臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第00191號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 10 月 25 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00191號
原　　　告　甲○○
乙○○
丙○○
共　　　同
訴訟代理人　吳啟孝　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月8日台財訴字第09500484110號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告甲○○之配偶鄭安琪於民國（下同）90年12月29日死亡，由原告等3人共同繼承，於91年6月28日申報遺產稅，經被告機關初查核定遺產總額為新臺幣（下同） 117,073,142元，淨額為67,190,142元，應納遺產稅額22,040,958元，並以查獲短漏報存款、死亡前2年內贈與財產等遺產2,086,524元部分，違反遺產及贈與稅法第1條第1項規定，乃依同法第45條規定，按所漏稅額855,475元處1 倍罰鍰855,475元。原告等不服，就核定之死亡前2 年內贈與財產、百泰產物保險代理人股份有限公司（以下簡稱百泰公司）等5 家公司股票淨值之財產金額及罰鍰等項不服，申經被告機關復查結果，未獲變更，原告等就核定之死亡前2 年內贈與之財產，高達汽車股份有限公司（以下簡稱高達公司）、馬自達企業股份有限公司（以下簡稱馬自達公司）、順群投資股份有限公司（以下簡稱順群公司）等3 家公司股票淨值之財產金額及罰鍰等項仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分本稅及罰鍰關於核定死亡前2年內贈與
財產及順群公司、高達公司、馬自達公司等3家公司股票淨值部份，
均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關核定被繼承人死亡前2年內贈與財產2,000,000 元及高達公司、馬自達公司、順群公司等3家公司股票淨值之財產金額及其所生罰鍰部份，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈按行政訴訟法準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，「有舉證責任之當事人，如已盡其舉證責任，若他造當事人主張有不同之事實存在者，即應由主張有不同事實存在之他造負舉證責任，其不能舉證者，即應認已盡舉證責任之當事人所主張之事實為真實。」、「稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任；縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」改制前最高行政法院68年判字第307 號判決、88年度判字第2057號分別著有判例可參。
⒉按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無價給予他人，經他人允受而生效力之行為」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與時之時價為準；…。」、「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：…二、被繼承人依民法第1138條及第l14O條規定之各順序繼承人…。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定倩形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第2項、第10條第1 項前段、第15條第1項第2款及同法施行細則第29條所明定。次按「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定應納營利事業所得稅額。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」、「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱「資產淨值」一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」、「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」及「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號尚未辦理結算，致無法於申報時提出資產負債表，且於稽徵機關核稅時，仍未能補送該項資料者，得由稽徵機關以該公司行號上一半度資產負債表所到資產淨額，加計本年度截至被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時止之營業收入額，按同業利潤標準計算之盈餘為該公司行號之淨值。」分別經財政部67年4 月20日台財稅第32549號函、70年12月30日台財稅第40833號函、66年8月15日台財稅第35440號函、88年12月28日台財稅第0880450977號函及65年7月9日台財稅第 34594號函釋在案。
⒊關於原告短漏報被繼承人死亡前2年內贈與財產2,000,000元部份：
⑴按前揭遺產及贈與稅法第4條第2項及第15條第1項第2款之立法意旨，係為防止被繼承人利用生前贈與方式，將財產移轉予法定繼承人或配偶，以降低逃漏遺產稅，依該規定應將該生前贈與部分計入遺產總額計算遺產稅。
⑵又按遺產及贈與稅法第11條第2 項前段規定：「被繼承人死亡前2 年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之1 年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵」；同法第22條規定：「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額一百萬元。」。遺產及贈與稅法第11條第2 項前段乃規定將生前贈與子女之財產併計為遺產總額時，應將「已納」之贈與稅連同利息自應納遺產稅額內扣抵，其立法理由揭明：「…明訂贈與財產如經依本法規定併入遺產課徵遺產稅時，其『已納』之贈與稅連同加計之利息，應准予扣抵，以示公允」。申言之，即在於避免對於已被認定為贈與之財產課予贈與稅後，又因依遺產及贈與稅法第15條第1 款規定計為遺產範圍之內，而對於同一財產標的再予課徵遺產稅之不當。簡而言之，即對於既為贈與又為遺產之同一標的，僅得課予一次稅賦（台北高等法院94年度訴更一字第178 號判決參照）。
⑶準上所述，本件被繼承人贈與其子王勝漢、王勝霆之財產各50萬，既在遺產及贈與稅法第22條所規定「每年得自贈與總額中減除免稅額一百萬元範圍內」，而於贈與當時無須課徵贈與稅，自不因被繼承人突然死亡，而得歸納為遺產復加課徵遺產稅；再稽諸遺產及贈與稅法第4條第2項及第15條第1項第2款之立法意旨，乃為避免被繼承人利用生前贈與方式，將財產移轉予法定繼承人或配偶，以降低逃漏遺產稅，本件被繼承人利用贈與總額於年度定額免稅之規定，避免課徵贈與稅，此原係法明文所許之節稅方法，自不因贈與人即被繼承人突然死亡，而將上開贈與行為逕自認定應歸納遺產，且此重新核算結果對原告更為不利益。⒋被告關於被繼承人所遺馬自達公司、順群公司、高達公司部分股份淨值之計算部份所為核定：
⑴按「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所規定。又「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱資產淨值一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」「公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」分別為財政部66年8月15日台財稅第35440號函、65年7月9日台財稅第34594 號函釋有案。本件被繼承人鄭安琪90年12月29日死亡，由原告等3 人共同繼承，彼時馬自達公司、順群公司、高達汽車均尚未編制財務報表，該財務報表係申報或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，始編有資產負債表，依上開函釋意旨，自「得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」。
⑵原核定之馬自達公司11,984股之價額 9,095,856元部份：
①被告就馬自達公司公司股票之資產淨值推算方式，並未依上開65年7月9日台財稅第34594 號函釋所述核算其股票價值。被告所為推算股票淨值之方式有違財政部有效之函釋，認定非無可議。
②另查被繼承人鄭安琪係90年12月29日死亡，是馬自達公司之股票淨值之推算亦應以繼承該日為準，倘因該股票不易計價時，亦應以90年12月31日經會計師簽證，且經向稅捐處於91年5 月30日申報在案之資產負債表為依據，倒推2 天，憑以計算被繼承人死亡時之淨值乃是，而非以89年12月31日以前之核定報表，進而推算363 天之數據。被告對於推算馬自達公司淨值之依據，尚有未洽，復查決定未予糾正，仍予維持，所為認定即有違誤。
⑶被告就其核定關於順群公司7,010,000股之價額69,819,600元部份：
①被告就順群公司之公司股票之資產淨值推算方式，亦不符前開65年7月9日台財稅第 34594號函釋所示，被告所為推算股票淨值之方式，自非適法。
②再查順群公司主要業務為投資事業，其盈虧狀況必須依各個被投資公司90年度之淨值狀況，而予以帳列顯示順群公司所投資之結果，因此順群公司於被繼承人死亡時之淨值推算即必須以90年12月31日之資產負債表所載計算為妥；倘以復查結果中所述計算方式，顯無能推知90年12月29日當日該公司之投資損失狀況，是被告未見及此，所為認定，於法自有未合。
⑷被告就核定高達公司之價額 4,574,200元部份：被告就高達公司之公司股票之資產淨值核定為 4,574,200元，其所採具之推算方式，不符上開65年7月9日台財稅第34594號函釋所示，所為認定顯非適法。
⒌罰鍰部分：
⑴按稅務違章案件減免處罰標準第14條第1項第5款針對遺產及贈與稅法第45條，對於納稅義務人應申報之遺產已依規定申報而有漏報或短報情事者之免除處罰規定，係以「短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前以贈與論之贈與財產，繼承人已依稽徵機關通知期限補報贈與稅或提出說朋者。」為其適用對象，又「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：…二、被繼承人依民法第1138條及第114O條規定之各順序繼承人。」，本件屬短漏報該款「視為贈與」之贈與財產，自應比照稅務違章案件減免處罰標準第14條第1項第5款之規定，通知申請人相當期限補報贈與稅或提出說明，被告捨此未為，自無能遽予認定，渠等漏未申報該生前贈與之不作為，若非屬故意，即係「應注意並能注意而不注意」之過失，是依釋字第275 號解釋意旨與稅務違章案件減免處罰標準第14條第1項第5款所示，不得對之課罰。
⑵本件關於原告等短漏報被繼承人死亡前2 年內贈與財產 2,000,000元併入遺產課徵遺產稅之贈與財產部分，於被繼承人死亡前，依法既可於贈與總額免徵贈與稅，即應屬第14條第1項第5款之案件，自依該條規定免予處罰。是被告機關仍依行為時遺產及贈與稅法第45條予以處罰，自難令原告干服。
⒌本件依首揭判決意旨所述，舉證責任即應轉換，被告機關應負舉證之責，本件被告遽以系爭款項之流動，擬制推定為贈與，據以課以本稅及罰鍰之處分，核屬違法。訴願決定未予糾正，亦有未當。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，應有理由。請判如聲明所述。
㈡被告主張之理由：
⒈遺產稅部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與時之時價為準。」「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條第1 項前段、第15條第1項第2款及同法施行細則第29條所明定。次按「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定應納營利事業所得稅額。」「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱「資產淨值」一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」及「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號尚未辦理結算，致無法於申報時提出資產負債表，且於稽徵機關核稅時，仍未能補送該項資料者，得由稽徵機關以該公司行號上一年度資產負債表所列資產淨額，加計本年度截至被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時止之營業收入額，按同業利潤標準計算之盈餘為該公司行號之淨值。」為財政部67年4 月20日台財稅第32549號函、70年12月30日台財稅第40833號函、66年8月15日台財稅第35440號函、88年12月28日台財稅第0880450977號函及65年7月9日台財稅第 34594號函釋在案。
⑵本案被繼承人鄭安琪於90年12月29日死亡，原告於91年6月28日申報遺產稅，申報遺產總額 50,760,514元，遺產淨額877,514元，經被告核定遺產總額117,073,142元，淨額67,190,142元，應納遺產稅額22,040,958元。原告不服，主張核定之死亡前2 年內贈與之財產，及高達公司、馬自達公司、順群公司等3 家公司股票淨值之財產金額，不符財政部65年7月9日台財稅第 34594號函釋云云，申經被告復查決定駁回，循序提起訴願，經財政部訴願決定駁回。
⑶系爭被繼承人死亡前2年內贈與財產2,000,000元，係被繼承人分別於89年7月7日及90年9 月19日，自其合作金庫銀行民權分行（以下簡稱合庫民權分行）帳戶（帳號0000000000000）各提款1,000,000元，分別轉帳至其子乙○○帳戶（帳號 0000000000000）暨王騰霆之帳戶（帳號 0000000000000）內，每次（年度）每人各500,000元，合計贈與2,000,000元予渠等2 人，有合庫民權分行相關提款憑條、轉帳資料等影本附案可稽，亦為原告所不爭，被告核認其贈與日係在死亡前2年內，依首揭遺產及贈與稅法第15條第1款規定，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，並無不合，至其主張不應視同遺產徵稅乙節，顯有誤解。
⑷)高達公司10,000股核定金額4,574,200元，係依據該公司填報之90年12月29日之資產負債表之股東權益淨值核算，被告並未予調整該股份淨值金額。
⑸馬自達公司11,984股核定價額 9,095,856元，被告係依據該公司實收資本額暨歷年度經會計師查核簽證之營利事業所得稅結算申報經稽徵機關核定之各該年度盈虧數額，減除各年度已繳納之營利事業所得稅，再扣除該公司已自行分配之股息股利、董監事酬勞、職工紅利等金額，並扣除因超過查核準則規定限額剔除數額而已取具合法憑證之金額，並加計帳載資本公積金額後，計算該公司於被繼承人死亡時（90年12月29日）之資產淨值為148,127,809元，經核算每股淨值
為759元（148,127,809元/195,000股），核定該股份之總價額為9,095,856元（759元×11,984股）。
⑹順群公司 7,010,000股核定之價額69,819,600元，亦係依據該公司實收資本額暨歷年度經會計師查核簽證之營利事業所得稅結算申報經稽徵機關核定之各該年度盈虧數額，減除各年度已繳納之營利事業所得稅，再扣除該公司已自行分配之股息股利、董監事酬勞、職工紅利等金額，並扣除因超過查核準則規定限額剔除數額而已取具合法憑證之金額，計算該公司於被繼承人死亡時（90年12月29日）之資產淨值為149,446,198元，經核算每股淨值為 9.96元（149,446,198元
/15,000,000股），而核定該股份之總價額為69,819,6006元（9.96元×7,010,000股）。
⑺經查原告於復查或訴願主張之理由，就系爭前述各該股份價額究為若干，均未提示足資證明足以影響系爭股份淨值之相關資料以實其說，致被告無從就其主張加以審酌，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告所訴顯屬誤解，核無足採。
⒉罰鍰部分：
⑴按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第4條第2項及第45條所明定。次按「遺產及贈與稅法第45條規定應處罰鍰案件，有下列情形之一者，免予處罰：五、短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前以贈與論之贈與財產，繼承人已依稽徵機關通知補報期限補報贈與稅或提出說明者。」為稅務違章案件減免處罰標準第14條第5款所規定。
⑵本件被告依據相關資料，查得原告短漏報被繼承人死亡前2年內贈與財產2,000,000元，暨短漏報銀行存款86,524元乃依前揭稅法規定併入其遺產總額，並按所漏稅額855,475元【即全部應納稅額22,040,958元－
申報及免罰應納稅額21,185,483元】處1倍罰鍰855,475元。
⑶經查原告漏報被繼承人死亡前2年內贈與財產2,000,000元為銀行存款，係屬前揭遺產及贈與稅法第4條第2項所稱之贈與財產，並非同法第5 條各款所規範之視同贈與財產，應無前揭稅務違章案件減免處罰標準第14條第5 款免罰之適用，原告顯有誤解。是原處分依據前揭稅法規定，按漏稅額處1倍罰鍰855,475元並無違誤，復查、訴願決定予以維持亦無不合，原告所訴核無足採。
⒊據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與時之時價為準。」、「被繼承人死亡前2年
內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：2、被繼承
人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1
倍至2倍之罰鍰。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票
，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條第1項前段、第15條第1項第2款、第45條及同法施
行細則第29條所明定。次按「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定應納營利事業所得稅額。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未
分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」、「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱「資產淨值」一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」、「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」及「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號尚未辦理結算，致無法於申報時提出資產負債表，且於稽徵機關核稅時，仍未能補送該項資料者，得由稽徵機關以該公司行號上一年度資產負債表所列資產淨額，加計本年度截至被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時止之營業收入額，按同業利潤標準計算之盈餘為該公司行號之淨值。」為財政部67年4月20日台財稅第
32549號函、70年12月30日台財稅第40833號函、66年8月15
日台財稅第35440號函、88年12月28日台財稅第0880450977
號函及65年7月9日台財稅第34594號函釋在案。
三、本件原告甲○○之配偶鄭安琪於90年12月29日死亡，由原告等3人共同繼承，於91年6月28日申報遺產稅，經被告機關初查核定遺產總額為117,073,142元，淨額為67,190,142元，
應納遺產稅額22,040,958元，並以查獲短漏報存款、死亡前2年內贈與財產等遺產2,086,524元部分，違反遺產及贈與稅法第1條第1項規定，乃依同法第45條規定，按所漏稅額855,475元處1倍罰鍰855,475元。原告等不服，就核定之死亡前2年內贈與財產、百泰公司等5家公司股票淨值之財產金額及
罰鍰等項不服，申經被告機關復查結果，未獲變更，原告等就核定之死亡前2年內贈與之財產，高達公司、馬自達公司
、順群公司等3家公司股票淨值之財產金額及罰鍰等項仍表
不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：被告機關遽以系爭款項之流動，擬制推定為贈與，據以課以本稅及罰鍰之處分，核屬違法；被繼承人贈與其子王勝漢、王勝霆之財產各50萬，既在遺產及贈與稅法第22條所規定「每年得自贈與總額中減除免稅額一百萬元範圍內」，而於贈與當時無須課徵贈與稅，自不因被繼承人突然死亡，而得歸納為遺產復加課徵遺產稅；被繼承人利用贈與總額於年度定額免稅之規定，避免課徵贈與稅，此原係法明文所許之節稅方法，自不因贈與人即被繼承人突然死亡，而將上開贈與行為逕自認定應歸納遺產，且此重新核算結果對原告更為不利益；又被繼承人鄭安琪90年12月29日死亡，由原告等3人共同繼承，
彼時馬自達公司、順群公司、高達汽車均尚未編制財務報表，該財務報表係申報或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，始編有資產負債表，依上開財政部函釋意旨，自「得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」；查被繼承人鄭安琪係90年12月29日死亡，是馬自達公司之股票淨值之推算亦應以繼承該日為準，倘因該股票不易計價時，亦應以90年12月31日經會計師簽證，且經向稅捐處於91年5月30日申報在案之資產負債表為依據，倒推2天，憑以計算被繼承人死亡時之淨值，而非以89年12月31日以前之核定報表，進而推算363 天之數據，被告對於推算馬自達公司淨值之依據，尚有未洽；又順群公司主要業務為投資事業，其盈虧狀況必須依各個被投資公司90年度之淨值狀況，而予以帳列顯示順群公司所投資之結果，因此順群公司於被繼承人死亡時之淨值推算即必須以90年12月31日之資產負債表所載計算為妥，倘以復查結果中所述計算方式，顯無能推知90 年
12月29日當日該公司之投資損失狀況，是被告未見及此，所為認定，於法自有未合；至被告就高達公司之公司股票之資產淨值核定為4,574,200 元，其所採具之推算方式，不符上開65年7 月9 日台財稅第34594 號函釋所示，所為認定顯非適法；又本件屬短漏報該款「視為贈與」之贈與財產，自應比照稅務違章案件減免處罰標準第14條第1 項第5 款之規定，通知申請人相當期限補報贈與稅或提出說明，自不能逕以處罰，爰請求判決如聲明云云。
四、關於被告機關核定被繼承人死亡前2年內贈與財產2,000,000元，併入遺產總額；併以其漏報該部分遺產，併處以罰鍰部分（本案罰鍰係針對漏報被繼承人死亡前2年內贈與財產2,000,000元部分所為處罰）：查本件被繼承人鄭安琪於90年12月29日死亡，其生前分別於89年7 月7 日及90年9 月19日，自其合作金庫銀行民權分行帳戶（帳號0000000000000 ）各提款1,000,000 元，分別轉帳至其子乙○○帳戶（帳號0000000000000 ）暨丙○○之帳戶（帳號0000000000000 ）內，每次（年度）每人各500,000 元，合計贈與2,000,000 元予乙○○及丙○○之事實，為原告所不爭，並有合庫民權分行提款憑條、轉帳資料等影本附原處分卷內可稽，自堪認定。是被告機關核認其贈與日係在死亡前2 年內，依首揭遺產及贈與稅法第15條第1 項第1 款規定，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，並無不合。原告雖主張被告機關遽以系爭款項之流動，擬制推定為贈與，據以課以本稅及罰鍰之處分，核屬違法；被繼承人贈與其子王勝漢、王勝霆之財產各50萬，既在遺產及贈與稅法第22條所規定「每年得自贈與總額中減除免稅額一百萬元範圍內」，而於贈與當時無須課徵贈與稅，自不因被繼承人突然死亡，而得歸納為遺產復加課徵遺產稅；又本件屬短漏報該款「視為贈與」之贈與財產，自應比照稅務違章案件減免處罰標準第14條第1 項第5 款之規定，通知申請人相當期限補報贈與稅或提出說明，自不能逕以處罰云云；惟查：
（一）「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537號解釋在案；雖父母與子女間財產之移轉，固為
私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務。復按稅捐法律關係，乃係依稅法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲搜集證據，洵屬困難之事，故分配舉證責任時，自應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，本於公平原則，為舉證責任之分配或轉換。又父母生前不論基於財產之安排或其他目的，將財產無償贈與子女，與經驗法則並無違背；倘稅捐稽徵機關就父母將財產無償移轉予其子女之事實，已舉證證明，則為財產移轉之當事人（父母），自應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負舉證之義務；倘其不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷認定贈與行為成立，尚難謂於法有違。
（二）本件被繼承人鄭安琪於生前2年內，分別於89年7月7日及
90年9月19日，自其合作金庫銀行民權分行帳戶，分別轉
帳至其子乙○○、丙○○之帳戶，合計2,000,000元之事
實，已如前述，依上說明，被告機關既己就被繼承人將財產無償移轉予其子之事實，已舉證證明，則為財產移轉之當事人（父母），自應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負舉證之義務；原告就所主張非贈與之事實，並未舉出具體證據以明，尚難採據。被告機關以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，認定贈與行為成立，於法尚無違背。
（三）至贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額一百萬元，固為遺產及贈與稅法第22條所明定；然此項免
稅額，係指每年免課徵贈與稅之金額，與首揭遺產及贈與稅法第15條第1項「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅」之規定無涉；不得以年度贈與金額未逾100萬元免稅額範圍，無須辦理贈與稅申報
之事實，即謂該生前2年內贈與之財產，不須併入遺產總
額徵稅，原告上揭主張，容有誤解。
（四）復按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：1、在請求權時效內無償免
除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。2、以顯著不相
當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。3、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但
該財產為不動產者，其不動產。4、因顯著不相當之代價
，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。5
、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。6、二親等以內親屬間財產之買賣
。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「遺產及贈與稅法第45規定應處罰鍰案件，有下列情形之一者，免予處罰：5、短漏報財產屬應併入遺產總額課徵
遺產稅之被繼承人死亡前以贈與論之贈與財產，繼承人已依稽徵機關通知補報期限補報贈與稅或提出說明者。」分別為遺產及贈與稅法第5條及稅務違章案件減免處罰標準
第14條第5款所規定。本件經查原告漏報被繼承人死亡前2年內贈與財產2,000,000元為銀行存款，係屬前揭遺產及
贈與稅法第4條第2項所稱之贈與財產，並非同法第5條各
款所規範之視同贈與財產，自無前揭稅務違章案件減免處罰標準第14條第5款免罰之適用，原告主張顯有誤解，並
非可採。又原告既係被繼承人鄭安琪之繼承人，自應注意查明全部遺產並據實申報，惟其漏報上揭應併入遺產總額課徵遺產稅之生前贈與財產（本件遺產稅申報書上已印製有死亡前二年內贈與財產之欄位），縱非故意，亦尚難謂無過失。是被告機關依據相關資料，查得原告短漏報被繼承人死亡前2 年內贈與財產2,000,000 元，依前揭稅法規定併入其遺產總額，並按所漏稅額處1 倍罰鍰，洵屬有據；
五、關於被告機關核定遺產中馬自達公司、順群公司、高達公司部分：原告雖主張被繼承人鄭安琪90年12月29日死亡，彼時馬自達公司、順群公司、高達汽車均尚未編制財務報表，被告機關並未將90年公司資產減損之事實列入，是被告機關核定上揭3家公司股票之資產淨值所為推算方式，並非適法云
云；惟查：
（一）遺產及贈與稅法施行細則第29條係規定「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承
開始日或贈與日該公司資產淨值估定之。」，惟就公司於繼承開始日或贈與日之資產淨值應如何估定，則未明文；按「所謂之資產淨值，財政部70年12月30日台財稅第40833 號函釋，應以經稽徵機關核定者為準；該未公開上市公司當年度營利事業所得稅結算申報，自行將研究發展費用列入遞延項目，經稽徵機關核定，即應依該核定確定遞延項目製作之資產負債表計算該公司資產淨值…。」（改制前行政法院85年9 月份庭長法官聯席會議決議參照）；另參以所得稅法第66-9條（未分配盈餘之課稅）規定：（第1 項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰1 、當年度應納之營利事業所得稅。2 、彌補以往年度之虧損。3 、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。4 、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。……」；財政部基於稅捐主管機關之立場，為執行稅捐之稽徵，以70年12月30日台財稅第40833 號函釋「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司為分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」與所得稅法第66-9條第2 項之規定未分配盈餘計算之意旨，亦屬相符，被告依據該函釋意旨辦理上揭3 家公司股票之資產淨值之核定，容屬有據。
（二）高達公司10,000股核定金額為4,574,200 元，被告機關係依據該公司填報之90年12月29日之資產負債表之股東權益淨值核算，並未予調整該股份淨值金額，有該公司90年12月29日資產負債表、累積未分配盈餘核定資料、資產負債表等附原處分卷可稽。
（三）馬自達公司11,984股核定價額9,095,856元，被告機關係
依據該公司實收資本額暨歷年度經會計師查核簽證之營利事業所得稅結算申報經稽徵機關核定之各該年度盈虧數額，減除各年度已繳納之營利事業所得稅，再扣除該公司已自行分配之股息股利、董監事酬勞、職工紅利等金額，並扣除因超過查核準則規定限額剔除數額而已取具合法憑證之金額，並加計帳載資本公積金額後，計算該公司於被繼承人死亡時（90年12月29日）之資產淨值為148,127,809
元，經核算每股淨值為759元（148,127,809元/195,000股），核定該股份之總價額為9,095,856元（759元×11,984
股），有該公司90年12月29日資產負債表、損益表、未分配盈餘申報核定通知書等附原處分卷可稽。被告機關於核算馬自達公司11,984股之價額9,095,856 元時，已考量90年起至被繼承人90年12月29日死亡時，其間公司之虧損狀況；原告上揭主張，亦有誤解。
（四）順群公司7,010,000 股核定之價額69,819,600元，被告機關亦係依據該公司實收資本額暨歷年度經會計師查核簽證之營利事業所得稅結算申報經稽徵機關核定之各該年度盈虧數額，減除各年度已繳納之營利事業所得稅，再扣除該公司已自行分配之股息股利、董監事酬勞、職工紅利等金額，並扣除因超過查核準則規定限額剔除數額而已取具合法憑證之金額，計算該公司於被繼承人死亡時（90年12月29日）之資產淨值為149,446, 198元，經核算每股淨值為9.96元（149,446,198 元/15,000,000 股），而核定該股份之總價額為69,819, 6006元（9.96元×7,010,000 股）
，有累積未分配盈餘核定資料、未分配盈餘申報核定通知書、該公司90年12月29日資產負債表等附原處分卷可稽。被告機關於核算順群公司11,984股之價額9,095,856 元時，已考量90年起至被繼承人90年12月29日死亡時，其間公司之虧損狀況；原告主張被告機關未予考量，尚有誤解。六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關核定被繼承人死亡前2年內贈與財產2,000,000元，應併入遺產總額及高達公司、馬自達公司、順群公司等3家公司股票淨值之財產
金額；併針對漏報被繼承人死亡前2 年內贈與財產2,000,000 元，依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處1 倍罰鍰，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告就該部份訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　10　　月　　25　　日第六庭審判長法 官 林文舟
法 官　 闕銘富
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　10　　月　　25　　日書記官 吳芳靜