臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第1912號

• 裁判案由: 房屋稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 03 月 20 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第1912號
原　　　告　中華置地股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　許祺昌　會計師
楊建華　會計師
被　　　告　臺北市稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○處長）住同
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間因房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國96年4 月11日府訴字第09670060600 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣訴外人中華賓士汽車股份有限公司（現已更名為中華環球投資控股股份有限公司，下稱中華環球公司）依企業併購法規定將其得獨立營運之不動產投資營業新設為原告公司，並於民國（下同）93年12月6 日因企業併購法規定分割移轉臺市○○區○○路3 段118 、190 號等2 房屋予原告所有，該等房屋中稅籍編號00000000000 及00000000000
房屋面積共計有11,301.6平方公尺部分，及稅籍編號00000000000 、00000000000 、00000000000 、00000000000 房屋面積計有3,201.3 平方公尺部分，係供原中華賓士汽車股份有限公司關渡廠使用，原經被告所轄北投分處按營業用減半徵收稅率課徵房屋稅在案。嗣經被告所轄北投分處查得上開工廠登記證業於92年7 月3 日註銷，而房屋所有權人亦於93年12月6 日移轉登記為原告所有，遂以95年9 月20日北市稽北投乙字第09590624600 號及95年9 月22日北市稽北投乙字第09590624700 號函分別核定該等房屋自93年12月起按營業用稅率課徵房屋稅，並補徵該等房屋94年至95年按營業用稅率與營業用減半徵收稅率之差額房屋稅共計新臺幣（下同）856,543 元。原告不服，申請復查。經被告於96年1 月16日以北市稽法甲字第09530217400 號復查決定：「復查駁回。」原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈系爭房屋於工廠管理輔導法公布實施前已屬「合法登記之工廠」，按財政部相關函釋，因工廠管理輔導法公布實施後，其工廠登記證有無註銷，應與是否適用優惠稅率無關，要甚明確。被告以原告之系爭房屋非該法所定之工廠，逕自取消原告優惠稅率，其法規涵攝範圍，顯然錯誤。
⑴按財政部91年7 月31日台財稅第0000000000號函釋：「三、房屋稅條例第15條第2 項第2 款所稱「合法登記之工廠」，係指依照工廠管理輔導法登記之工廠。屠宰業依法領有屠宰場登記證者，該屠宰場視同取得工廠登記證，准予適用上開條款規定減徵房屋稅。至於汽車修理廠及未達工廠管理輔導法所定工廠設立登記標準之物品製造、加工者，原領有工廠登記證經核定減半徵收房屋稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予減半課徵房屋稅，其於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在所有權人及使用情形均未變更前，仍准予減半課徵房屋稅。」。再按財政部92年10月21日台財稅第0920479464號函釋：「二、查房屋稅條例第15條第2 項第2 款規定，合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，減半徵收房屋稅。次查財政部910731台財稅第000000000 號令釋，上揭條款所稱『合法登記之工廠』，係指依照工廠管理輔導法登記之工廠。又工廠管理輔導法第2 條第1 項規定：『本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造及加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。』按此，本案xx汽車股份有限公司於工廠管理輔導法公布施行後始經營汽車保養及修護所使用之廠房，因非從事物品製造及加工，免予辦理工廠登記，故非屬上述『合法登記之工廠』，未便依房屋稅條例第15條第2 項第2 款規定准予減半徵收房屋稅。」。
⑵依前揭函釋之意旨，汽車修理廠是否得適用優惠稅率，應有以下之區分：①工廠管理輔導法公布施行前，業已取得工廠登記證之汽車修理廠者，於工廠管理輔導法公布施行後，工廠登記證並非適用優惠稅率之要件；②工廠管理輔導法公布施行後，始設立或經營汽車修理廠者，應以是否取得工廠登記證為適用優惠稅率之要件。系爭房屋經臺北市政府建設局86年4 月22日北市建二字第86401829號函核准設立工廠，並領得00-000000-00號經濟部工廠登記證，主要產品：甲種汽車修理廠（主行業別代號8912），屬工廠管理輔導法公布施行前即已取得工廠登記證，嗣後因工廠管理輔導法公布施行後，上開工廠登記證經臺北市政府於92年7 月3 日公告註銷在案，為雙方所不爭之事實。故本件應屬上述之情況①，「汽車修理廠」無論工廠登記證有無註銷，其適用營業用減半稅率之資格不受影響。故本件工廠登記證有無註銷應非所問，要甚明確。
⑶本件系爭房屋屬工廠管理輔導法公布施行前即已取得工廠登記證，該情形自與是否屬工廠管理輔導法所定義之工廠無涉，更不因工廠登記證註銷而影響其優惠稅率之適用。然被告以工廠管理輔導法第2 條規定及經濟部90年9 月6 日經工字第09004619400 號函認定汽車修理廠係屬服務業而非製造業，系爭房屋非該法所定之工廠，故無減半課徵房屋稅之適用，顯屬法規涵攝範圍錯誤，要無可採。
⒉按原告既屬母公司中華環球百分百持股之子公司，與中華環球內部部門無異，系爭房屋之移轉，其所有人並無實質變更，依經濟實質之課稅原則，應符合財政部首揭函釋給予減半稅率之要件。
⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第420 號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」，「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，．．．。」亦有改制前行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決足資參照。
⑵查原被告取消原告營業用減半稅率之另一原因，為「系爭房屋所有人已於93年12月6 日變更為訴願人（即原告）」，不符財政部首揭函釋規定「房屋所有權人不變」之要件。惟查系爭房屋原所有人為母公司中華環球，嗣後為運用企業併購法提升企業競爭力，母公司轉型為控股公司，並將名下「不動產」及「汽車銷售部門」分別獨立為原告及新中華賓士二公司，二公司均由母公司中華環球百分之百持股，性質與中華環球內部部門無異。依企業併購法第40條立法理由觀之：「公司併購形成完全控股關係時，通常於業務上係整體經營，實質上為同一公司，母公司如繼續持有百分之90股權達12個月以上，許其選擇合併報繳營利事業所得稅，將更能符合經濟實質之課稅原則，．．．」；另就金融控股公司法第49條（草案第48條）立法理由觀之，亦有同一之意旨，而可資參照。足證企業併購法、金融控股公司法已明揭在稅務處理上將其視為一個整體，將更符合經濟實質之課稅原則。同理本件原告自母公司分割而獨立後，仍屬母公司中華環球百分百持股之子公司，與中華環球內部部門無異，形式上雖有財產之移轉，其所有人並無實質變更（舉例而言，就像一部電腦原屬母公司總管理處之財產，現在改登記為企劃部之財產），與一般不動產交易後，其所有人確有實質變更之情形有別。依前述企業併購法、金融控股公司法同一之意旨，本件仍屬符合財政部首揭91年函釋給予營業用減半稅率之要件，尚請鈞院明鑒。
⑶「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質的租稅法解釋原則的體現。我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關在解釋及適用稅法規定時，自應衡酌經濟上的事實關係及其所產生的實際經濟利益，而非僅依照形式外觀之事實加以判斷，俾符實質課稅及公平課稅之原則，此觀司法院釋字第420 號解釋及上開最高行政法院判決意旨自明。惟本件被告疏未衡量原告是項移轉系爭房屋之事實關係及其所產生的實際經濟利益，僅以系爭房屋所有權已變更，且原告具有獨立之法律人格，亦不論該等房屋所有權移轉登記原因法律關係為何，進而取消原告優惠稅率之適用，自與實質課稅之精神有違。
⒊再者，企業併購法等相關法律，均以租稅獎勵措施，鼓勵企業進行組織改造以提升競爭力，本件原告進行組織改造，被告反給予取消減半優惠之懲罰，亦與企業併購法等相關法律意旨嚴重相悖。
⑴按企業併購法第1 條及第34條規定均明揭政府為鼓勵企業多進行組織調整，提升企業競爭力，企業併購法及金融控股公司法等相關法律，多以提供各項租稅上之優惠，以促進企業進行合併、分割或收購，且因併購而為財產或股份之移轉，係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件之下，給予適當之減免。
⑵本件原告配合政府政策，進行組織調整以提升企業競爭力，乃企業併購法汲汲營營於利用租稅手段鼓勵之事，被告所轄北投分處卻悖於上開法律立法目的並拒絕探究原告經濟實質未有任何改變，即給予原告減半稅率取消之實質懲罰，其作法明顯與企業併購法立法目的嚴重牴觸，其作法難謂適法允當。
⒋綜上所述，本件原處分、原訴願決定既有上開諸多法規涵攝錯誤、牴觸實質課稅原則及抵觸企業併購法立法目的之諸多違誤，其處分自難於維持，亦難令原告人心服。是原告請求判決如訴之聲明，以維原告權益。
㈡被告主張之理由：
⒈卷查原告所有原屬母公司中華環球投資控股股份有限公司之臺北市○○區○○路3 段118 號及190 號房屋，部分面積11,301.6平方公尺（118 號）及3,201.3 平方公尺（190 號）原經被告所轄北投分處按營業用減半稅率課徵房屋稅在案。中華環球投資控股股份有限公司嗣於93年12月6
日依企業併購法第32條規定分割移轉系爭房屋予原告，並出租予中華賓士汽車股份有限公司，經被告所轄北投分處查得原工廠登記證已於92年7 月3 日註銷，且房屋所有權人之名義亦於93年12月6 日變更為原告，按房屋稅條例第15條第2 項規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。．．．」、財政部91年7 月31日台財稅字第0000000000號令釋：「工廠管理輔導法於90年3 月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：．．．三、房屋稅條例第15條第2 項第2 款所稱『合法登記之工廠』，係指依照工廠管理輔導法登記之工廠。屠宰業依法領有屠宰場登記證者，該屠宰場視同取得工廠登記證，准予適用上開條款規定減徵房屋稅。至於汽車修理廠及未達工廠管理輔導法所定工廠設立登記標準之物品製造、加工者，原領有工廠登記證經核定減半徵收房屋稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予減半課徵房屋稅，其於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在所有權人及使用情形均未變更前，仍准予減半課徵房屋稅。．．．」及96年6 月22日台財稅字第09604736400 號令：「原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之工廠，經依房屋稅條例第15條第2
項第2 款規定核准減半徵收房屋稅，於工廠管理輔導法施行後，因非屬該法第2 條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，而免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在房屋所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續減半課徵房屋稅。」意旨，系爭面積已無減半徵收房屋稅之適用，被告所轄北投分處乃分別於95年9 月20日以北市稽北投乙字第09590624600
號及95年9 月22日以北市稽北投乙字第09590624700 號函補徵系爭房屋94年及95年營業用稅率與營業用減半稅率差額房屋稅856,543元，洵屬有據。
⒉原告主張工廠管理輔導法公布實施後，其工廠登記證有無註銷應與是否適用優惠稅率無關及取消減半優惠與企業併購法等相關法律意旨嚴重相悖云云。查合法登記之工廠供直接生產使用之自用房屋，其房屋稅減半徵收，房屋稅條例第15條第2 項第2款 著有明文，汽車修理業因非屬物品製造、加工之範圍，免予辦理工廠登記，與前揭減免規定不符，惟前揭財政部91年7 月31日台財稅第0000000000號令釋及96年6 月22日台財稅字第09604736400 號令釋，基於保障原依工廠設立登記規則規定領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠之權益，於其工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在房屋所有權人及使用情形均未變更前，房屋稅仍放寬准繼續適用營業用減半稅率徵收。是若在房屋所有權人業經變更，前開令釋原欲保障之特殊個案權益業不存在，自應回歸房屋稅條例之相關規定。至企業併購法與房屋稅條例之規範目的尚屬有別，且企業併購時相關租稅優惠均訂定於企業併購法第34條至第43條中，在法無明文規定得減免稅捐時，要難擴大解釋該法之減免範圍。
⒊原告主張其為中華環球投資控股股份有限公司百分之百持股之子公司，與內部部門無異，系爭房屋之移轉，其所有人並無實質變更乙節，查原告為依公司法第6 條規定核准設立之法人，具有法律上之獨立法人格，且系爭房屋係由原告於93年12月6 日因法人分割取得，則不論原告是否為系爭房屋原所有權人中華環球投資控股股份有限公司百分之百持股之子公司，亦不論系爭房屋所有權移轉登記之登記原因法律關係為何，系爭房屋於原中華賓士汽車股份有限公司原領之工廠登記證經臺北市政府依工廠管理輔導法第33條規定於92年7 月3 日公告註銷後，其房屋所有權人確係業經變更，自不得繼續適用營業用減半稅率課徵房屋稅。
⒋綜上，被告所轄北投分處原核定補徵爭爭房屋94年及95年營業用稅率與營業用減半稅率差額房屋稅，揆諸前揭法條及財政部令釋規定並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回，亦無違誤，請駁回原告之訴。
理 由
一、按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」。次按房屋稅條例第1 條規定：「房屋稅之徵收，依本條例之規定．．．」；第4 條規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。．．．」；第7 條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」第15條第2 項第2 款規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」；第24條規定：「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」。再按臺北市房屋稅徵收自治條例第5 條規定：「房屋稅條例第15條第2 項第2 款所稱合法登記之工廠係指依法令完成登記之工廠。所稱供直接生產使用之自有房屋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及化驗室等房屋。」。又按工廠管理輔導法第2 條規定：「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。前項所稱從事物品製造、加工之範圍、一定面積及一定電力容量、熱能，由中央主管機關公告之。」；第10條第1 項規定：「工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記，經主管機關核准登記並發給工廠登記證後，始得從事物品製造、加工。．．．」；第13條第1
項第3 款、第2 項規定：「工廠申請設立許可或登記，應載明下列事項．．．三、產業類別。．．．前項第3 款產業類別，由中央主管機關公告之。」；第33條規定：「本法施行前，已依工廠設立登記規則領有工廠登記證者，其符合本法規定之工廠，應自中央主管機關公告之日起2 年內，申請換發工廠登記證；屆期未辦理或不符本法規定者，其原領之工廠登記證由主管機關公告註銷之；經註銷後仍繼續從事物品製造、加工者，依第23條規定處罰。」。另按工廠管理輔導法施行細則第2 條規定：「本法第2 條第1 項所稱固定場所、物品製造、加工、廠房及廠地，其定義如下：一、固定場所：指被持續利用以從事物品製造、加工業務之場所。二、物品製造、加工：指以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品者。三、廠房：指供從事物品製造、加工作業使用之建築物。四、廠地：指廠房、其他附屬設施所在之土地及空地。」。再按工廠設立登記規則（90年4 月18日廢止）第2 條第1 項規定：「本規則所稱工廠，指凡有事業名稱、固定場所、利用人工或（及）機器以製造、加工或汽車修理為業務者均屬之。」；第4 條第1 項規定：「凡符合第2 條第1 項規定者，不論是否使用工廠名稱，均應依本規則規定申請設立許可及辦理登記。」。另經濟部依工廠管理輔導法第2 條第2 項規定，以90年3 月26日(90)經工字第09004606770 號公告工廠從事物品製造、加工之範圍、一定面積、一定電力容量、熱能暨產業類別，公告事項：「一、從事物品製造、加工之範圍：以行政院主計處編印之「中華民國行業標準分類」之Ｃ大類製造業為認定原則，但屠宰業或僅從事修理業務者除外。…」；又95年12月20日以經工字第09504607600 號公告修正「工廠從事物品製造、加工之範圍、一定面積、一定電力容量、熱能暨產業類別」，公告事項一：「從事物品製造、加工之範圍：以行政院主計處編印之『中華民國行業標準分類』之Ｃ大類製造業之中類，自第八類食品製造業至第三十三類其他製造業為認定原則；從事資源回收製造加工新產品者，視同製造業。但屠宰業或僅從事冷藏、冷凍、修理、維修安裝業務者除外。…」，準此，汽車修理業因非從事製造、加工業務，而非屬工廠管理輔導法所定義之工廠。
二、按財政部62年1 月5 日臺財稅第30076 號令釋：「查房屋稅條例第15條第2 項第2 款規定：『合法登記之工廠自有供直接生產使用之房屋減半徵收房屋稅。』該款所稱自有房屋，應指符合左列規定之一者而言：（一）工廠如為公司或法人組織者，其房屋應為公司或法人本身所有。．．．」。次按財政部91年7 月31日臺財稅字第0000000000號令釋：「工廠管理輔導法於90年3 月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第18條第1 項第1 款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，．．．於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，．．．二、工廠管理輔導法施行後，屠宰業及汽車修理業因非屬物品製造、加工之範圍，免予辦理工廠登記，其用地地價稅之課徵，依下列規定辦理．．．（二）依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率；位於工業用地或工業區外，而原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率。至於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。三、房屋稅條例第15條第2 項第2 款所稱『合法登記之工廠』，係指依照工廠管理輔導法登記之工廠。．．．至於汽車修理廠及未達工廠管理輔導法所定工廠設立登記標準之物品製造、加工者，原領有工廠登記證經核定減半徵收房屋稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予減半課徵房屋稅，其於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在所有權人及使用情形均未變更前，仍准予減半課徵房屋稅。四、工業用地申請按千分之十稅率課徵地價稅或合法登記之工廠申請減半課徵房屋稅者，各應檢附之證件如下：．．．（二）房屋稅部分：應檢附工廠登記證。」。再按財政部92年10月21日臺財稅字第0920479464號函釋：「主旨：貴市××汽車股份有限公司經營汽車保養及修護
所使用之廠房，依經濟部公布之『「工廠管理輔導法』規定免辦工廠登記，得否適用房屋稅條例第15條第2 項第2 款減半課徵房屋稅規定乙案。說明：二、查房屋稅條例第15條第2 項第2 款規定，合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，減半徵收房屋稅。」。又按財政部91年7 月31日臺財稅字第0000000000號令釋，上揭條款所稱『合法登記之工廠』，係指依照工廠管理輔導法登記之工廠。又工廠管理輔導法第2 條第1 項規定：『本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造及加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。』按此，本案××汽車股份有限公
司於工廠管理輔導法公布施行後始經營汽車保養及修護所使用之廠房，因非從事物品製造及加工，免予辦理工廠登記，故非屬上述『合法登記之工廠』，未便依房屋稅條例第15條第2 項第2 款規定准予減半徵收房屋稅。」。經查，房屋稅條例第15條第2 項第2 款明文規定，得減半徵收房屋稅之房屋，以「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋」，亦即必需房屋用為合法登記之工廠使用且屬自己所有，方有適用，而在工廠管理輔導法實施後，因汽車修理業已非屬該法所定義之工廠，在同法第33條所規定之2 年期間內如未換發取得新工廠登記證者，則非「合法登記之工廠」自明。惟因汽車修理業原屬已廢止工廠設立登記規則第2 條第1 項所規定之工廠，為保障此類業者之權益，財政部乃頒佈上開函釋，在房屋所有權人及使用情形均未變更前，放寬房屋稅條例第15條第2 項第2 款規定之適用，仍准繼續適用減半課徵房屋稅，為有利於納稅義務人之解釋，自得予以適用。
三、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠系爭房屋於工廠管理輔導法公布實施前已屬「合法登記之工廠」，按財政部相關函釋，因工廠管理輔導法公布實施後，其工廠登記證有無註銷，應與是否適用優惠稅率無關，要甚明確。被告以原告之系爭房屋非該法所定之工廠，逕自取消原則優惠稅率，其法規涵攝範圍，顯然錯誤。㈡原告既屬母公司中華環球百分之百持股之子公司，與中華環球內部部門無異，系爭房屋之移轉，其所有人並無實質變更，符合財政部91年7 月31日台財稅第0000000000號函釋給予減半稅率之要件。㈢企業併購法等相關法律，均以租稅獎勵措施，鼓勵企業進行組織改造以提升競爭力，本件原告進行組織改造，被告反給予取消減半優惠之懲罰，亦與企業併購法等相關法律意旨相違云云。
四、經查，系爭房屋稅稅籍編號00000000000 及00000000000 房屋面積共計有11,301.6平方公尺部分，及稅籍編號00000000000 、00000000000 、00000000000 、00000000000 房屋面積計有3,201.3 平方公尺部分，原係供原中華賓士汽車股份有限公司關渡廠使用，前經臺北市政府建設局86年4 月22日北市建二字第86401829號函核准設立工廠，並領得00-000000-00號經濟部工廠登記證，主要產品：甲種汽車修理廠（主行業別代號8912）；嗣後上開工廠登記證經臺北市政府於92年7 月3 日公告註銷，房屋並已於93年12月6 日移轉登記予原告，此有該等房屋建物所有權部查詢畫面、00-000000-00號經濟部工廠登記證、核准註銷工廠登記名冊等資料影本附卷可稽。是以，被告依據前開規定並財政部函釋，核定該等房屋自93年12月起按營業用稅率課徵房屋稅，並補徵該等房屋94年及95年按營業用稅率與營業用減半徵收稅率之差額房屋稅856,543元，自屬有據。
五、再查，有關房屋稅之核課應適用房屋稅條例及相關子法，前揭房屋稅條例第15條第2 項第2 款已明文規定，得減半徵收房屋稅之房屋，以「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋」為要件。系爭房屋用為汽車修理業，已非屬工廠管理輔導法所規定之工廠，工廠登記證也經註銷，即已非法「合法登記」之工廠；再者，系爭房屋已移轉登記於原告名下，原告方為所有權人，而經營汽車修理業務者乃新中華賓士公司（兩者之間為租賃關係），此為原告所自認，即未符被「自有房屋」之要件，自無由適用上開減半徵收房屋稅之規定。原告主張工廠登記證有無註銷與應否適用優惠稅率無關，顯然誤解法律；又指原告為母公司中華環球百分之百持股之子公司，實與中華環球內部部門無異，故系爭房屋其所有人並無實質變更云云，亦未符公司為法人有獨立之權利能力之基本法則，而將企業內部之業務運作模式與法律規範混為一談，均不足採。至企業併購法與房屋稅條例之規範目的尚屬有別，且企業併購時相關租稅優惠均訂定於企業併購法第34條至第43條中，在法無明文規定得減免稅捐時，要難擴大解釋該法之減免範圍。
六、綜上，本件被告以系爭房屋未符房屋稅條例第15條第2 項第2 款規定，核定該等房屋自93年12月起按營業用稅率課徵房屋稅，並補徵該等房屋94年至95年按營業用稅率與營業用減半徵收稅率之差額房屋稅856,543 元，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　3　　 月　 　20 日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　陳 國 成
法 官　陳　秀 媖
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　 年　 3 　 月　 20 日書記官 楊 怡 芳