臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第02142號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 01 月 31 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02142號
原　　　告　玉山廣告股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月30日台財訴字第09600074880 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告係經營廣告業兼營仲介業務，其民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，自行列報營業收入淨額為新臺幣（下同）43,094,174元，營業成本35,144,931元，全年所得額為虧損4,964,907 元。案經被告初查以其代銷內政部營建署（以下簡稱營建署）之淡海新市鎮拆遷戶安置住宅（淡海新市鎮國家新都案，以下簡稱新都案），列報之營業成本－實品屋之裝潢費14,370,000元，並未列報相關收入，予以全數轉列未攤銷費用，併同其他調整，核定營業成本為23,795,192元（自行申報營業成本35,144,931元－自行依法調整多計11,459元－裝潢費14,370,000元＋其他費用銷售獎金轉正3,031,720 元＝23,795,192元），全年所得額為9,324,103 元，補徵應納稅額2,321,025 元。原告不服，申請復查，經被告以96年1 月3 日財北國稅法字第0950245509號復查決定書追認營業成本492,190 元（下稱原處分），原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告於90年6 月15日與營建署簽定「淡海新市鎮拆遷戶安置住宅餘屋銷售委託案」合約之房屋代銷案－新都案，為期1
年，總戶數463 戶，實際銷售192 戶，後因配合其後續招標作業延長1 個月，共銷售206 戶。合約期滿後再次爭取而簽定續約至93年7 月14日止，總戶數為257 戶。因有前次銷售不佳經驗，且餘屋銷售時間越長銷售更不容易（第1 期1 年銷售206 戶，第2 期257 戶卻簽約2 年），及承諾續約期間全力衝刺銷售達百分之百壓力下，部分房屋銷售策略採用附帶贈送裝潢促銷，依新都案契約書第2 條第2 項第3 款規定促銷事宜由代銷公司負責，經向營建署提報獲得承諾只有2
戶裝潢費用可列廣告費用申請（因廣告費用雙方各自負擔50% ），因此被告查證只能證明兩戶之裝潢收入是正常，其餘裝潢部分均由代銷公司自行吸收，只能從銷售戶數中申請代銷佣金。
㈡、依新都案契約書第4 條第1 項第1 款規定，銷售佣金視銷售成數而定，自3.75% 累進到4.32% ，本案總銷售額約994,230,009 元。其佣金請款比例分別自3.75% ～4.32% ，共可請款金額為41,533,960元（不含廣告費50% 及代書費用），因此以買房屋送裝潢的促銷行為其費用13,722,381元（14,370,000－333,333 －314,286 ），佔總佣金收入不及1/3 應屬合理。原告向營建署所提示之銷售計畫書附註（C ）載明「．．．，但該費用不得重複計算為廣告費用支出」，因而實際向營建署請款收入中僅有2 戶有裝潢費用，不能有第3 戶，即第3 戶以後為代銷公司需吸收無法單獨請款，因此原告之收入已明確含於請款佣金中。
㈢、再者，本代銷案合約至93年7 月14日止，但於92年12月11日已全部百分之百提前銷售完竣並已結案，且銷售佣金收入於該年度均已認列，次年度並無銷售佣金收入可供認列，因此裝潢費用應全額認列當年度費用，被告將其視同待售房屋成本轉列未攤銷費用，應屬不當調整。原告自始至終均有提供戶別名稱供被告查核，合約書係由營建署持有，原告並無合約書或相關資料，地址亦於合約書中詳載，因此被告應向營建署查詢，原告於95年6 月12日去函營建署請求提供，始於95年8 月間取得相關資料，並於同年11月間將彙總資料於被告通知到案日交付於被告經辦人丙○○在案。是原告對該案之銷售佣金收入已全部認列當年度收入，因裝潢屋銷售產生之費用亦應全額認列當年度費用，被告不應將其視同待售房屋成本轉列未攤銷費用。
㈣、原告與營建署合約係經公開招標取得，並於92年12月11日結案，已無任何餘屋可供銷售。依合約第3 條，委託期限「．．．乙方應執行本合約至完成該批已簽約案件交屋及產權移轉登記為止。」可見原告需負責全部房屋之裝潢修繕至可完全交屋為止。97年1 月8 日證人亦言「交屋時欄杆有問題部分都有修護完成」、「地板地磚都沒有問題」、「油漆有漆，但我自己也有再油漆」等，且已完成交屋，證明營建署將房屋交與原告後，原告已做完交屋前應做之全部裝潢裝修工程，並足以交付承購客戶使用。本案自被告一直到財政部對裝潢費用發生之事實均已認定，被告訴訟代理人於96年12月18日庭訊對裝潢費用發生之事實亦不爭執在卷。有關本案原告所取得之全部佣金及廣告收入均已依法認列，裝潢部分為房屋代銷業促銷手法，其相對收入均已認列於佣金及廣告收入項內，包括其中2 戶營建署補貼原告裝潢費而支付予原告之收入亦已入帳。營建署95年12月4 日營署鎮字第0950061588號函更明確指出「系爭裝潢費均須包含於銷售房屋價格內」，倘若後續銷售之房屋有另外所謂之裝潢費可收，原告豈有不向營建署申請之理由。
㈤、本案原告既不能向承購客戶收取裝潢裝修費用，亦不得向營建署申請收入，對該案原告確實已無任何可收之收入，被告定要原告虛增收入有違所得稅法規定。縱然，被告認定依收入成本原則，一定要認列收入亦只能由原告向營建署已申請之佣金收入項下，切割為佣金收入及裝潢收入兩部分，若此，原告願配合做修正。退萬步言，原告為房屋廣告代銷業，被告以室內裝潢業核課營業收入應屬不當，況且原告已於佣金及廣告收入項內認列在案。
二、被告主張之理由：
㈠、原告向營建署所提示之銷售計劃書，其上雖有編號5-實品屋（含實品屋內之廣告設計費、製圖費及製作費）費用865,000 元，惟其附註（C ）亦載明「甲（即營建署）乙（即原告）雙方同意所支出實品屋之廣告費用，應包含於銷售價格內。並於實品屋銷售出去之同時，將該戶實品屋之廣告費用，再次全額提撥施作新實品屋，但該費用不得重複計算為廣告費用支出」。另經向營建署查詢原告所代銷之已裝潢實品屋之銷售情形，該署以95年12月4 日營署鎮字第0950061588號函復以，原告設計製作之2 戶實品屋已分別出售予訴外人等情。是依原告之銷售計劃書及營建署之函復觀之，系爭裝潢費均須包含於銷售房屋價格內，並於出售後再提撥為新實品屋之施作費用，循環運用；而原告實際出售之裝潢屋亦僅有2 戶；原告帳上亦有記載出售新都案裝潢之收入2 筆，亦證明原告所為之裝潢有與房屋分開銷售之情形。凡此查得事證皆與原告所稱其係為促銷選定其中33戶為廣告戶進行裝潢施作，且已全數出售乙節不符。另就原告主張，被告亦曾函請提示裝潢實品屋之地址、單價及出售合約書等供核，惟原告迄今僅提示其中陳和美及乙○○房地買賣契約書，經被告以電話向其查詢，亦告以所買房屋係尚未裝潢之空屋。
㈡、原告91年12月30日與安家國際企業股份有限公司（以下簡稱安家公司）簽訂裝潢工程合約，委由安家公司承作國家新都實品屋裝潢，約定實品屋價格為4 房50萬元、3 房42萬元及2 房35萬元，裝潢內容包括泥作工程、窗簾部分、玻璃工程、水電工程、油漆工程及木作、傢具工程等，並於92年列報營業成本－裝潢費支出14,370,000元。按新都案契約書第5
條報酬給付方式，明定原告應提報銷售計劃書予營建署，計劃書主要內容包括工作人員名冊、各項代理銷售作業詳細內容、廣告計劃詳細內容（含預算）、預定辦理時程及進行方式，該代理銷售計劃書需經營建署審查核定，並依銷售計劃書執行銷售作業後，方可請領服務費，依原告送請營建署審查之報紙稿、海報及其他銷售媒體施作項稿等相關文件，並未見原告所聲稱之買屋送裝潢等字樣，又依33戶廣告戶中乙○○97年1 月8 日於鈞院準備程序庭所作陳述，除指出並未有買屋送裝潢等促銷宣傳，亦明確告知當初係以未含裝潢之空屋交屋，嗣由其自行僱工裝潢，該僱工與原告及原告所委託之安家公司皆無關聯。
㈢、綜上，系爭裝潢費既經查明非用於新都案實品屋裝潢工作，原告主張因初期銷售情形不佳，為促銷選定其中33戶為廣告戶進行裝潢施作乙節，核不足採，又原告92年度申報2 筆出售新都案裝潢收入647,619 元（6 月13日333,333 元及7 月28日314,286 元），被告已追認營業成本492,190 元，其餘13,877,810元，基於收入成本配合原則，原告92年度既未列報出售國家新都實品屋裝潢收入，系爭裝潢費支出自亦不應列報92年度營業成本。故原告所述與查得事證不符，復不能就有利於己之事實，舉證以實其說，揆諸改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，要難認其主張為有理由。從而，被告依收入費用配合原則，將系爭裝潢費用轉列未攤銷費用，徵諸行為時所得稅法第24條第1 項及第83條第1 項之規定，並無不合。
理 由
甲、程序方面：
本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影在卷可憑，茲據繼任者於96年12月6 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第24條第1
項、第83條第1 項分別定有明文。又「納稅義務人於稽徵機關進行調查或複查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查行之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」且有改制前行政法院61年判字第198 號判例可資參照，是所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全者均有其適用。
二、本件原告係經營廣告業兼營仲介業務，其92年度營利事業所得稅結算申報，自行列報營業收入淨額為43,094,174元，營業成本35,144,931元，全年所得額為虧損4,964,907 元。案經被告初查以其代銷淡海新市鎮之新都案，列報之營業成本－實品屋之裝潢費14,370,000元，並未列報相關收入，予以全數轉列未攤銷費用，併同其他調整，核定營業成本為23,795,192元，全年所得額為9,324,103 元，補徵應納稅額2,321,025 元。原告不服，申請復查，經被告以96年1 月3 日財北國稅法字第0950245509號復查決定書追認營業成本492,190 元，原告仍不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有新都案銷售計畫書、被告92年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告結算申報書、營建署95年12月4 日營署鎮字第0950061588號函、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年4 月30日台財訴字第09600074880 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第22-24 、89、131-134 、138 、147-149 、153-156 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其於90年6 月15日與營建署簽定代銷新都案，為期1 年，總戶數463 戶，實際銷售192 戶，後因配合其後續招標作業延長1 個月，共銷售206
戶。合約期滿後再次爭取而簽定續約至93年7 月14日止，總戶數為257 戶；部分房屋銷售策略採用附帶贈送裝潢促銷，依新都案契約書第2 條第2 項第3 款規定促銷事宜由代銷公司負責，經向營建署提報獲得承諾只有2 戶裝潢費用可列廣告費用申請（因廣告費用雙方各自負擔50% ），因此只能證明兩戶之裝潢收入是正常，其餘裝潢部分均由代銷公司自行吸收，只能從銷售戶數中申請代銷佣金。原告對該案之銷售佣金收入已全部認列當年度收入，因裝潢屋銷售產生之費用亦應全額認列當年度費用，被告不應將其視同待售房屋成本轉列未攤銷費用。又就裝潢費用部分，二造並無爭議已如前述，爭執點在被告認為應該再有裝潢收入，方符合收入成本原則。原告既不能向承購客戶收取裝潢裝修費用，亦不得向營建署申請收入，對該案原告確實已無任何可收之收入。縱然，被告認定依收入成本原則，一定要認列收入亦只能由原告向營建署已申請之佣金收入項下，切割為佣金收入及裝潢收入兩部分，若此原告願配合做修正。退萬步言，原告為房屋廣告代銷業，被告以室內裝潢業核課營業收入應屬不當，況且原告已於佣金及廣告收入項內認列在案云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開成本支出事實，自應由原告負舉證之責。
㈡、原告主張系爭裝潢費乃其以「買屋送裝潢」手段，促銷代銷之「淡海新市鎮拆遷戶安置住宅」所支出云云，固據提出其與營建署間之契約書、營建署93年2 月21日營署鎮字第0932901719號函、95年7 月20日營署鎮字第0952911663號函為證。然查：
１、觀諸原告提出之契約書（見本院卷第15-38 頁），僅明原告於90年6 月15日與內政部營建署簽立「淡海新市鎮拆遷戶安置住宅餘屋銷售委託案」契約書，受託辦理該案相關廣告、仲介、代書及其他配合該案銷售之相關作業事項，委託期間1 年（即至91年6 月14日止）。期約屆滿後，雙方復於91年7 月15日簽約，約定契約期間2 年（即至93年7 月14日止），除上開事項外，原告並辦理92年7 月1 日起該署委辦標的成交後之房屋修繕（含土建修繕、水電修繕、鐵件除鏽、房屋清潔及雜項等）、淡海新市鎮第一期發展區第二開發區區段徵收領回建築物作業等。而依91年所簽立之契約第2 條第2 項第3 款約定，原告於仲介作業方面雖負促銷之義務，然無其所謂之「買屋送裝潢」內容經載明於契約。
２、次查，依原告提出之營建署93年2 月21日營署鎮字第0932901719號函及95年7 月20日營署鎮字第0952911663號函，亦只得認原告上述受託銷售事項，業於92年12月11日履行完畢，其於系爭年度分別代銷系爭房屋33戶予陳和美、乙○○等人（見本院卷第39、42、43頁），由上述函件並無足明其代銷之房屋有經其贈送裝潢乙事；證人乙○○且到庭證述：「（提示原處分卷買賣契約書，證人是否於92年1 月19日向內政部營建署買入台北縣淡水鎮○○○路111 號4 樓房屋？）是的。我散步時，剛好看到有人在賣房屋，現場有海報，海報沒有說買房屋送裝潢這件事…交屋並無送裝潢，房屋是我自己裝潢的，簽約時賣方也沒有說要送裝潢。…（是否玉山廣告幫妳們裝潢？）沒有，是我們自己出錢裝潢的。」等情確實（見本院卷第74頁）；再遍查原告送請營建署審查之報紙稿、海報及其他銷售媒體施作項稿等相關文件，並無原告所稱之買屋送裝潢等字樣，業有原告致營建署之91年12月19日玉管字第11120026號、92年4 月2 日92玉管字第921160402
號、92年5 月28日92玉管字第92150028號、92年6 月6 日92玉管字第9210606 號、92年8 月8 日92玉管字第921001618
號、92年8 月26日92玉管字第921001620 號函暨附件及廣告樣張等件影本附卷可考（見本院卷第109-149 頁），且為原告所不爭；而原告於91年12月30日與訴外人安家公司簽立之裝潢工程合約書及實品屋施工通知書（見本院卷第98-101頁），至多亦只能認原告委託安家公司裝潢乙事，無足證原告為代銷房屋有「買屋送裝潢」乙事，此外原告復未就此部分另行舉證以實其說，則其主張其為營建署代銷上開房屋而有支出系爭裝潢費乙節，自無可採。
３、按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」乃商業會計法第60條第1 項所明定。而依上述原告與營建署簽立之契約第5 條約定，原告應提報銷售計劃書予營建署，計劃書主要內容包括工作人員名冊、各項代理銷售作業詳細內容、廣告計劃詳細內容（含預算）、預定辦理時程及進行方式，該代理銷售計劃書需經營建署審查核定，並依銷售計劃書執行銷售作業後，方可請領服務費；而系爭原告所稱之「買屋送裝潢」之裝潢費支出並未在原告向營建署請領之服務費範圍，前已述及，揆之前開規定，系爭裝潢費既無對應之收入，就此部分自無從認列之支出。至原告向營建署所提示之銷售計劃書，其上雖有編號5 「實品屋」乙欄（含實品屋內之廣告設計費、製圖費及製作費），費用865,000 元；惟其附註（C ）亦載明「甲（即營建署）乙（即原告）雙方同意所支出實品屋之廣告費用，應包含於銷售價格內。並於實品屋銷售出去之同時，將該戶實品屋之廣告費用，再次全額提撥施作新實品屋，但該費用不得重複計算為廣告費用支出」；又該等已裝潢實品屋經原告代銷者，分別為A2-3棟8 樓及D1-2棟10樓，係於91年間售出，不在原告主張支出系爭裝潢費之33戶房屋之內，並有銷售計劃書及營建署95年12月4 日營署鎮字第0950061588號函影本在卷可憑（見原處分卷第132-134 、138 頁）。從而，被告初查否准原告認列系爭裝潢費全數，於法自無不合。惟復查時，被告鑑於原告於系爭年度申報裝潢費收入647,619 元（見本院卷第150 、151 頁），而按室內裝潢工程業（行業標準代號：4100－11）同業利潤標準毛利率24% 追認492,190 元【647,619 ×（1 －24% ）】，基於不利益變更禁止原則，爰不再予
以減除。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分核定營業成本如前述，尚無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　1　　月　 31 　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　李得灶
法 官　黃秋鴻
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　1　　月　 31 　 日書記官 黃明和