臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第02053號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 03 月 06 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02053號
原　　　告　甲○○○
訴訟代理人　蔡讚燁律師
被　　　告　臺北縣政府稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○（處長）
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國96年4月16日北府訴決字第0960037930號訴願決定（卷號：00000000
），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告所有坐落臺北縣樹林市○○段269號（重測前地號：潭底
段工業區小段3-2號，應有部分二分之一，下稱系爭269號土地）及270號（重測前地號：潭底段工業區小段3-21號，應有部分二
分之一，下稱系爭270號土地）土地2筆，於民國（下同）86年10月同時核准分別以「和泰工業社」及「弘遠工業社」名義設廠（廠房各為1層4座），旋原告領有工廠登記證於87年5月申請並經
被告核准按工業用地稅率課徵地價稅在案。嗣被告於93年清查工業用地使用情形時，查獲系爭269號土地以「和泰工業社」名義
設廠所取得之工廠登記證，業於87年6月19日因歇業而註銷；另
系爭270號土地以「弘遠工業社」名義設廠所取得之工廠登記證
，亦於87年7月1日因歇業而註銷。被告以原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被告申報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定，遂依土地稅法第54條第1項第1款規定，補徵系爭269及270號土地88年至92年按一般用地稅率與工業用地稅率計徵之地價稅差額，依次為新臺幣（下同）1,081,721元、1,145,689元、1,075,993元、
726,125元、575,230元（合計4,604,758元）外，並按短匿稅額
處3倍罰鍰計13,814,200元（計至百元為止）。原告不服，申請
復查，經被告將原核定罰鍰變更為13,813,900元，其餘補徵88至92年地價稅部分仍予維持。原告仍不服，訴經本院95年度訴字第644 號判決，以臺北縣政府疏未注意原告提起訴願之末日當日適逢颱風停止上班，遽以原告提起訴願逾法定不變期間為由，作成訴願不受理之決定，於法自有未合，爰將訴願決定撤銷，責由臺北縣政府進行實體事由之審酌。嗣經臺北縣政府96年4月16日北
府訴決字第0960037930號訴願決定（卷號：00000000）：「原處分及復查決定關於罰鍰部分撤銷；其餘訴願駁回。」，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定不利於原告部分及其所維持之原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、依土地法第82條規定，凡編為某種使用之土地，不得供其他用途之使用。系爭269及270號土地屬於工業區，供工業使用迄今並無改變，此有土地使用分區證明書可稽，而該等土地上之建築改良物所有權狀亦均載明「工業區內供工廠使用之建物，不得違反規定變更使用」，建築執照載明用途為廠房，且有關之公證租賃契約第5條特別載明租用限於工業主管
機關核准之事業，不得改變用途或供違反法令之用。事實上，該等土地位於樹林工業區，工業主管機關在區內設有管理站，亦不容許移作非工業使用，此觀諸前臺灣省政府建設廳核准工廠設立之公函，其受文單位均有所在地之樹林工業區管理站，並說明依據「服務到廠辦理」自明。又現場照片及會勘紀錄均無工業外使用情形，足證系爭土地確屬工業用地，故縱認有出租，亦無「未按目的事業機關核定規劃使用」之情事。
２、依土地稅法第10條第2項及同法施行細則第13條第1款規定之法定解釋，工業用地有3類，其一為都市計畫劃定之工業區
；其二為法律規定之工業用地；其三為工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。被告所提財政部函釋係就土地稅法施行細則第13條第1款後段即第3類工業主管機關核准工廠使用範圍內之土地而言，始有工廠登記證及向工業主管機關取證等問題。至於第1類都市計畫劃定之工業區及第2類法律規定之工業用地，既經法律明文規定，自不許行政機關曲解或任意增加法律所無之限制。系爭269及270號土地位於樹林工業區，事實上僅供工業用地，並非土地稅法施行細則第13條第1款後段所述之土地，被告無視法律規定，另以他類
工業用地之行政解釋作為認定基礎，顯有違誤。
３、本件既經復查決定認定系爭269號土地在88年取得昇進企業
社、合祥企業社、通利企業社、鴻連企業社等4家工廠設立
許可，至90年8月21日始註銷，隨後臺灣華培企業有限公司
（下稱華培公司）樹林廠、昭群工業有限公司（下稱昭群公司）及友煜自動化股份有限公司（下稱友煜公司）取得工廠設立許可；系爭270號土地在87年6月日30日取得宜榮工業社、鉅輝工業社、健宇工業社、晟志工業社等4家工廠設立許
可，隨後臺灣華洪企業有限公司（下稱華洪公司）及嶸昌機械股份有限公司（下稱嶸昌公司）取得工廠設立許可，則系爭土地之工廠登記設立，並無間斷。原告奔波於行政機關，奉此公文往返，而系爭土地均係工業使用，與復查決定所提財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋工業主管機關之認定為準（當地工業區管理站並未為相反認定，且工業主管機關尚服務到廠辦理）及財政部94年4月15日台財稅第00000000000號函釋利用原廠地取得核發工廠設立許可等情相符，故被告不能逕以一般用地稅率核課。被告既認系爭269號土地
出租予持有工廠登記證之昭群公司使用，則與其所提財政部81年8月21日台財稅第000000000號函釋相符。又該等公司（指華培公司樹林廠、昭群公司及友煜公司）因建物分戶及增編門牌等行政手續延擱取得工廠登記證，惟其土地作為工廠使用之情形未變，即使籌辦期間亦屬工業用，且被告認定90年取得工廠登記證，卻核課一般用地稅率至92年度，亦有不符。
４、被告所提最高行政法院92年度判字第1810號判決並非判例，且與本件工業區土地及未間斷工廠設立許可情形不同，不能加以援引。又政府鑒於傳統產業實際經營之困難，為降低生產成本，減輕租稅負擔，以提昇競爭力，90年6月20日就土
地稅法第14條增加第4項規定，放寬工業用地之規定。嗣後
增加之規定，其立法理由既在減輕產業負擔，並非增加適用工業用地稅率之限制。而近日政策走向，更趨於雖屬工業區外，其工廠登記證撤銷後，如廠房用途未變更，所有權人未易手，其廠房用地仍適用工業用地稅率。縱誤認土地稅法施行細則第14條第3項規定，以工廠登記證是否註銷為認定標
準，惟依財政部80年5月25日台財稅字第801247350號函釋規定，依土地稅法第17條及第18條規定，應自原因事實消滅之次期起始恢復按一般用地稅率課徵地價稅，即自90年6月20
日增設上開規定後1年之次期起適用。系爭269及270號工業
區土地原即不存在工廠登記證是否註銷問題，縱令遭違法認定得以行政釋令橫加該法所無之限制，亦非追溯至88年起核課。
５、系爭269及270號土地係法定工業用地，毋待另作認定。且供工業使用與否，應就該等土地客體之使用情形而定，而非以土地持有人主體情形為斷。事實上該等土地供工業使用，並未變更，以昭群公司為例，有鈞院前審案卷（即95年度訴字第664號）所附工廠登記證、工廠廢污水處理排放許可、固
定污染源操作許可證、工業用電收據、工廠機器用油、用料、修護及出貨之統一發票、消防局安全檢查紀錄可稽，故依實質課稅原則及法令規定，原處分顯非適法。此外，原告請求援用於前審所提出當初申請適用工業用地稅率之相關證據資，並聲請鈞院函詢經濟部工業局樹林工業區服務中心，就系爭269及270號土地自88年至92年間有無依據促進產業升級條例收取維護費？有無違反工業規劃使用？以明上情。再者，系爭269及270號土地自87年核准依工業用地稅率課稅後，並未變更使用，與工業主管機關未設站管理之其他案件不同，被告不能以他案判決逕予援用。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；．．」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「依本法第18條第1項特別稅
率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」、「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款
、第41條、同法施行細則第13條第1款及第14條第1項第1款
分別定有明文。
２、次按「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之十五（註：現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。．．工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」、「適用特別稅率之原因消滅時自次期起恢復一般稅率課稅。」財政部68年9月14日
台財稅第36472號及80年5月25日台財稅第801247350號函釋
在案。
３、依上開土地稅法及財政部函釋規定，工業用地之地價稅得適用特別稅率之要件如下：其一須為工業用地，而其範圍依土地稅法施行細則第13條第1款所定；其二須供事業直接使用
且按目的事業主管機關規劃使用，而其是否已按核定規劃開始使用，以工業主管機關之認定為準；其三須經申請，並提供土地稅法施行細則第14條第1項規定相關資料。參照復查
決定所提財政部68年9月14日台財稅第36472號、81年8月21
日台財稅第000000000號及94年4月15日台財稅第00000000
000號函釋闡明土地稅法第41條規定，可知系爭269及270號
土地上之廠房原領有工廠登記證於87年間遭註銷，惟若在當年度有其他承租土地之工廠取得工廠登記證者，則依該條第1項規定，可認為該等土地前已核定而用途未變更，以後免
再申請，得繼續按工業用地稅率課徵地價稅。惟若當年度並無其他承租土地之工廠取得工廠登記證者，則應依同條第2
項規定，以適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報，改按一般稅率課徵地價稅。
４、系爭269號土地原於86年10月以「和泰工業社」名義核准設
廠（廠房為1層4座，分屬B1、B2、B3、B4等4座），並取得
工廠登記證，嗣該廠於87年6月19日註銷工廠登記證，惟原
告於87年5月向被告申請該土地按工業用地稅率課徵地價稅
時，其中B1座廠房於86年11月實際上即已分租予華培公司樹林廠（該公司於86年承租時無工廠登記證）使用，而原告係以「和泰工業社」所取得之工廠登記證名義申請核准4座廠
房全部按工業用地稅率課徵地價稅在案。且「和泰工業社」工廠登記證於87年6月19日註銷前，原告於同年5月1日即已
將B3、B4座廠房出租予持有工廠登記證之昭群公司使用，惟昭群公司於同年12月15日亦註銷工廠登記證。嗣上開承租之華培公司樹林廠及昭群公司以所承租之B1、B3、B4座廠房，於88年再向前臺灣省政府申請工廠設立許可，經遭退件補正建物配置圖及門牌增編證明後，原告即進行建物分戶及增編門牌。同時同年度（即88年）原告另取得昇進企業社、合祥企業社、通利企業社、鴻達企業社等4家行號之工廠設立許
可，然上開4家行號之工廠設立許可，於90年8月21日亦因歇業註銷工廠設立許可。而原告所進行之建物分戶及增編門牌，迄89年12月20日始完成增編門牌，隨後於90年原承租之華培公司樹林廠、昭群公司及友煜公司始以分戶增編之門牌先後申請取得工廠設立許可及工廠登記證。
５、其次，系爭270號土地原於86年10月以「弘遠工業社」名義
核准設廠（廠房為1層4座，分屬A1、A2、A3、A4等4座），
並取得工廠登記證，嗣該廠於87年7月1日註銷工廠登記證，惟原告亦於87年5月向被告申請該土地按工業用地稅率課徵
地價稅時，即已將其中A3、A4座廠房於86年9月分租予華洪
公司（該公司於86年承租時無工廠登記證）使用，同時另A1、A2座廠房則分租予嶸昌公司（該公司於86年承租時無工廠登記證），而原告係以「弘遠工業社」所取得工廠登記證之名義申請核准4座廠房全部按工業用地稅率課徵地價稅在案
。又「弘遠工業社」工廠登記證於87年7月1日註銷前，原告於87年6月30日另取得宜榮工業社、鉅輝工業社、健宇工業
社、晟志工業社等4家行號之工廠設立許可，原告向前臺灣
省政府申請增編為4廠遭退件，上開4家行號之工廠設立許可，因未於期限內完成建廠而告失效。至原告所進行之建物分戶及增編門牌，迄89年12月20日始完成增編門牌，隨後於90年原承租之華洪公司及嶸昌公司始以分戶增編之門牌先後申請取得工廠設立許可及工廠登記證。
６、承上所述，系爭269及270號土地上「和泰工業社」、「弘遠工業社」之工廠登記證分別於87年6月19日、同年7月1日註
銷確定後，承租廠商並未於同一年度取得工廠登記證，而依財政部95年5月24日台財稅字第09504528420號函覆鈞院另案（即94年度訴字第1268號）審理地價稅事件，就有關原經核定按工業用地稅率計徵地價稅之工廠用地，其工廠登記如經撤銷，是否即無再適用優惠稅率之可能，參照該函略以：「．．（二）查工業用地主要供作設立工廠使用，為促進工業發展，建全工廠管理及輔導，經濟部業制定工廠管理輔導法（該法於90年3月14日公布施行，在此之前係依已廢止之工
廠設立登記規則規定辦理）及相關法令，對於工廠之設立許可、登記、管理、輔導等相關業務均定有明文。．．工廠設立許可或工廠登記證如經主管機關撤銷或註銷後，其用地即屬未依原核定之規劃使用，亦即其適用土地稅法第18條規定按千分之十稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，依同法第41條第2項，土地所有權人應即向主管稽徵機關申報，自次年
（期）起改按一般用地稅率課徵地價稅。（三）此外，於少數案例，公司之工廠登記證被註銷後，將廠地出租與他公司使用，依本部81年8月21日台財稅第000000000號函釋，其用地仍准予繼續按工業用地稅率計徵地價稅，查其前提要件仍須以原工廠登記證被註銷後，於同1年（期）內，承租人即
利用原廠地另行取得工業主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，亦即該土地仍符合目的事業主管機關核定規劃使用為準。（四）綜上，原經核准按工業用地稅率計徵地價稅之工廠用地，其工廠登記證如經註銷（或撤銷），除非該土地於同1年（期）內另經工業主管機關核發工廠設立許可、
工廠登記證，始得繼續適用特別稅率外，均應認定其適用特別稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，土地所有權人應依土地稅法第41條第2項規定申報，改按一般用地稅率計徵地價
稅。」等語，本案自無繼續按工業用地稅率課徵地價稅之適用，是原告稱系爭269及270號土地位於樹林工業區，不容許移作非工業使用，且原工廠登記證註銷後，另取得工廠設立許可，則該等土地之工廠設立許可並無間斷，應繼續按工業用地稅率課徵地價稅云云，尚待斟酌。
７、原告稱承租人昭群公司未變更系爭269及270號土地使用情形云云，惟經被告向臺北縣政府函詢其工廠登記情形，經該府以95年11月7日北府建登字第0950771371號函覆略以：「昭
群公司於87年7月領得工廠登記證（廠證號碼：00-000000-
00；．．），於87年12月15日因歇業遷廠申請註銷登記核准。依工廠管理輔導法第16條第3項．．，原領之工廠登記證
已由主管機關註銷而失其效力。嗣後該公司另於90年3月16
日申請工廠登記核准在案（廠證號碼：00-000000-00；．．）。綜上所述該公司於87年12月15日至90年3月15日期間並
未取得工廠登記證。」等語。是被告自系爭269及270號土地未按目的事業主管機關原核定規劃使用之次期即88年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵尚在核課期間之88年至92年地價稅之差額1,081,721元、1,145,689元、1,075,993元
、726,125元、575,230元，合計4,604,758元，並無違誤。
理 由
一、按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；．．」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」分別為土地稅法第10條第2項、第14條、第18條第1項第1款、第41條第1項及第2項、第54條第1項
第1款所規定。次按「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」、「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。．．核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅．．二、停工或停止使用逾1年者。．．前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登
記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」土地稅法施行細則第13條第1
款、第14條第1項至第3項復分別定有明文。
二、又按「主旨：土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之十五（註：現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。說明：二、查工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」、「××
公司於註銷工廠登記後，將所有○○地號等3筆經核准按工
業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」、「說明：二、本部81年8月21日台財稅第000000000函釋．．查該函之案情略為：××公司於77年2月經
註銷工廠登記證後，將原廠地出租○○公司，○○公司旋利用該廠地取得工廠設立許可，並於77年6月取得工廠登記證
。本部因考量原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承租人於同1年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之
工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地，先予敘明。三、○○針織廠股份有限公司所有土地，原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，惟經查獲於78年間因公司歇業已註銷工廠登記證，土地所有權人未依規定向貴處申報，迨至80年始出租予××實業有限公司使用，核其情形與本部前
述81年函釋之案情有別，應無該函有關准『繼續』適用工業用地稅率課徵地價稅規定之適用。」分別經財政部68年9月
14日台財稅第36472號、81年8月21日台財稅第000000000號
及94年4月15日台財稅字第09404523640號函釋在案。核上揭財政部函釋意旨與土地稅法等相關規定，並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得予以援用。
三、本件原告所有系爭269號及270號土地2筆，於86年10月同時
核准分別以「和泰工業社」及「弘遠工業社」名義設廠（廠房各為1層4座），旋原告領有工廠登記證於87年5月申請並
經被告核准按工業用地稅率課徵地價稅在案。嗣被告於93年清查工業用地使用情形時，查獲系爭269號土地以「和泰工
業社」名義設廠所取得之工廠登記證，業於87年6月19日因
歇業而註銷；另系爭270號土地以「弘遠工業社」名義設廠
所取得之工廠登記證，亦於87年7月1日因歇業而註銷。被告以原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被告申報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定，遂依土地稅法第54條第1項第1款規定，補徵系爭269及270號土地88年至92年按一般用地稅率與工業用地稅率計徵之地價稅差額，依次為1,081,721元
、1,145,689元、1,075,993元、726,125元、575,230元（合計4,604,758元）外，並按短匿稅額處3倍罰鍰計13,814,200元（計至百元為止）。原告不服，申請復查，經被告將原核定罰鍰變更為13,813,900元，其餘補徵88至92年地價稅部分仍予維持。原告仍不服，訴經本院95年度訴字第644號判決
，以臺北縣政府疏未注意原告提起訴願之末日當日適逢颱風停止上班，遽以原告提起訴願逾法定不變期間為由，作成訴願不受理之決定，於法自有未合，爰將訴願決定撤銷，責由臺北縣政府進行實體事由之審酌。嗣經臺北縣政府96年4月
16日北府訴決字第0960037930號訴願決定（卷號：00000000）：「原處分及復查決定關於罰鍰部分撤銷；其餘訴願駁回。」，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議。惟查：
１、按「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」為土地稅法第41條規定甚明。又「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」亦為土地稅法施行細則第15條所明定。苟納稅義務人於減免地價稅之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報，依土地稅法第54條第1項第1款規定，屬逃稅或減輕稅賦者，自應追補應納稅額。查國家對人民自由權利之限制，固應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施；行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許。土地稅法第41條第2項規定：「適用
特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」；納稅義務人依該規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時，「應即」向主管稽徵機關申報，惟所謂「應即」，究係若干期間內？執行時應如何認定？土地稅法未能一律予以明定，乃於土地稅法第58條明定授權行政院訂定施行細則；依土地稅法施行細則第15條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」，該細則規定乃屬執行該法第41條規定所必要，符合首開法律規定意旨，並未逾越母法之限度，與法律保留原則無違。是原告就系爭269及270號土地於適用工業用地特別稅率之原因、事實消滅時，依據土地稅法第41條第2項及同法施行
細則第15條規定，應於30日內向主管稽徵機關申報。
２、原告所有系爭269及270號（應有部分各為二分之一）土地2
筆，於86年10月同時核准分別以「和泰工業社」及「弘遠工業社」名義設廠（廠房各為一層4座），旋原告領有工廠登
記證於87年5月申請並經被告機關核准按工業用地稅率課徵
地價稅在案，嗣被告機關於93年清查工業用地使用情形時，查獲原告系爭269號土地以「和泰工業社」名義設廠所取得
之工廠登記證，業於87年6月19日因歇業而註銷，另1筆系爭270號土地以「弘遠工業社」名義設廠所取得之工廠登記證
，亦於87年7月1日因歇業而註銷等情，為兩造所不爭執，並有臺北縣政府工廠登記公示詳細資料附原處分卷可稽，堪以認定。是被告以系爭土地已未作工廠使用，而原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被告申報改按一般用地稅率課徵地價稅，認定其違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定，遂依土地稅法第54條第1項第1款規定，補徵系爭269及270號土地88年至92年一般用地與工業用地之地價稅差額，洵屬有據。
３、原告就系爭269及270號土地原領有工廠登記證，核准按工業用地稅率課徵地價稅，惟該工廠登記證因歇業已分別於87年6月19日及87年7月1日註銷，則依土地稅法施行細則第13條
第1項第1款後段之規定，系爭土地應經工業主管機關核准工業或工廠使用，始得享有適用工業用地稅率課徵地價稅之優惠；本件原領有之工廠登記證既已因歇業而註銷，自不符合適用工業用地優惠稅率之要件。至財政部81年8月21日台財
稅第000000000號函釋意旨，係指在工廠登記證有效期限內
實際作工業使用者，仍符合工業用地之有關規定，始得繼續適用工業用地特別稅率（最高行政法院92年度判字第1810號判決意旨參照）。本件原告之工廠登記證既經註銷確定，則系爭269及270號土地已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地要件，自不得援用上揭函釋。
４、系爭269號土地，原於86年10月以「和泰工業社」名義核准
設廠（廠房為1層4座－分屬B1、B2、B3、B4等4座），並取
得工廠登記證，嗣該廠於87年6月19日註銷工廠登記證，惟
原告於87年5月向被告申請系爭土地按工業用地稅率課徵地
價稅時，其中B1座廠房於86年11月實際上即已分租予華培公司樹林廠（該公司於86年承租時無工廠登記證）使用，而原告係以其本人名義申請核准4座廠房全部按工業用地稅率課
徵地價稅在案，且「和泰工業社」工廠登記證於87年6月19
日註銷前，原告於同年5月1日即已將B3、B4座廠房出租予持有工廠登記證之昭群公司使用，惟昭群公司於同年12月15日亦註銷工廠登記證，上開承租之華培公司樹林廠及昭群公司嗣以所承租之B1、B3、B4座廠房，於88年再向前臺灣省政府申請工廠設立許可，經遭退件補正建物配置圖及門牌增編證明後，原告即進行建物分戶及增編門牌，同時同年度（即88年）原告另取得昇進企業社、合祥企業社、通利企業社、鴻達企業社等4家行號之工廠設立許可，然上開4家行號之工廠設立許可，於90年8月21日亦因歇業註銷工廠設立許可，而
原告所進行之建物分戶及增編門牌，迄89年12月20日始完成增編門牌，隨後於90年原承租之華培公司樹林廠、昭群公司及友煜公司始以分戶增編之門牌先後申請取得工廠設立許可及工廠登記證；又系爭270號土地，原於86年10月以「弘遠
工業社」名義核准設廠（廠房為1層4座－分屬A1、A2、A3、A4等4座），並取得工廠登記證，嗣該廠於87年7月1日註銷
工廠登記證，惟原告亦於87年5月向被告申請系爭土地按工
業用地稅率課徵地價稅時，即已將其中A3、A4座廠房於86年9月分租予華洪公司〈該公司於86年承租時無工廠登記證）
使用，同時另A1、A2座廠房則分租予嶸昌公司（該公司於86年承租時無工廠登記證），而原告係以其本人之名義申請核准4座廠房全部按工業用地稅率課徵地價稅在案，再「弘遠
工業社」工廠登記證於87年7月1日註銷前，原告於87年6月
30日另取得宜榮工業社、鉅輝工業社、健宇工業社、晟志工業社等4家行號之工廠設立許可，原告向前臺灣省政府申請
增編為4廠遭退件，上開4家行號之工廠設立許可，因未於期限內完成建廠而告失效，至原告所進行之建物分戶及增編門牌，迄89年12月20日始完成增編門牌，隨後於90年原承租之華洪公司及嶸昌公司始以分戶增編之門牌先後申請取得工廠設立許可及工廠登記證等情；有廠房租賃契約、公證書、前臺灣省政府建設廳87年6月19日87建一字第905437號函、87
年7月25日87建一字第911852號函、88年1月25日88建一字第60620號函、經濟部工廠登記證、臺北縣政府工務局89年12
月4日89北工使字第A-1088號函、門牌證明書等附原處分卷
可稽。準此，原告於87年6月19日註銷系爭269號土地上「和泰工業社」之工廠登記證；87年7月1日註銷系爭270號土地
上「弘遠工業社」之工廠登記證，均迄90年間，承租之廠商，始先後經工業主管機關調查核定而取得工廠登記證，並未銜接原告於87年度遭註銷工廠登記證之年度；再原告於87年遭註銷工廠登記證後，系爭土地已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地要件，其適用優惠稅率之原因於87年間即已消滅，縱嗣後其他承租廠商於90年間陸續取得工廠登記證，如主張適用土地稅法第18條優惠稅率之規定，亦應依土地稅法第41條第1項規定，於當期地價稅開徵40日
前提出申請，原告亦未重新向被告提出申請；是被告依財政部94年4月15日台財稅字第09404523640號函釋規定，認無於原核准之「和泰工業社」註銷工廠登記證後，可繼續適用工業用地稅率課徵地價稅之餘地；乃據以追補系爭269及270號土地88年至92年一般用地與工業用地之地價稅差額，亦屬有據。
四、綜上所述，被告以原告所有系爭269及270號土地於87年間已註銷工廠登記證，原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被告申報改按一般用地稅率課徵地價稅，乃追補系爭269及270號土地88年至92年一般用地與工業用地之地價稅差額依次為1,081,721元、1,145,689元、1,075,993元
、726,125元、575,230元（合計4,604,758元），並無違誤
，復查及訴願決定就此部分遞予維持，俱無不合，原告猶執前詞訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 6 日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 陳心弘
法 官 曹瑞卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 3 月 10 日書記官 方偉皓