臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01897號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 12 月 26 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01897號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　顏國隆　會計師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月18日台財訴字第09600101180 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告89年度綜合所得稅結算申報，經被告以查得原告漏報取自加蒂建設股份有限公司（下稱加蒂公司）之營利所得新台幣（下同）9,060,040 元及其本人、配偶之利息所得合計136,481 元，除併計核定原告綜合所得總額10,398,515元，補徵應納稅額3,147,814 元外，並按其所漏稅額按漏報所得有無申報扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,541,500 元（計至百元止）。原告對被告核定上開營利所得及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告有無所得稅法第66條之8之情事？
㈠原告主張之理由：
⒈按原處分及訴願決定均載明核課依據法令為所得稅法第66條之8 。惟查，所得稅法第66條之8 ，係因應87年實施兩稅合一而修訂公布，並自87年1 月1 日起生效。換言之，從87年以後所產生之未分配盈餘，才有其適用。因此稽徵機關在87年度以後之營利事業所得稅及未分配盈餘申報書特別設計欄位，將未分配盈餘分為87年以前和87年以後。玄昱公司申報88年和89年未分配盈餘，已依法將之區分為87年以前和87年以後，亦經被告核定在案，足證玄昱公司89年度分配之股利，係屬87年以前所產生之盈餘。故被告引用盈餘產生年度不存在的法律，作為核課處分的依據，顯然違法，其處分自始無效。
⒉復查及訴願決定雖以並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限為由，駁回原告所請。惟原告業於訴願書中敘明，依據國稅局所設計之申報書皆需將盈餘區分為87年度前和以後，並佐以現行申報書件為附件。說明被告業已知悉的事實，即未分配盈餘需要區分87年以前和87年以後，此參諸查財政部在第66條之8 立法理由、財政部特別87年4 月30日台財稅871941343 號函核釋「兩稅合一制下分配盈餘所屬年度之認定」及89年1 月20日台財稅0890450243號函說明「公司自行認定分配盈餘所屬年度之認列方式」等規定，益徵明確，被告為執行稅捐徵收機關，對於前揭函令知之甚詳，卻一再以所得稅法第66條之8 之適用，並無明定股利來源需以87年度以後所發放為限為駁回理由，顯與事實不符。
⒊而依所得稅法第66條之9 之立法理由，在於避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外納稅義務人負擔，爰規定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，但加徵後盈餘即不再適用第76條之1 有關未分配盈餘強制歸戶課稅之規定，惟所得稅法第76條之1 規定並未刪除，故87年度開始實施兩稅合一後，需區分公司保留未分配盈餘未分配者，如屬87年以前者，適用所得稅法76條之1 規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9 的規定；從分配角度言，屬87年以前之股利無可扣抵稅額，屬87年以後之股利可享受可扣抵稅額。因此，無論從分配與不分配來看，都需區分股利之來源。說明被告和財政部，以所得稅法第66條之8
，並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，顯然違背所得稅法之規定。
⒋復查，原告與股東范俊雄等6 人於89年2 月、3 月間，將持有加蒂公司之股票合計3,492 股，以每股39,000
元及38,800元移轉予嘉友公司，移轉金額計
135,992,400 元，被告以嘉友公司主張除范俊雄外，原告等5 人股款係現金支付，惟迄今未能提示付款資料供核，而否認原告與嘉友公司之股權交易，且不論是否可如此推論。惟基於同樣的論點，加蒂公司發放股利之資金源自於范俊雄以現金存入，匯付嘉友公司，隨即為李泰祺提領，同樣的李君也無法交待資金去向，范君也無法交待資金來源，亦應否認加蒂公司有發放股利之交易，既無股利發放，本件即不需課徵所得稅。再者，被告係以股權交易屬安排，報經財政部核准按實際獲配股利調整，核定原告之係屬營利所得。惟依前所述，本件股權交易與股利發放之資金流程，皆無法交待流向，因此，否認股權交易之理由，同時亦為否認股利發放之理由，換言之，就是沒有股權交易，亦無股利發放，既無股利發放，就無所得稅法第66條之8 所稱按實際「應分配」或「應獲分配」之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之情形。又依綜合所得稅課徵採「收付實現原則」，加蒂公司既無給付現金股利之事實，相對而言，原告亦無股利所得，自無申報股利所得繳納所得稅之義務，被告所為補稅及罰鍰均屬違法甚明。
⒌復查決定及訴願決定雖以並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限為由，駁回原告所請。惟原告業於訴願書中敘明，依據國稅局所設計之申報書皆需將盈餘區分為87年度前和以後，並佐以現行申報書件為附件。說明被告業已知悉的事實，即未分配盈餘需要區分87年以前和87年以後，此參諸查財政部在第66條之8立 法理由、財政部特別87年4 月30日台財稅871941343 號函核釋「兩稅合一制下分配盈餘所屬年度之認定」及89年1 月20日台財稅0890450243號函說明「公司自行認定分配盈餘所屬年度之認列方式」等規定，益徵明確，被告為執行稅捐徵收機關，對於前揭函令知之甚詳，卻一再以所得稅法第66條之8 之適用，並無明定股利來源需以87年度以後所發放為限為駁回理由，顯與事實不符。
⒍再查，本件分配基準日為89年4 月30日，非89年1 月1
日股東會決議分配日。於分配基準日之股東為嘉友公司而非原告。原告於移轉股票和配發股利中，皆未取得現金，在無實質經濟利益下，核課稅捐亦違反實質課稅原則。迄今，原告移轉之股票，仍為嘉友公司所有，顯然原告已無加蒂公司股票之所有權，該權利已實質移轉予嘉友公司。若無資金給付，實質上也應認定為無償移轉，而非暫時性之移轉。又參諸91年1 月30日修訂所得稅法71條，變更申報所得稅期間為每年5 月1 日起至5月
31日，而修訂前申報期限為每年2 月20日起至3 月底止，本件發生所得年度為89年，申報期間為90年2 月20
日起至90年3 月31日止。被告於95年3 月31日前，未依法送達稅單詳被告95年4 月24日列印繳款書明載未送達，自已逾核課期間，不能再行核課。
⒎原告受配股利係屬86年以前之未分配盈餘，被告援用所得稅法66條之8 規定核課，並堅稱該條適用並無需區分未分配盈餘來源，係屬86年以前或以後，並無追溯法律適用之情形。那麼，本件盈餘係於89年度分配，其分配定義為所得稅法66條之9 規定，以實際發生為限無疑。據此，原告屬中華民國境內居住之個人，在受配股利無需區分屬86年以前或以後的情況下，在87年以後取得股利已無需扣繳，被告按規定亦不再扣繳。非所得稅法88條適用之對象，所得稅法施行細則82條第2 項規定亦不適用於原告。因此，在加蒂公司被認定為未實際分配股利之情形下，原告自無應課稅之營利所得，是被告之處分，其援用法條應有體系的一貫性，而非片面解釋，僅採有利於被告且不利於原告部分，其核課處分不但不公平也屬違法。
⒏綜上，原告之股權移轉及股利發放，皆應因資金回流而否認。所有因股權移轉而為之帳載及相關申報；因股利發放而為股東會決議分配，帳載及各項申報，亦應解釋為「給付股利安排」之一部分，應同時予以否認，而恢復到股權為原告所有，及保留發放股利前之未分配盈餘在加蒂公司帳上。而此存在於87年以後屬86年以前之未分配盈餘，即不適用87年1 月1 日起生效之所得稅法66條之8 規定至明。其應按87年修法時，同時存在之所得稅法76條之1 核課，其核課程序，無需報經財政部同意，且無裁處罰鍰之規定。原告之主張要屬有理由。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業…相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8 所明定。
⒉原告係加蒂公司股東，該公司89年1 月1 日股東臨時會決議分配86年度以前盈餘101,056,151 元（每股25,960元），原告與股東范俊雄等6 人旋於同年2 、3 月間將持有該公司股票合計3,492 股以每股39,000元或38,900元移轉予嘉友嘉友公司），金額合計135, 992,400元，因嘉友公司88年間受讓豐登興業股份有限公司及玄昱建設股份有限公司股票，均涉及以不正當方法規避公司分配股利，逃漏個人綜合所得稅情事，經財政部臺灣省中區國稅局函請本局中和稽徵所查核，經查嘉友公司主張除范進雄外，原告等5 人股款係以現金支付，惟迄未能提示付款資料供核，其主張核不足採。次查嘉友公司支付范俊雄股款之資金係來自該公司負責人李泰祺，李君未能提示資金來源及范君未能就轉讓股票之資金用途或流向提示相關資料供核，再查加蒂公司支付嘉友公司現金股利來源係范俊雄以現金存入加蒂公司銀行帳戶，而嘉友公司獲配之股利旋即被李君現金提領，渠等均未能提供資金流向供核，本案股權移轉顯係虛偽之安排。案經被告報奉財政部核准依前揭規定按原告等人實際應獲配之股利調整，核定原告營利所得9,060,040 元（349
股×25,960），歸課綜合所得稅，於法並無不合。
⒊次按，租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。復參諸所得稅法第66條之8 規定及其立法理由可知，納稅義務人藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額為構成要件，核其要件並未僅限兩稅合一之後方可適用之情形。
⒋查原告透過形式上股權之移轉，實質上將加蒂公司原應分配予股東之營利所得藉由繳交證券交易稅，以規避原告等因盈餘分配產生之個人綜合所得稅藉以規避稅負，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，上開交易行為核屬非常規交易，蓄意規避稅負之意甚明。為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，被告依首揭規定報經財政部核准，按所得稅法第66條之8
規定，將加蒂公司分配之股利，按原告出售該公司之股數比例調整，核定其營利所得，並無不合。次查，所得稅法第66條之8 雖係86年12月30日修法公布，惟並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放者為限，原告於89年度藉移轉股權，不當為自己規避股利領取以逃漏稅捐，經被告查獲補稅並處罰，應無法律不溯及既往之適用。又個人綜合所得稅之課徵，雖係以收付實現為原則，惟查所得稅法第66條之8 為該原則之例外規定，原告所訴，核無足採。
⒌末按，「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110 條第1 項所明定。查系爭營利所得既經維持已如前述，又原告故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該交易行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，違章事證明確，原告漏未申報系爭營利所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，自應論罰。故被告審酌其違章情節，按所漏稅額3,087,947 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計1,541,500 元，亦無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額…」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業……相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第15條第1 項、第66條之8 、第71條第1 項、第110 條第2 項分別定有明文。
三、本件原告89年度綜合所得稅結算申報，經被告以查得原告為加蒂公司之股東，該公司於89年1 月1 日股東臨時會，決議分配86年度以前盈餘101,056,151 元（每股可獲配25,960元），原告與其餘股東范俊雄（兼加蒂公司負責人）、范進地、范進卿、邱明聰、范進賢等6 人旋於同年2 、3 月間將所持有該公司股票合計3,492 股，以每股39,000元或38,900元移轉予嘉友公司，交易金額合計135,992,400 元（原告移轉349 股，每股39,000元，移轉金額為13,611,000元）。而嘉友公司支付上開股款方式，除范俊雄部分87,029,300元外，對於原告及范進地、范進卿、邱明聰、范進賢等人（下稱原告等5 人）係以現金支付，惟原告及嘉友公司均未提出嘉友公司以現金支付股款之資金流程，且嘉友公司支付范俊雄股款之資金係來自該公司負責人李泰祺，然李泰祺及范俊雄均未能提示資金來源、轉讓股票之資金用途或流向提示相關資料供核。另加蒂公司支付嘉友公司之現金股利，其資金來源係范俊雄以現金存入加蒂公司銀行帳戶，嘉友公司獲配之股利旋被李泰祺現金提領，范俊雄及李泰祺亦未能提供資金流向供核，因認上開股權移轉顯係虛偽之安排，乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8 規定調整原告等人實際應獲配之股利，核定原告營利所得9,060,040 元（349 股×25,960）
，併計被告另查得原告漏報本人、配偶之利息所得計136,481 元，核定原告綜合所得總額為10,398,515元，除補徵應納稅額3,147,814 元外，並按其所漏稅額按漏報所得有無申報扣繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,541,500 元（計至百元止）之事實，有原告前開結算結算申報書、嘉友公司代理人洪秀瑗談話筆錄、范俊雄談話筆錄及設於台北銀行帳戶之交易明細表、嘉友公司出具之說明函、分類帳、日記帳及設於台北富邦銀行之存款帳戶交易明細、存取款憑條、加蒂公司提示之說明函、89年1 月1 日股東臨時會紀錄、年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書、轉帳傳票、總分類帳、公司設立、變更登記事項卡、章程、股東名冊、被告核定通知書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告起訴主張：所得稅法第66條之8 係因應87年實施兩稅合一制而增訂，依法令不溯既往原則，應於87年以後產生之未分配盈餘始有適用，則加蒂公司89年度分配之股利，係屬87年以前產生之盈餘，自無所得稅法第66條之8 之適用。況被告係以本件股權交易之資金，源自於嘉友公司負責人李泰祺，因受款人范俊雄無法舉證資金流向，而否認股權交易，則加蒂公司發放股利之資金亦源自於范俊雄以現金存入，輾轉由李泰祺提領，渠等亦無法交待資金來源，自應否認加蒂公司有發放股利之交易，既無股利發放，即不需課徵所得稅，亦無所得稅法第66條之8 所稱按實際「應分配」或「應獲配」之股利予以調整之適用。又本件所得發生年度89年，申報期間為90年2 月20日起至90年3 月31日止。被告於95年4 月27日始送達稅額繳款書，已逾5 年核課期間，亦不能再行核課等語。故本件之爭執，在於原告移轉其股票股予嘉友公司，是否係基於規避營利所得之非法意圖所為形式上合法之非常規交易，符合所得稅法第66條之8 「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之構成要件？
五、經查：
㈠按大法官釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」而「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有改制前行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。納稅義務人在經濟上若已具備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，造成課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重於事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平，合先敘明。
㈡查嘉友公司購買原告等6 人之3492股之股票，交易金額合計135,992,400 元，其付股款方式，除范俊雄部分部分（2,236 股，計87,029,300元）外，對於原告、范進地、范進卿、邱明聰、范進賢部分係以現金支付，且原告等人及嘉友公司均無法提出嘉友公司以現金支付股款（包括原告部分）之資金流程。觀諸原告、范進地、范進卿、邱明聰、范進賢部分，與嘉友公司交易金額達48,963,100元，嘉友公司竟以現金支付，且無資金往來資料，顯有交易異常情事。已難認嘉友公司確有實際支付價款予原告購買其持有加蒂公司349 股股票。
㈢又關於嘉友公司購買范俊雄之加蒂公司股票（計87,029,300元），及加蒂公司支付嘉友公司現金股利90,000,000元之資金流程，經被告依范俊雄、加蒂及嘉友公司提示前開相關帳證及銀行存提款資料查核結果（見原處分卷第16 7頁所示資金流程圖）：
⒈嘉友公司購買范俊雄之加蒂公司股票（計87,029,300元），所應支付之股款，其資金流程係由嘉友公司代表人李 泰祺於89年3 月23日以現金存入其個人帳戶30,000,000 元、30,000,000元、7,829,998 元、8,105,710 元、40,710,501元，合計116,646,209 元，其中67,829,998元於當日轉帳予嘉友公司帳戶，隨即將其中19,013,787元轉帳支付予范俊雄，另8,105,710 元及40,710,501元二筆合計48,816,211元由李泰祺以現金提領，惟李泰祺旋將該2 筆金額回存其個人帳戶；另李泰祺於89年3
月24日將現金18,938,215元存入其個人帳戶，連同前一日回流之48,816,211元合計67,754,426元，轉帳予嘉友公司30,000,000元及37,754,426元兩筆後，再轉帳予范俊雄，然范俊雄取得89年3 月23日及翌日前揭股款19,013,787元及67,754,426元（共計86,768,213元），均於當日即全數現金提領。足見嘉友公司支付范俊雄股款之資金係來自嘉友公司代表人李泰祺（而李泰祺該支出又以下述安排，資金由范俊雄回流至李泰祺）。
⒉加蒂公司支付嘉友公司現金股利90,000,000元之資金流程，係由范俊雄於89年3 月23日存入現金各27,400,000元及14,000,000元，當日轉帳41,000,000元至加蒂公司帳戶，加蒂公司當日以同額轉帳至嘉友公司帳戶，嘉友公司於當日再以同額轉帳至李泰祺帳戶；李泰祺則於當日現金提領兩筆，分別為1,400,000 元及38,600,000元（共計40,000,000元），所餘1,000,000 元仍留在李泰祺帳戶內。范俊雄於89年5 月5 日現金存入2,000,000
元及29,000,000元，當日匯出49,000,000元至加蒂公司帳戶，並於當日匯至嘉友公司帳戶，再分兩筆即9,000,000 元及40,000,000元於當日匯至李泰祺帳戶，李泰祺嗣於同日分兩筆各25,000,000元以現金提領（原留存之1,000,000 元加上匯入之49,000,000元）。足見加蒂公司分配現金股利予嘉友公司，其資金來源係范俊雄以現金存入加蒂公司帳戶，而嘉友公司獲配之股利旋即被李泰祺現金提領。在此流程中，范俊雄之前既已售出加蒂公司股票予嘉友公司，為何加蒂公司發放現金股利予嘉友公司之資金仍由范俊雄提供，而非加蒂公司之自有資金？益見上開股票交易不合常理。
⒊綜上，嘉友公司購買范俊雄之加蒂公司股票，資金來自李泰祺，嗣由范俊雄提供資金予加蒂公司分配股利予嘉友公司，該獲配股利再回流至李泰祺。實質上嘉友公司未以自有資金支付范俊雄股票價款，亦未取得股利，而有取得范俊雄股票之外觀，即製造了范俊雄股票移轉至嘉友公司之法律外觀。但李泰祺、范俊雄，均未能提供資金來源及其後流向供核。惟已可知倘范俊雄未將系爭股票移轉給嘉友公司，必然獲配高額現金股利，其透過上開股權移轉，致使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅（所得稅法第4 條之1 規定參照）。以上開經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益觀之，足認范俊雄係藉上開股權之移轉規避其在加蒂公司所分配之股利，進而不當規避納稅義務，逃漏個人綜合所得稅。
㈣依前所述，原告與范俊雄等6 人同為加蒂公司股東，亦同時移轉渠等持有加蒂公司之股票予嘉友公司。惟嘉友公司購買渠等合計3492股股票之股款方式，除范俊雄部分（計87,029,300元）外，對於原告等其餘5 人部分合計48,963,100元係以現金支付。參以范俊雄股權移轉係屬上開虛偽安排情事，而原告等5 人部分之股權移轉，甚且無法提出資金流程，自難認嘉友公司確有實際支付價款予原告等5
人以購買渠等加蒂公司股票。足認原告倘未將系爭股票移轉給嘉友公司，必然獲配高額現金股利，惟其透過上開股權移轉，致使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅（所得稅法第4
條之1 規定參照）。渠等所為，明顯濫用私法上之股份轉讓自由，其目的無他，僅為規避原告及其他股東個人營利所得之綜合所得稅負，以取得租稅利益，揆諸前揭說明，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應予以否定，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則，此亦為前揭大法官釋字第420 號解釋所揭櫫「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項」之意旨。故被告以原告上開移轉股權交易，既有前述諸多異常情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃將嘉友公司89年度申報之現金股利中關於原告移轉之349 股部分，調整回復為原告之股利所得，核定原告該年度之個人營利所得為9,060,040 元（25,960×349 ），併課原告
89年度綜合所得稅，於法自無不合。原告一再執詞訴稱其無避稅情事云云，洵不足採。
㈤原告雖主張所得稅法第66條之8 係因實施兩稅合一而增訂，僅適用於87年以後產生之未分配盈餘，被告援引核課屬於加蒂公司86年度以前存在之未分配盈餘，違反法律不溯既往及租稅法律主義云云。惟查，觀諸所得稅法第66條之8 之立法理由謂：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3 條之1 及第71條第2 項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2 規定，除屬已加徵10% 營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整…二、依紐西蘭所得稅法第99節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion Incentives Act ）第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」固指明「實施兩稅合一後」、「破壞兩稅合一制度」等語；然此等敘述僅係用以形容本法規制定之背景時點及所欲保護之目標，亦即祇需納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務者，即該當本法規之構成要件，並不以股東個人所獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額係在兩稅合一實施後發生者為限（最高行政法院92年度判字第1261號判決亦同此見解可參）。故本件加蒂公司分配之股利縱屬86年度之未分配盈餘，依照上開說明，其分配時點既在所得稅法第66條之8 施行期間，自有該規定之適用，並無溯及既往適用法律及違反租稅法律主義之問題，原告此部分主張，尚無可採。
㈥復查，加蒂公司於89年1 月1 日召開股東臨時會決議分配86年前盈餘101,056,151 元，該次股東臨時會並未訂定分派盈餘基準日，原告亦未提出訂定分派盈餘基準日之相關資料，則依所得稅法施行細則第48條之8 規定，基準日應以股東會決議分配盈餘之日為準，原告及上開其他股東係於89年2 、3 月間移轉股份，於89年1 月1 日股東臨時會決議分配盈餘基準日時，渠等仍為加蒂公司股東，自為受分配盈餘之人，而嘉友公司係無權受分配盈餘之人，被告以原告為受分配盈餘之所得人，並無不合。又所得稅法第66條之8 規定，乃針對兩稅合一制度之施行，授予財政部權限，將形式上合法而實質上係利用兩稅合一制度進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故該法條明定「…稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。是原告以違反收付實現原則指摘原處分，亦不足採。
㈦至原告主張：被告以加蒂公司89年1 月1 日股東臨時會決議作為股利發放之依據，在無現金給付之情形，依所得稅法施行細則第82條第2 項規定，於基準日後6 個月內，視同給付，視同給付的對象皆無從申報所得稅。如同所得稅法施行細則第82條第3 項規定營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付應轉到其他收入科目，因而補徵稅款也無罰則云云。惟查，被告從未引用所得稅法施行細則第82條規定，原告上開所指，有所誤會，況該規定係就所得稅法第88條第1 項規範營利事業為扣繳義務人之有關細節性、技術性規定，核與本件無涉，原告此部分主張，亦非可取。
㈧末按，稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款所明定。查原告為加蒂公司之股東，其透過形式上股權之移轉，實質上將加蒂公司原應分配予股東之營利所得藉由繳交證券交易稅，以規避其因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，已如前述，經核原告係故意以不正當方法逃漏稅捐甚明，依前揭法條規定，其核課期間為7 年，被告於95年4 月27日送達核定稅額繳款書，自未逾核課期間。又原告假藉上開股權移轉之不正當方法，規避其在加蒂公司所分配之股利，而漏報其於89年度取自加蒂公司之營利所得9,060,040 元，其有漏報上開所得之故意，至為明顯；至被告另查得原告漏報其本人、配偶之利息所得計136,481
元，亦為原告所不爭，則原告漏未申報前開利息所得，縱非故意，亦應負疏失漏報之責，故被告依所得稅法第110
條第1 項規定，按原告所漏稅額依其漏報所得有無申報扣繳憑單，分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰合計1,541,500
元（計至百元止），並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
六、綜上所述，被告所為上開補稅及罰鍰處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 12　　月　 26 　 日第二庭審判長法 官　徐瑞晃
法 官　畢乃俊
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 12　　月　 26 　 日書記官 李淑貞