查嘉友公司支付范俊雄股款之資金係來自該公司負責人李泰祺君，李君未能提示資金來源及范君未能就轉讓股票之資金用途或流向提示相關資料供核，且查加蒂公司支付嘉友公司現金股利來源，係范俊雄以現金存入加蒂公司銀行帳戶，而嘉友公司獲配之股利旋即被李君現金提領，范君及李君均未能提供資金流向供核，本案股權移轉顯係安排」。此段為股權安排之理由，同時也是股利分配係屬安排之理由，亦即加蒂公司並未分配「現金」股利，受配人無論為嘉友公司或原告，皆無從取得現金股利，既無股利就無應課之所得稅，也就無從規避所得稅。從前段說明得知，原告及嘉友公司皆未取得現金股利，被告另以加蒂公司股東會決議分配作為核課之依據，然股東會決議分配不代表實際分配，以上市公司東森國際為例，該公司股東會決議分配股利每股1.61元，包括現金股利0.25元、股票股利1.36元，現金股利部分於96年11月22日除息，股票股利迄今未除，無論該公司在96年12月31日前除不除權，皆已來不及配發股票；則該公司股利是否屬所得稅法66條之9 稱已實際發生，得為未分配盈餘之減項，致無須加徵10% 營利事業所得稅，若是，則東森公司之股東需繳納綜合所得稅，然個人跟本沒有收到如何申報；若否，則東森公司之股東更無須繳納縱合所得稅，對照本件僅有股東會決議實不足作為核課之依據，其理甚明。⑷所得稅法第66條之8 規定中所謂「按實際應分配或應獲配之股利…予以調整」一節，係以在經濟實質上已查明「公司確有給付現金股利」之事實為前提，而本諸實質課稅原則，再依其「實際給付現金股利之總額」，按涉案納稅義務人之「實際應分配或應獲配之股利」調整，方屬同時符合綜合所得稅課徵之「收付實現原則」及所得稅法第66條之8 規定之規範意旨。茲舉例說明之：設公司現在有股東甲、丙二人（股權比例分別為30% 與70% ），公司決議分配盈餘，並已實際給付現金股利總額20,000,0000 元（給付甲股東6,000,000 元，給付丙股東14,000,000元）。惟稽徵機關查明在公司分配盈餘前，丙股東之股份係源自該公司乙股東虛偽安排賣與丙股東者，故而稽徵機關得予否認其股份交易，認定乙股東仍然持有股份。因此，就公司已實際給付現金股利之總額20,000,0000 元，乙股東形式上並無獲配股利（即股利所得為0 元），而得依經濟之實質，按「實際應分配或應獲配之股利」（即公司已實際給付現金股利之總額20,000,0000 元×70% ＝14,000,000元），乙股東所獲
股利所得由0 元調整為14,000,000元。因乙仍然實質享有該股利，資金必然會由丙回流到乙身上。因此，所得稅法第66條之8 仍在收付實現原則的規範下，並無例外。稽徵機關得作此一調整之前提是「公司已實際給付現金股利之總額20,000,0000 元」，如無此一前提存在，稽徵機關即不得作此一調整，否則即違反綜合所得稅課徵之「收付實現原則」。
⑸按司法院釋字第377 號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定，並參見第七十六條之一之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得來源是否發生於該年度。」；又依鈞院61年判字第335 判例：「所得稅之徵收，以已實現之所得為限。」70年判字第117 判例：「個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則。」依據綜合所得稅課徵之收付實現原則，本案必須原告已實際收到現金股利，原告方有申報股利所得繳納所得稅之義務。既然加蒂公司並無給付現金股利之事實，相對而言原告並無收到現金股利，自亦無申報股利所得繳納所得稅之義務。因此，被告補稅及罰鍰違反綜合所得稅課徵之「收付實現原則」，其補稅及罰鍰乃屬違法。因此，所得稅法66條之8 並非收付實現原則之例外，其適用如本案加蒂公司若實質配發現金股利予嘉友公司，則嘉友公司所收受之現金實際上為原告所有，將其歸課為原告之所得，為所得稅第66條之8 立法之旨意，符合收付實現原則。如今加蒂公司已無發放股利之現金，嘉友公司亦未取得現金股利，原告無從取得或擁有現金股利，故核課本件綜合所得稅顯然違反收付實現原則，又被告確認原告未因股權移轉而取得現金，也未因股利分配取得或實質擁有現金之情形下，換言之即未取得任何經濟利益，核課本件綜合所得稅，更違反實質課稅原則。
⒒退一步而言，被告以89年1 月1 日股東會決議作為股利發放之依據，在無現金給付之情形，只能援用所得稅法施行細則82條第2 項規定，於股東會後6 個月內，視同給付。給付的對象是89年1 月1 日之股東，還是移轉股權後之股東，首要究明，已如前述。但無論以何日為準，其為「視同給付」而非「實際給付」，在無免扣繳憑單（87年以後配發屬86年以前之未分配盈餘適用），視同給付的對象皆無從申報所得稅。如同所得稅法施行細則82條第3 項規定營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付應轉列其他收入科目，因而補徵稅款也無罰則。再退步而言，所得稅法施行細則82條第2 項係在86年實施兩稅合一前，業已訂立，條文內容為「本法第八十八第一項所稱給付時，係指實際給付，轉帳給付或匯撥給付之時。公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，六個月內尚未給付，視公司給付。」本條係因應所得稅法88條扣繳規定，在87年實施兩稅合一以後，公司分配股利，其扣繳義務，依所得稅法88條第1 項規定，僅限於分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營業事業之股利淨額，因具有前述身分者不適用兩稅合一，故仍需扣繳，對於屬在中華民國境內居住者業已不適用，因此分配予境內居住者，在86年以前依所得稅法88條規定扣繳，給付定義按施行細則82條之規定，未依規定扣繳按所得稅法114 條規定處罰，在87年以後，依所得稅法102 條之1 規定填具股利憑單，並於次年一月底前申報，未依規定填具股利憑單和未依規定申報者，按所得稅法114 條之3 規定處罰，不再適用所得稅法88條扣繳規定，據其授權規定之所得稅法施行細則82條規定，其不適用也屬當然之解釋。然87年以後分配盈餘其給付之定義為何，未在施行細則另訂，惟於所得稅法66條之9 有相關規定，該條規定自87年度起，營利事業當年度不作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，但可減除規定項目，其中第3 款為「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」，該項應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前已「實際發生」者為限，所稱實際發生，依現行國稅局認定標準，即實際以「現金」給付，若以股東會決議6 個月應付股利為「視同給付」，在申報未分配盈餘課稅時不得減除，卻要核課個人綜合所得稅，此為同一件事的兩面，不能予以割裂。本件原告受配股利係屬86年以前之未分配盈餘，被告援用所得稅法66條之8 規定核課，並堅稱該條適用並無需區分未分配盈餘來源，係屬86年以前或以後，並無追溯法律適用之情形。那麼，本件盈餘係於89年度分配，其分配定義為所得稅法66條之9 規定，以實際發生為限為毋庸置疑。據此，原告屬中華民國境內居住之個人，在受配股利無需區分屬86年以前或以後的情況下，在87年以後取得股利已無需扣繳，國稅局也按規定不再扣繳。非所得稅法88條適用之對象，據其授權規定之所得稅法施行細則82條第2 項規定，不適用於原告。因此，在加蒂公司被認定為未實際分配股利的情形下原告自無應課稅之營利所得，是被告的處分，其援用法條應有體系的一貫性，而非片面解釋，僅採有利於被告且不利於原告部分，其核課處分不但不公平也屬違法。是故本件系爭的盈餘為86年以前之未分配盈餘，本無所得稅法66條之8 之適用，被告卻一再強調，其適用乃屬合法，亦即本件適用87年實施兩稅合一以後，所得稅法66條之8 之相關規定，而原告提出兩稅合一以後，所得稅法66條之9 第2 項第3 款與第3 項，盈餘分配以「實際發生」為限，更無追溯適用問題，是原告為中華民國境內居住之個人，已不適用所得稅法88條之扣繳規定，也就不適用所得稅法82條第2 項「視同給付」之規定，回歸盈餘分配係以實際發生者為限。換言之，必先在公司有實際現金分配下，應受配人有藉股權移規避稅負時，才有規課之適用。證明其仍屬收付實現原則，非如被告所言此條為收付實現原則之例外。是被告必需證明加蒂公司有實際發放現金。若認定本件不適用所得稅66條之9 之規定，同時也證明本件不適用所得稅法66條之8 之規定。在排除所得稅法66條之8 之適用後，藉股權移轉規避所得稅，若87年未實施兩稅合一，也未訂定所得稅法66條之8
之情形下，適用發生在86年以前相同案件，國稅局皆以「實質課稅」原則核課，據此原則查明有無因股權移轉或股利分配取得實質經濟利益，若有則補稅加罰鍰。若無因股權移轉取得現金，也未因股利分配取得現金，則無需補稅加罰鍰。因此，本件無論核課之法律依據為何，究竟有無分配股利，若認定有股利分配，其認定依據為何以及其核課之對象為何，被告皆未詳予究明，此皆有進一步查明之必要。
⒓被告明知股權移轉與股利發放的資金皆無法交待流向時，就該同時否認股權移轉和股利發放，恢復股權為移轉前股東所有，以及保留配發股利前之未分配盈餘於加蒂公司帳上，此存在於87年以後屬於86年以前之未分配盈餘，不適用87年以後兩稅合一的相關法令，當然包括所得稅法66條之8 ，也說明原處分引用所得稅法66條之8 追溯適用屬違法，確定該未分配盈餘所屬年度之後，依據當時存在之所得稅法76條之1 規定，依照財政部規定的程序核課方屬合法。91年1 月30日修訂所得稅法71條，變更申報所得稅期間為每年5 月1 日起至5 月31日，是本件主張要屬有理由，修訂前申報期限為每年2 月20日起至3 月底止，本件發生所得年度為89年，申報期間為90年2 月20日起至90年3
月31日止，被告於95年3 月31日前，未依法送達稅單（詳被告95年4 月24日列印繳款書明載未送達），本件已逾核課期間，不能再行核課。
⒔綜上所述，原處分實有追溯適用法律並違反租稅法律主義，若被告要以有無收付現金作為交易發生判斷的基準，則本件原告出售股票未取得現金，也未收到現金股利，既然否認出售股票之交易，同時也應否認股利發放之交易，再依相關法令重為處分，不能選擇性的適用實質課稅原則，本件原告之主張，要屬有理由。
（二）被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業…相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8 定有明文。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」「行政訴訟法第4 條之撤銷訴訟，旨在撤銷行政機關之違法行政處分，藉以排除其對人民之權利或法律上之利益所造成之損害。而行政機關作成行政處分後，其所根據之事實發生變更，因非行政機關作成行政處分時事實認定錯誤，行政法院不得據此認該處分有違法之瑕疵而予撤銷。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）81年度判字第2124號判決、82年度判字第2410號判決及最高行政法院92年12月30日92年12月份第2 次庭長法官聯席會議議決可資參照。
⑵原告配偶係加蒂公司股東，該公司89年1 月1 日股東臨時會決議分配86年度以前盈餘101,056,151 元（每股25,960元），原告配偶與股東范進卿等6 人旋即於同年2
、3 月間將持有該公司股票合計3,492 股以每股39,000元或38,900元（原告配偶2 月3 日移轉489 股，每股39,000元，移轉金額19,071,000元；3 月27日移轉1, 747股，每股38,900元，移轉金額67,958,300元）移轉嘉友公司，移轉金額合計135,992,400 元，因嘉友公司88年間受讓豐登興業股份有限公司及玄昱建設股份有限公司股票，均涉及以不正當方法規避公司分配股利，逃漏個人綜合所得稅情事，經財政部臺灣省中區國稅局函請被告所屬中和稽徵所查核，經查嘉友公司主張除原告配偶外，范進卿等5 人股款係以現金支付，惟迄未能提示付款資料供核，其主張核不足採，次查嘉友公司支付原告配偶股款之資金係來自該公司負責人李泰祺（李泰祺於89年3 月23日現金67,829,998元存入帳戶，當日轉帳予嘉友公司，該公司旋即現金支付原告配偶19,013,787元，其餘48,816,211元由李泰祺以現金提領，李泰祺於同年月24日現金67,754,426元存入帳戶，並於當日轉帳予嘉友公司，該公司旋即現金支付原告配偶67,754,426元），李泰祺未能提示資金來源及原告配偶未能就轉讓股票之資金用途或流向提示相關資料供核，且查加蒂公司支付嘉友公司現金股利90,652,320元（3,492 股×25,9
60）來源係原告配偶以現金存入加蒂公司銀行帳戶，而嘉友公司獲配之股利旋即被李泰祺現金提領，原告配偶及李泰祺均未能提供資金流向供核，本案股權移轉顯係虛偽之安排，案經被告報奉財政部核准依前揭規定按原告配偶等人實際應獲配之股利調整，核定原告配偶營利所得58,046,560元（2,236 股×25,960），歸課綜合所
得稅並無不合。
⑶另案玄昱公司截至88年度期末可供分配之盈餘為103,288,644 元，該盈餘於89年7 月20日以每股分配現金股利36.1元合計90,250,000元，玄昱公司於分配盈餘後，已無營業行為，處停業狀態，又玄昱公司股東甘文樹及王文霖君於88年12月間將持有該公司股票各499,999 股以每股52元移轉予嘉友公司，移轉金額各25,999,948元（499,999 股×52元）；嘉友公司88年12月20日支付甘文
樹第1 次價款8,600,000 元之資金係來自吳嘉勳及柯尹惠（2 人均非嘉友公司股東，吳嘉勳為安貞聯合會計師事務所會計師，柯尹惠為其配偶），甘文樹收到該筆價款後轉入玄昱公司帳戶，再由玄昱公司轉入嘉友公司帳戶，作為第2 、3 次付款資金來源，最後資金又輾轉回到吳嘉勳夫婦2 人帳戶，上開股票移轉並無實際支付買賣價款，此經鈞院受理96年度訴字第1498號甘文樹綜合所得稅事件，其訴訟代理人安貞聯合會計師事務所顏國隆會計師（亦為本件原告訴訟代理人）不爭在案。次查加蒂公司截至87年度期末可供分配之盈餘為101,087,040 元，該公司89年1 月1 日股東臨時會決議分配86年度以前盈餘101,056,151 元，以每股分配現金股利25,960元，加蒂公司於分配盈餘後，申請停業至今，又嘉友公司雖獲配加蒂公司現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅。
⑷原告主張89年3 月8 日從加蒂公司股東周永富等人轉入股份計1,747 股，每股金額38,900元，總計金額為67,
958,300 元，其後於89年3 月28日再以每股金額38,900元轉予嘉友公司。原告配偶取自嘉友公司之股款，僅因無法舉證資金流向，就被否認有股權交易，那麼轉入股權（1,747 股）在無資金流程下，以其金額巨大以現金給付也非屬常情，其股權移轉更應否認。所有股權移轉相關資料，皆詳載於加蒂公司89年度營利事業所得稅申報書，在被告查核原告配偶轉讓股權予嘉友公司同時，也應查明取得股權之情形，作公平且合於事實之核課。因此本件無論以何日作為核課基準，原告配偶受配股利金額，皆應為12,720,400元，另被告於95年3 月31日前，未依法送達稅單詳被告95年4 月24列印繳款書，已逾核課期間一節，查依前所述，財政部中區國稅局係查得嘉友公司88年間受讓玄昱公司股票，涉及以不正當方法規避公司分配股利，逃漏個人綜合所得稅情事，函請被告所屬中和稽徵所查核，因嘉友公司係向原告配偶受讓取得加蒂公司股票，故原查僅對其雙方資金流向調查，且原告配偶於調查及復查階段皆未告知被告，其於89年3 月8 日從加蒂公司股東周永富等人轉入股份計1,747
股係虛偽買賣，應以實際股數490 股所獲配股利12,720,400元重新核課。況且原告於訴願及行政訴訟書狀中，也並未承認買入股份係虛偽買賣（原告訴訟代理人於準備庭時方承認），僅表示原告配偶取自嘉友公司之股款，僅因無法舉證資金流向，就被否認有股權交易，那麼轉入股權（1,747 股）在無資金流程下，以其金額巨大以現金給付也非屬常情，其股權移轉更應否認等語，原告未能就其主張提出證據證明，自不能認其主張之事實為真實，縱使其為真，依首揭最高行政法院庭長法官聯席會議議決，被告所屬中和稽徵所就查得資料審查作成原核定處分並無違誤。又原告配偶於89年度藉移轉股權，不當為自己規避股利領取以逃漏稅捐，依首揭規定其核課期間為7 年，本件並未逾核課期間。
⑸查本件原告配偶透過形式上股權之移轉，實質上將加蒂公司原應分配予股東之營利所得藉由繳交證券交易稅，以規避原告配偶等因盈餘分配產生之個人綜合所得稅藉以規避稅負，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，上開交易行為核屬非常規交易，蓄意規避稅負之意甚明。為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，被告依首揭規定報經財政部核准，按所得稅法第66條之8 規定，將加蒂公司分配之股利按原告配偶出售該公司之股數比例調整，核定其營利所得，並無不合。次查，所得稅法第66條之8 雖係86年12月30日修法公布，惟並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放者為限，本件原告配偶於89年度藉移轉股權，不當為自己規避股利領取以逃漏稅捐，經被告查獲補稅並處罰，應無法律不溯及既往之適用，又個人綜合所得稅之課徵，雖係以收付實現為原則，惟查所得稅法第66條之8
為該原則之例外規定。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項定有明文。
⑵原告89年度漏報本人及配偶營利所得58,046,560元、利息所得168,862 元合計58,215,422元，被告按所漏稅額22,829,644元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計11,394,900元（計至百元止）並無違誤。
⑶至原告主張依報載及法務部96年6 月28日函：「所得稅法第66條之8 之規定，係為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，於個人…以股權之移轉或其他虛偽之安排等手段，不當規避或減少納稅義務時，賦予稅捐稽徵機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利…予以調整之權限與法律依據，而據此要求納稅人義務補稅…至於納稅義務人利用上述方法為手段規避或減少納稅義務時，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後經涵攝結果，已符合各該相關法律處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認適法。」因此，本件之處分違法等語。查人民有依法律納稅之義務，本件系爭所得在實質上屬所得稅法第14條第1 項第1 類規定之營利所得，原告故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該交易行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，且經被告調查認定，違章事證明確，已如前述，原告漏未申報系爭營利所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，已符合首揭處罰規定之構成要件，自應論罰，且被告審酌其違章情節，按所漏稅額22,829,644元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計11,394,900元，並無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：現行營利事業所得稅之法定最高稅率為25% ，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40% ，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於所得稅法第66條之9 第1 項規定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，但加徵後盈餘即不再適用第76條之1 有關未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。又所得稅法第76條之1 明定公司未分配盈餘超過已收資本額2 分之1 以上時，公司應就超過2 分之1 部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅，為訂定前條之立法理由。本條於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，同時存在於所得稅法中，因此在87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法76條之1 的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9 的規定；從分配的角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額。因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利的來源，說明被告和財政部，以所得稅法第66條之8 規定並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，顯然違背所得稅法之規定。本件股權交易與股利發放皆有付款之資金流程，被告以股權交易之資金，源自於嘉友公司負責人李泰祺，因受款人范俊雄無法舉證資金流向，而否認股權交易，不論其是否可以這樣推論，基於同樣的論點，加蒂公司發放股利之資金源自於范俊雄以現金存入，匯付嘉友公司，隨即為李泰祺提領，同樣的李泰祺也無法交待資金去向，范俊雄也無法交待資金來源，亦應否認加蒂公司有發放股利的交易，既無股利發放，本件就不需課徵所得稅；又此段說明的是股利發放的流程，與股權交易有何關係，若要以資金流向無法交待而否認交易，則本段應該否認的是股利發放，而不是股權交易。本案被告指稱加蒂公司發放股利之資金，係屬安排，換言之，就是不承認加蒂公司有給付現金，因此在受配股利的嘉友公司與原告之配偶，當然沒有取得現金，所得無從實現，也就沒有所得稅課徵問題。因此，訴願決定以所得稅法66條之8 為收付實現原則之例外規定，顯有誤解。嘉友公司既無權受配股利，亦無實際收受股利之現金，未受配現金股利下將無「配發予嘉友公司之現金股利」歸課為原告營利所得之情形，蓋所得稅法66條之8 是將已分配的股利，因股權暫時性移轉，而將之歸課予原股票持有人，與所得稅法施行細則48條之8 規定，係以股利分配基準日之股東為受配股利之直接對象，並非間接的將應分配股利予以歸課，是其適用事實與規範對象不同。既然被告已於前段引用所得稅法施行細則48條之8 規定作為股利發放之依據，並據此維持原處分，顯然已背棄原核課引用之所得稅法66條之8 規定，核課事實與適用法律既已變更，不論其引用之法令是否足以核課，本件皆應先行撤銷而另作處分。所得稅法66條之8 並非收付實現原則之例外，其適用如本案加蒂公司若實質配發現金股利予嘉友公司，則嘉友公司所收受之現金實際上為原告所有，將其歸課為原告之所得，為所得稅第66條之8 立法之旨意，符合收付實現原則。如今加蒂公司已無發放股利之現金，嘉友公司亦未取得現金股利，原告無從取得或擁有現金股利，故核課本件綜合所得稅顯然違反收付實現原則，又被告確認原告未因股權移轉而取得現金，也未因股利分配取得或實質擁有現金之情形下，換言之即未取得任何經濟利益，核課本件綜合所得稅，更違反實質課稅原則。本件原告受配股利係屬86年以前之未分配盈餘，被告援用所得稅法66條之8 規定核課，並堅稱該條適用並無需區分未分配盈餘來源，係屬86年以前或以後，並無追溯法律適用之情形。那麼，本件盈餘係於89年度分配，其分配定義為所得稅法66條之9 規定，以實際發生為限為毋庸置疑。據此，原告屬中華民國境內居住之個人，在受配股利無需區分屬86年以前或以後的情況下，在87年以後取得股利已無需扣繳，國稅局也按規定不再扣繳。非所得稅法88條適用之對象，據其授權規定之所得稅法施行細則82條第2 項規定，不適用於原告。本件系爭的盈餘為86年以前之未分配盈餘，本無所得稅法66條之8 之適用，被告卻一再強調，其適用乃屬合法，亦即本件適用87年實施兩稅合一以後，所得稅法66條之8 之相關規定，而原告提出兩稅合一以後，所得稅法66條之9 第2 項第3 款與第3 項，盈餘分配以「實際發生」為限，更無追溯適用問題，是原告為中華民國境內居住之個人，已不適用所得稅法88條之扣繳規定，也就不適用所得稅法82條第2 項「視同給付」之規定，回歸盈餘分配係以實際發生者為限。換言之，必先在公司有實際現金分配下，應受配人有藉股權移規避稅負時，才有規課之適用。證明其仍屬收付實現原則，非如被告所言此條為收付實現原則之例外。是被告必需證明加蒂公司有實際發放現金。若認定本件不適用所得稅66條之9 之規定，同時也證明本件不適用所得稅法66條之8 之規定。在排除所得稅法66條之8 之適用後，藉股權移轉規避所得稅，若87年未實施兩稅合一，也未訂定所得稅法66條之8之
情形下，適用發生在86年以前相同案件，國稅局皆以「實質課稅」原則核課，據此原則查明有無因股權移轉或股利分配取得實質經濟利益，若有則補稅加罰鍰。若無因股權移轉取得現金，也未因股利分配取得現金，則無需補稅加罰鍰。因此，本件無論核課之法律依據為何，究竟有無分配股利，若認定有股利分配，其認定依據為何以及其核課之對象為何，被告皆未詳予究明。本件發生所得年度為89年，申報期間為90年2 月20日起至90年3 月31日止，被告於95年3 月31日前，未依法送達稅單（詳被告95年4 月24日列印繳款書明載未送達），本件已逾核課期間，不能再行核課。原處分實有追溯適用法律並違反租稅法律主義，若被告要以有無收付現金作為交易發生判斷的基準，則本件原告出售股票未取得現金，也未收到現金股利，既然否認出售股票之交易，同時也應否認股利發放之交易，再依相關法令重為處分，不能選擇性的適用實質課稅原則，本件原告之主張，要屬有理由。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：嘉友公司主張除原告配偶外，范進卿等5 人股款係以現金支付，惟迄未能提示付款資料供核，其主張核不足採，次查嘉友公司支付原告配偶股款之資金係來自該公司負責人李泰祺（李泰祺於89年3 月23日現金67,829,998元存入帳戶，當日轉帳予嘉友公司，該公司旋即現金支付原告配偶19,013,787元，其餘48,816,211元由李泰祺以現金提領，李泰祺於同年月24日現金67,754,426元存入帳戶，並於當日轉帳予嘉友公司，該公司旋即現金支付原告配偶67,754,426元），李泰祺未能提示資金來源及原告配偶未能就轉讓股票之資金用途或流向提示相關資料供核，且查加蒂公司支付嘉友公司現金股利90,652,320元（3,492 股×25,960）來源係原
告配偶以現金存入加蒂公司銀行帳戶，而嘉友公司獲配之股利旋即被李泰祺現金提領，原告配偶及李泰祺均未能提供資金流向供核，本案股權移轉顯係虛偽之安排，案經被告報奉財政部核准依前揭規定按原告配偶等人實際應獲配之股利調整，核定原告配偶營利所得58,046,560元（2,236 股×25,9
60），歸課綜合所得稅並無不合。另案玄昱公司截至88年度期末可供分配之盈餘為103,288,644 元，該盈餘於89年7 月20日以每股分配現金股利36.1元合計90,250,000元，玄昱公司於分配盈餘後，已無營業行為，處停業狀態，又玄昱公司股東甘文樹及王文霖君於88年12月間將持有該公司股票各499,999 股以每股52元移轉予嘉友公司，移轉金額各25,999,948元（499,999 股×52元）；嘉友公司88年12月20日支付甘
文樹第1 次價款8,600,000 元之資金係來自吳嘉勳及柯尹惠（2 人均非嘉友公司股東，吳嘉勳為安貞聯合會計師事務所會計師，柯尹惠為其配偶），甘文樹收到該筆價款後轉入玄昱公司帳戶，再由玄昱公司轉入嘉友公司帳戶，作為第2 、3 次付款資金來源，最後資金又輾轉回到吳嘉勳夫婦2 人帳戶，上開股票移轉並無實際支付買賣價款，此經鈞院受理96年度訴字第1498號甘文樹綜合所得稅事件，其訴訟代理人安貞聯合會計師事務所顏國隆會計師（亦為本件原告訴訟代理人）不爭在案。加蒂公司截至87年度期末可供分配之盈餘為101,087,040 元，該公司89年1 月1 日股東臨時會決議分配86年度以前盈餘101,056,151 元，以每股分配現金股利25,960元，加蒂公司於分配盈餘後，申請停業至今，又嘉友公司雖獲配加蒂公司現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅。財政部中區國稅局係查得嘉友公司88年間受讓玄昱公司股票，涉及以不正當方法規避公司分配股利，逃漏個人綜合所得稅情事，函請被告所屬中和稽徵所查核，因嘉友公司係向原告配偶受讓取得加蒂公司股票，故原查僅對其雙方資金流向調查，且原告配偶於調查及復查階段皆未告知被告，其於89年3 月8 日從加蒂公司股東周永富等人轉入股份計1,747 股係虛偽買賣，應以實際股數490 股所獲配股利12,720,400元重新核課。況且原告於訴願及行政訴訟書狀中，也並未承認買入股份係虛偽買賣（原告訴訟代理人於準備庭時方承認），僅表示原告配偶取自嘉友公司之股款，僅因無法舉證資金流向，就被否認有股權交易，那麼轉入股權（1,747 股）在無資金流程下，以其金額巨大以現金給付也非屬常情，其股權移轉更應否認等語，原告未能就其主張提出證據證明，自不能認其主張之事實為真實，縱使其為真，依最高行政法院庭長法官聯席會議議決，被告所屬中和稽徵所就查得資料審查作成原核定處分並無違誤。又原告配偶於89年度藉移轉股權，不當為自己規避股利領取以逃漏稅捐，依首揭規定其核課期間為7 年，本件並未逾核課期間。所得稅法第66條之8 雖係86年12月30日修法公布，惟並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放者為限，本件原告配偶於89年度藉移轉股權，不當為自己規避股利領取以逃漏稅捐，經被告查獲補稅並處罰，應無法律不溯及既往之適用，又個人綜合所得稅之課徵，雖係以收付實現為原則，惟查所得稅法第66條之8 為該原則之例外規定。原告89年度漏報本人及配偶營利所得58,046,560元、利息所得168,862 元合計58,215,422元，被告按所漏稅額22,829,644元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計11,394,900元（計至百元止）並無違誤等語，資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第15條第1 項、第71條第1 項、第110 條第1 項分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、案件流程查詢單、范俊雄等6 人虛偽安排股權移轉案資金流程圖、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書、徵銷明細檔查詢單、被告所屬中和稽徵所95年6
月12日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、89年度綜合所得稅結算申報書、被告95年3 月10日95年度財綜所字第Ｚ0
000000000000號處分書、原告95年6 月16日於被告所屬中和稽徵所協談紀錄、財政部95年2 月7 日臺財稅字第09501001110 號函、被告95年1 月13日北區國稅審二字第0941071896號函、95年1 月13日北區國稅審二字第0940032828號函、財政部臺灣省中區國稅局94年3 月30日中區國稅二字第0940014049號函、范俊雄等6 人虛偽安排股權移轉案查核報告、范俊雄等6 人虛偽安排股權移轉案預估應補徵綜合所得稅額計算表、洪秀瑗94年11月25日於被告所屬中和稽徵所談話紀錄、范俊雄94年11月15日談話紀錄、加蒂公司股權移轉紀錄表、臺北銀行帳戶明細表、嘉友公司94年5 月10日說明出售股票函、嘉友公司日記帳、分類帳、加蒂公司股東名冊、公司登記資料、總分類帳、89年1 月1 日及89年10月4 日股東臨時會紀錄、89年10月4 日董事會議紀錄、減資登記資本額查核報告書、資產負債表、試算表、減資明細表、股份有限公司變更登記表、轉帳傳票、一般代徵稅額繳款書、加蒂公司94年5 月25日說明股票交易函、營所稅結決算案件查詢及外更正作業單、累積未分配盈餘核定資料建檔單、營業稅稅籍資料查詢作業單、各金融機構存放款之對象表、臺北富邦銀行建成分行94年8 月3 日及10月4 日函、相關存款往來變動明細表、存摺纇存款存入憑條、存摺類存摺取款憑條、新聞剪報、加蒂公司股東變動一覽表及89年度股東股票轉讓通報表、營業人暨扣繳單位統一編號查詢單、顏榮治等7 人虛偽安排股權移轉案查核報告、玄昱建設公司股權移轉情形表、玄昱公司股東甘文樹資金流程明細表、交易明細表、世華銀行存款存入憑條、活期存款取款憑條、活期存款存入憑條、匯出匯款用紙、中心整批轉帳清單、科目別交易彙計查詢單、中國國際商銀客戶存款資料明細表、泛亞商業銀行存摺類存款明細分戶帳、泛亞銀行活期存款取款憑條、活期存款存入憑條、當日匯入匯款中心入帳明細表、華南商業銀行存款往來明細表、玄昱公司89年度總分類帳、轉帳傳票、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、玄昱公司88年度、89年度、90年度、91年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、股東股票轉讓通報表、88年度及89年度營利事業投資人明細及分配盈餘表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件有無所得稅法第66條之8 所規定之情事？加蒂公司有無發放股利予原告配偶及嘉友公司？是否因此影響上開法規之適用？所得稅法第66條之8 適用是否因未分配盈餘所屬年度為86年以前或87年以後而有不同？被告認定原告配偶本件實際上「應獲配」股利之依據有無違誤？本件有無法律不溯及既往原則之適用？本件有無逾越核課期間？原告是否具備故意或過失？被告所核定之營利所得及所處罰鍰有無違誤？茲分述如下：
（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」行為時所得稅法第66條之8 定有明文。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420 號解釋所明揭。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參照，合先敘明。
（二）本件基於下述理由，足堪認定原告配偶出售上開加蒂公司股票，係基於規避營利所得之非法意圖所為形式上合法之非常規交易，符合所得稅法第66條之8 有關「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之構成要件，茲說明如下：
⒈按租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式以減少稅捐負擔，而租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，通常係利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再者，租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，具有不容規避性，且納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面，依據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預，但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只能選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職是，稅捐機關基於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，即應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，並為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，以致有租稅規避之情形發生，而影響課稅之公平性及實質性，首揭司法院釋字第420 號解釋及前揭最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。
⒉本件原告配偶係加蒂公司之股東，雖於89年2 、3 月間，與股東范進地等人將所持有之公司股票合計3,492 股，以每股單價39,000元或38,900元之價格移轉予嘉友公司，交易金額合計135,992,400 元，其中原告配偶交易金額為87,029,300元（89年2 月3 日移轉489 股，每股39,000元，交易金額19,071,000元；同年3 月27日移轉1,747 股，每股38,900元，交易金額67,958,300元）。但查，嘉友公司購買加蒂公司之上開股權所應支付之股款135,992,400 元，係由其負責人李泰祺於89年3 月23日以現金存入其個人帳戶30,000,000元、30,000,000元、7,829,998 元、8,105,710 元、40,710,501元，合計116,646,209 元，其中67,829,998元於當日轉帳予嘉友公司帳戶，且隨即將其中19,013,787元轉帳支付予原告配偶，另8,105,710 元及40,710,501元2 筆合計48,816,211元以現金提領，提領人為李泰祺，惟李泰祺旋即將該2 筆金額回存其個人帳戶；另李泰祺於89年3 月24日將現金18,938,215元存入其個人帳戶，連同前一日回流之48,816,211元合計67,754,426元，轉帳予嘉友公司30,000,000元及37,754,426元2 筆後，再轉帳予原告配偶，然原告配偶取得89年3 月23日及翌日前揭股款19,013,787元及67,754,426元，均於當日即全數現金提領；又加蒂公司支付嘉友公司現金股利，係由原告配偶以現金存入加蒂公司銀行帳戶，經嘉友公司獲配後旋即被李泰祺以現金提領等各節，分別有范俊雄等6 人虛偽安排股權移轉案資金流程圖、臺北富邦銀行李泰祺帳戶明細表、臺北銀行嘉友公司、加蒂公司、原告配偶帳戶明細表、嘉友公司日記帳、分類帳、加蒂公司總分類帳、臺北銀行存摺類存款取款憑條（代傳票）等件附卷可參。觀諸上開資金流動情形，嘉友公司購買加蒂公司之上開股權所應支付之股款，係由負責人李泰祺提供，而非嘉友公司之自有資金，已屬可疑；且李泰祺提供資金後，何以會有資金再回流之情形，不免令人懷疑是否藉此虛增資金，以營造足額支付之假象；又上開支付給加蒂公司（由原告配偶受領）之價款，其總數亦非原來之交易金額135,992,400 元；又原告配偶既已售出系爭股份，為何加蒂公司之現金股利仍由原告配偶所提供，而非加蒂公司之自有資金？在在顯示上開股份交易有諸多不合常理之處。茲因被告發現上節資金流動情形，確有諸多疑義，乃發函約談李泰祺及原告配偶2 人，李泰祺因故未到場，委由熟悉相關業務之洪秀瑗到場說明，惟洪秀瑗到場後無法明確供出有關嘉友公司支付范俊雄股款之資金來源，而原告配偶到場後亦未能就轉讓股票之資金用途或流向提示相關資料供核，且截至今日為止，李泰祺及原告配偶2 人亦無法為上開提示，除為原告所不爭執外，復有洪秀瑗於94年11月25日在被告所屬中和稽徵所之談話紀錄、原告配偶於94年11月15日在被告所屬中和稽徵所之談話紀錄附卷可稽，益見上開不合常理之處與本件交易行為係經虛偽安排之間，確實存有相當程度之關聯性。職此，本件應可推論嘉友公司並未實際支付任何價款。
⒊再者，加蒂公司係於89年1 月1 日股東臨時會，決議分配86年度以前盈餘101,056,151 元，每股可獲配25,960元，原告配偶旋即與其餘股東范進地、范進卿、吳文樑、邱明聰、范進賢等人，於同年2 、3 月間將所手上持股合計3,492 股，陸續以每股39,000元或38,900元之價格移轉予嘉友公司，其時機過於巧合。況且，另與本案相關聯之玄昱公司，亦經被告查獲其股東王泰清、顏榮治、王文霖、甘文樹、陳麗美、王泰山及林森雄等人，曾於88年12月間將手中持股移轉予永嘉公司、嘉友公司、元亨利貞公司及玄聚公司，嗣永嘉及嘉友公司於89年7 月20日獲配現金股利後，再將股權移轉給加蒂公司、冠穎公司及維正公司，惟其買賣資金之流動均係利用輾轉提存之方式為虛偽安排，並未實際支付等情形，亦有顏榮治等7 人虛偽安排股權移轉案查核報告、玄昱建設公司股權移轉情形表、玄昱公司股東甘文樹資金流程明細表、交易明細表、世華銀行存款存入憑條、活期存款取款憑條、活期存款存入憑條、中國國際商銀客戶存款資料明細表、泛亞商業銀行存摺類存款明細分戶帳、泛亞銀行活期存款取款憑條、活期存款存入憑條、華南商業銀行存款往來明細表、玄昱公司89年度總分類帳、轉帳傳票、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、玄昱公司88年度、89年度、90年度、91年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、股東股票轉讓通報表、88年度及89年度營利事業投資人明細及分配盈餘表等件附本院卷可稽。因此，本件應可藉此確信原告配偶及其餘股東范進地、范進卿、吳文樑、邱明聰、范進賢等6 人，係透過上開股權移轉，將原本應分配予股東個人歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，以達規避所得稅之效果（依照所得稅法第4 條之1 規定，自79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅）。
⒋此外，加蒂公司截至87年度期末可供分配之盈餘為101,087,040 元，經該公司89年1 月1 日股東臨時會決議，分配其86年度以前盈餘101,056,151 元，每股可獲配現金股利25,960元，然加蒂公司於分配盈餘後，卻申請停業至今；又嘉友公司雖獲配加蒂公司現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，均無須繳納營利事業所得稅等情，分別有加蒂公司89年1 月1 日股東臨時會紀錄、89年10月4 日股東臨時會會議紀錄、加蒂公司總分類帳、營業稅稅籍資料查詢作業表、營業稅稅籍申辦及備忘事項查詢作業表、嘉友公司89年度營利事業所得稅結算申報書等件存卷可查，並經本院96年度訴字第1501號判決書認定屬實，益足認原告及范俊雄等其餘股東，確有透過上開股權移轉，將原本應分配予股東個人歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，藉以規避所得稅之動機。⒌綜核上情，嘉友公司固然名為系爭股票之購買人，然並未實際支付任何價款；加蒂公司分配盈餘，配發現金股利予嘉友公司後，即無營業行為，處於停業狀態，企圖掩人耳目；而嘉友公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，政府仍無法從中課稅；另與加蒂公司相關聯之玄昱公司，亦有相同虛偽交易之情形，又原告配偶倘未將系爭股票移轉給嘉友公司，必然獲配為數不少之現金股利，惟其透過上開股權移轉，致使其原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，因此無須繳納任何所得稅，且其彼此間互有因果關係。本院參酌上開經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，認定原告移轉上開股權，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避其在加蒂公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，其有所得稅法第66條之8 所規範之情形，至為灼然。
（三）雖原告訴稱所得稅法第66條之8 是因實施兩稅合一而增訂，當然僅適用於87年以後產生的未分配盈餘，非如被告所稱其適用並無以87年度以後之盈餘為限，被告以所得稅法第66條之8 核課86年度以前存在的未分配盈餘，係以盈餘產生時不存在的法律，增加法律上未規定的租稅負擔，既有追溯適用法令之實，亦違反租稅法律主義云云。惟觀諸所得稅法第66條之8 之立法理由謂：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第三條之一及第七十一條第二項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第四十二條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第七十三條之二規定，除屬已加徵百分之十營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整…二、依紐西蘭所得稅法第九十九節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion Incentives Act ）第三十三節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」固指明「實施兩稅合一後」、「破壞兩稅合一制度」等語，然此等敘述僅係用以形容本法規制定之背景時點及所欲保護之目標，亦即祇需納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務者，即該當本法規之構成要件，並不以股東個人所獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額係在兩稅合一實施後發生者為限，此觀上開「為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度…」之立法目的自明。另最高行政法院92年度判字第1261號判決亦同此見解，認該規定乃為避免納稅義務人利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，由稽徵機關對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排者，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，報經財政部核准，從新計算納稅義務人之所得或應納稅額，亦無囿於兩稅合一及股權「暫時」移轉情形。是以，本件加蒂公司分配之股利縱屬86年度之未分配盈餘，依照上開說明，仍有所得稅法第66條之8 規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題，原告之上節主張，並非可採。至於原告另主張「所得稅法第76條之1 明定公司未分配盈餘超過已收資本額2 分之1 以上時，公司應就超過2 分之1 部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅…本條於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，同時存在於所得稅法中，因此在87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法76條之1 的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9 的規定；從分配的角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額。因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利的來源。」云云，固在論述所得稅法第76條之1 及第66條之9 有何未分配盈餘數額計算之財稅差異，但並不能因此導出「所得稅法第66條之8 規定之適用，需以股利來源在87年度以後發放之盈餘者為限」之結論，其上開所言純係其個人之法律見解，與前揭說明意旨不符，委非可採。
（四）另按，所得稅法第66條之8 規定，乃針對兩稅合一制度之施行，授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上係利用兩稅合一制度，進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故條文明定：「…稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。本件加蒂公司業於89年1 月1 日經過股東臨時會決議通過，將86年度之盈餘予以分配，有加蒂公司之上開會議記錄附卷可稽（參見原處分卷第125 頁）。然因原告配偶與嘉友公司上開移轉股權行為，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避原告在加蒂公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，有所得稅法第66條之8 規定之適用，已如前述，則被告參酌嘉友公司自加蒂公司獲配之股利，係原告實際上「應獲配」之股利，即非無據，並不以原告配偶實際上已有此所得為必要。況按，所得稅法施行細則第82條第2 項亦規定：「公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，六個月內尚未給付者，視同給付。」本件原告既係假藉股權之移轉，不當為自己規避其在加蒂公司所分配之股利，漏報其個人之營利所得，加蒂公司縱未實際發放股利，參酌上開規定，本件亦應視同給付。因此，原告主張本件並未實際發放股利，不應依所得稅法第66條之8 調整課稅云云，亦非可採。從而，被告依據所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依照上開查得資料，調整原告實際應獲配之股利，核定其營利所得為58,046,560元（2,236 股×25,960），漏報本人及配偶
營利、利息所得合計58,215,422元，並併課綜合所得總額60,897,062元，補徵應納稅額22,926,293元，即無不合。（五）復按，行為時稅捐稽徵法第21條第1 項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」同法第22條規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。三、印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」行為時所得稅法第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」又上開稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款所稱之「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，係指以積極之詐術行為或其他與詐術形態相類似之不正當方法（如造作假單據或設置偽帳等），致使稅捐稽徵機關陷於錯誤而發生逃漏稅捐結果之情形而言。本件原告固然已辦理89年度個人綜合所得稅結算申報，但經被告查核發現其透過虛偽安排之方式移轉上開股權，企圖藉此不正當方法規避其在加蒂公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，已如前述，核其所為係以積極之虛偽移轉股權之行為，致使稅捐稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏個人所得稅之結果，核與「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之要件該當，揆諸首揭規定，本件之稅捐核課期間即為7 年。而本件原告當年度申報時間為90年3 月26日，此觀原告89年度綜合所得稅結算申報書之收件章即可知（參見本院卷第175
頁），依上開規定，本件核課期間即應自該日開始起算，至97年3 月25日屆滿，顯見本件核課處分及罰鍰處分均未逾核課期間甚明。從而，原告主張「本件發生所得年度為89年，申報期間為90年2 月20日起至90年3 月31日止，被告於95年3 月31日前，未依法送達稅單（詳被告95年4 月24日列印繳款書明載未送達），本件已逾核課期間，不能再行核課。」云云，即有誤會，委非可採。
（六）本件原告已依規定辦理89年度綜合所得稅結算申報，卻假藉股權之移轉，不當為自己規避其在加蒂公司所分配之股利，漏報其個人之營利所得合計58,046,560元，已如前述，其有本件漏報所得之故意，至為明顯；另原告本人漏報利息168,862 元部分則為原告所不爭執，復未經申請復查，亦可認定有漏報之故意或過失。因此，被告核定原告89年度漏報之所得額為58,215,422元，併計其所得總額60,897,062元，補徵應納稅額22,926,293元（被告作成核定通知書時，原告業已補稅96,649元，故實際上應補稅22,829,644元，參見原處分卷之核定通知書），並依行為時所得稅法第110 條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就所漏稅額22,829,644元，分別按漏報所得有無扣繳憑單比例處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰11,394,900元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
七、綜上所述，原處分認定原告漏報其配偶之營利所得，事證明確，乃維持被告初查所為之補徵稅額及處以罰鍰之決定，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 12　　月　 31 　 日第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 12　　月　 31 　 日書記官 林佳蘋