臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第02313號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 03 月 06 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02313號
原　　　告　甲○
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
丙○○
丁○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年5 月7 日台財訴字第09600097940 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶黃七男取自有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）營利所得新臺幣（下同）7,745,336
元，案經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心與財政部賦稅署查獲，通報被告審理；另原告漏報本人及配偶營利、利息所得合計318,417 元，被告乃歸課核定綜合所得總額9,033,229 元，補徵應納稅額2,056,486 元，並處罰鍰1,175,300 元。原告就其配偶取自二資社營利所得及罰鍰部分不服，申請復查，經被告95年10月13日北區國稅法二字第0950026684號復查決定書准予追減罰鍰178,300 元，其餘復查駁回。原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告於準備期日及言詞辯論期日均未到場，依其起訴狀之聲明及陳述記載）
㈠原告聲明：原處分、復查決定暨訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
被告認定90年銷售廢鐵予系爭買受人海光公司等2 家營利事業銷售額，應核課原告一時貿易盈餘之營利所得，於法是否有據？
㈠原告主張之理由：
本案原告配偶黃七男短漏報所得額之銷貨收入，其出售廢棄物之營業主體為二資社，因此原告是否涉及短漏報所得、逃漏稅，端視二資社之完稅制度是否符合財政部在過去處理廢棄物運銷合作社涉及「利用人頭社員逃漏稅」案時所發布解釋函令的規定；如果是，則原告於本件並沒有漏報所得，因為所出售廢棄物銷貨收入應納之所得稅是由營業主體二資社以該社社員申報一時貿易所得歸課社員個人綜合所得稅完納之。以下詳細說明廢棄物出售時以運銷合作社作為營業主體的完稅制度，以證明本件是完全符合過去財政部所同意的合法完稅辦法，原告並無涉及漏報所得逃漏稅：
1.廢棄物回收交易之特殊性與運銷合作社成立之背景：
廢棄物回收之產業性質與一般貨物買賣不同，蓋廢棄物之回收多係透過個人四處收集並逐層集中後，始具有經濟價值，而得交付再生工廠。此一回收過程係由拾荒者、社會大眾收集再生資源，售予小盤商，而後小盤商售予中盤商，中盤商售予大盤商，大盤商再售予再生回收業（如鋼鐵廠、造紙廠…等）。財政部80年7 月16日台財稅字第800705304 號函釋規定：廢棄物出售有所得的個人，須提供個人資料給舊貨商申報一時貿易所得，以作為舊貨商的進貨憑證。以上函釋發布後，適逢行政院環境保護署將「垃圾減量，資源回收」訂為國家重大環保政策，所以「垃圾減量，資源回收」成了全民運動。歷經十多年，財政部未曾以公權力向全民宣導及強力稽查執行上述完稅規定，因此全台灣原始出售廢棄物有所得的拾荒者、社會大眾不知道也不願提供個人資料給舊貨商登記及申報一時貿易所得，其影響所及，小盤商、中盤商、大盤商均無法取得進項憑證以列報營業成本，惟大盤商出售回收資源予再生工廠時，依法卻必須開立銷貨發票，但大盤商無能力往前追溯要求小中盤舊貨商提供憑證，以作為營利事業所得稅結算申報時的進貨成本扣抵銷貨收入之用，造成大盤商只有銷貨收入而無成本可資扣抵，如將全部收入申報大盤商之個人一時貿易所得，其結果導致前開廢棄物交易流程未申報之所得全數集中於大盤商，再因累進稅率產生極不合理之「租稅集中負擔」現象。為輔導廢棄回收業出售廢棄物給再生工廠時須開立銷貨發票，以讓廢棄物回收交易進入加值型營業稅體系及解決「租稅集中負擔」現象，「廢棄物運銷合作社」乃應運而生，其係藉由社員共同運銷之方式，廢棄物集中後由運銷合作社作為營業主體，由合作社以共同運銷機制出售，由合作社開立銷貨發票予再生工廠，至於運銷合作社的銷貨收入則是以徵召運銷社員申報社員個人一時貿易所得，歸課社員個人綜合所得稅，作為合作社之進貨成本，扣抵合作社之銷貨收入，以完成相關賦稅之繳納。
2.過去財政部基於廢棄物產業特性與針對運銷合作社之成立背景所持立場如下：
85年台灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）等3 所省級廢合社的銷貨收入是以徵召運銷社員申報一時貿易資料，所以廢合社的銷貨收入所申報一時貿易所得的社員不一定是廢棄物實際出售有所得的小、中、大盤舊貨商，因此遭調查單位以「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」移送給全省各稅捐單位處理。10年來全省各稅捐單位之處理結果，無論是大盤舊貨商或廢合社被以涉及「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」處分營業稅或所得稅案件，經行政救濟後，大都由全省各稅捐機關依據86年3 月18日台財稅第861888061 號函、87年7 月14日台財稅第871953090 號函及88年6 月24日台財稅第881921502 號函（財政部行文台灣台北地方法院）規定處理，而以沒有逃漏稅結案。綜上可知，上述財政部函釋規定及財政部行文台灣台北地方法院函文說明，可說是財政部對於舊貨商廢棄物出售時，以「運銷合作社」擔任營業主體時如何完稅始係合法所持立場及具體主張。
3.由於廢棄物是經由個人逐層回收再集中出售予再生工廠，財政部考量其與一般商品買賣不同之特殊性，因此寬認共同運銷之社員資格，以適度緩和「租稅集中負擔」現象，俾符租稅公平，並落實運銷合作社成立之宗旨，因此涉及廢合社「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」之違章案件得以以沒有逃漏稅結案。
⑴案例A：
大盤舊貨商向拾荒者、小盤、中盤舊貨商進貨時，因無法取得進項憑證，乃化身兼任運銷合作社收集站代表（運銷合作社內部作業是以司庫或運銷班長稱之）於廢棄物出售給再生工廠時，或是所屬營利事業買進無法取得進項憑證之廢棄物時，由運銷合作社擔任營業主體，以運銷合作社發票交付再生工廠，或是作為所屬營利事業進項憑證扣抵銷項稅額。以下為曾經被處分，後經行政救濟後，原處分撤銷之實例：
①黃七男（即本案原告配偶）83、84年度營業稅案件（書證5 ）：
大盤舊貨商黃七男過去是廢合社社員兼司庫，所回收廢鐵出售時由廢合社作為營業主體，廢合社的銷貨收入並沒有申報社員黃七男之一時貿易所得，而是由黃七男支付0.8%之社員費用，由廢合社所提供，因此黃七男原被台北縣稅捐稽徵處（下稱北縣稅捐處）補徵83、84年度營業稅款及處以罰鍰，經黃七男提起復查後，北縣稅捐處以87年9 月14日87北縣稅法字第453586號復查決定撤銷原核定，最後全案是以沒有逃漏稅結案；換言之，黃七男並未再被處分如本案的處分銷貨漏報所得（交易型態與本案相同）。
②川勝企業有限公司（下稱川勝公司）及其負責人張福（書證6、7）：
大盤舊貨商張福為廢合社社員兼司庫，其所回收廢鐵出售時，係以廢合社作為營業主體。台北市稅捐稽徵處原認川勝公司有漏開發票、漏報銷貨額等違章情事，核定川勝公司應補稅裁罰，但經該公司提起訴願後，台北市政府以88年3 月4 日府訴字第8709276601號訴願決定撤銷原處分。結案後財政部台北市國稅局（下稱北市國稅局）誤以為上述銷貨收入應申報社員張福之個人一時貿易所得，因此處分張福漏報營利所得，應補徵綜合所得稅，但經復查後，北市國稅局以90年10月8 日財北國稅法字第90038192號復查決定註銷該營利所得之處分（北市國稅局對張福綜合所得稅的處分與本案之處分完全雷同，但其行政救濟後，以撤銷原處分結案，換言之，廢合社司庫張福無論是個人或所屬營利事業，均以沒有逃漏稅結案。）。
③昇良商行營業稅案件（書證8）：
昇良商行負責人曾良榮為廢合社司庫，其以廢合社發票交付再生工廠及作為所屬營利事業春榮福企業有限公司等之進項憑證，曾良榮擔任實際負責人的昇良商行被新竹市稅捐稽徵處開出處分書，經行政救濟後，證明買受人確有支付貨款與合作社，新竹市稅捐稽徵處遂以90年2 月13日89新市稅法字第89002720號復查決定更正原核定應補稅額為0 元，因此最後處理結果，曾良榮個人也以沒有逃漏稅結案（交易型態及案情與本案雷同）。
⑵案例B ：
廢合社的銷貨收入，是由廢合社以徵召運銷社員申報一時貿易資料作為進貨成本扣抵銷貨收入，因此廢合社81至84年度之銷貨收入遭被告以「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」涉及「漏報銷貨收入」，處分逃漏營利事業所得稅，但經過長達10年的行政救濟，95年8
月14日被告所作廢合社案第3 次重核復查決定係由廢合社勝訴，其內容略以「廢合社涉嫌利用人頭社員製造不實交易，虛開統一發票出售部分，既經訴願決定認無逃漏營業稅，當無逃漏營利事業所得稅之虞，難謂申請人有虛開發票。」，由此結案案例可資證明廢棄物出售時，如由運銷合作社擔任營業主體，運銷合作社的銷貨收入以徵召運銷社員申報一時貿易所得歸課社員個人綜合所得稅方式完稅，並無不法。二資社是沿襲廢合社的完稅制度，二資社作為營業主體之銷貨收入，如由二資社以徵召運銷社員申報一時貿易資料來完稅也應無不法；換言之，本件原告配偶黃七男所出售廢棄物的營業主體是二資社，二資社的銷貨收入所應納之所得稅賦是由二資社社員依法完納，黃七男無須再就此部分銷貨收入再繳交所得稅。
4.原告配偶係經由二資社授權，於廢棄物收集站代表二資社買賣廢棄物及收付款項的代表，二資社內部作業時以司庫或運銷班長稱之，黃七男於本案與其在廢合社案時之交易型態及完稅方式是完全雷同（參酌書證5 ），亦符合財政部87年台財稅字第871953090 號解釋函令規定。懇請鈞院審理本案時，不僅考量原告有無違反法規，更請慎重考量政府過去處理廢合社案時，在基於廢棄物回收與一般商品不同、為鼓勵資源回收垃圾減量及為讓全省舊貨商有合理的繳稅空間，並免於裁罰所發布之處理廢合社案之解釋函令真諦；財政所發布解釋函令之解釋權是屬被告，但被告的解釋應前後一致。黃七男是因基於對政府政策的信賴，在二資社案上遵循與廢合社時相同制度完稅。96年4 月19日行政院為處理二資社案，邀請財政部、法務部、內政部及回收業者共同研商「廢棄物回收業者繳納稅賦問題」，會議結論是財政部在廢合社案時已統一處理，即按86、87年財政部解釋函辦理，各地區國稅局應即一體遵照；換言之，相同交易型態二資社案的處理應與廢合社有相同處理結果。敬請鈞院就原告所提原告配偶及其他舊貨商在過去廢合社案具體結案案例，本於核實課稅的原則決定本案原告是否確有涉及違章逃漏稅。為此特狀請鈞院鑒核，賜判決如訴之聲明，以維權益。
㈡被告主張之理由：
1.本稅：
⑴按所得稅法第14條第1 項第1 類前段規定：「營利所得……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」次按財政部73年12月24日台財稅第65468 號函釋：「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」財政部87年7 月14日台財稅第871953090 號函釋：「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號令：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3 月21日台財稅第32131 號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。漏稅額之計算，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」
⑵本件原告配偶兼具二資社社員及運銷班長（或稱司庫）身分，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲，原告配偶於90年度銷售廢鐵予海光企業股份有限公司（下稱海光公司）及建順煉鋼股份有限公司（下稱建順公司）銷售額合計129,088,941 元，未據實申報，利用二資社實際負責人吳招治所招攬非實際從事運銷行為之人頭社員偽充供貨人分散所得，被告依90年度銷售額核課營利所得7,745,336 元（129,088,941
×6%）。
⑶原告主張由二資社授權其配偶為廢棄物收集站代表二資社買賣廢棄物及收付款項的代表，二資社內部作業以司庫或運銷班長稱之，其在本案與在廢合社案時的交易型態及完稅方式是完全雷同，也是符合財政部87年台財稅字第871953090 號函釋之規定，另提示訴願及行政訴訟撤銷案例，主張被告核課其營利所得及罰鍰應予註銷。⑷查首揭財政部87年7 月14日台財稅第871953090 號函釋乃在闡明廢棄物之回收，若係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質自與一般貨物買賣不同，是二資社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅等情，此乃考量廢棄物回收之特殊性，而依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，惟並非准予實際所得人得以利用該社社員共同攤計銷售額，合先敘明。本件原告配偶為二資社社員兼運銷班班長（或稱司庫），並成立通松有限公司，實際經營廢鐵回收場，縱其以二資社社員身分交易，而得使用該社之發票，惟原告配偶自行出售廢鐵之銷售額部分，仍應依法繳納綜合所得稅，詎料原告配偶90年間銷售廢鐵予建順公司及海光公司，未據實申報銷售額129,088,941
元，竟利用二資社社員呂維家等20人偽充供貨人分散攤計前開銷售額，並藉予分散所得，被告依首揭規定，核定原告配偶90年度營利所得7,745,336 元（129,088,941 ×6%＝7,745,336 元），自無不合。至原告檢附廢合
社案例，主張全案均以未逃漏稅結案等語，係查得廢合社之社員均實際從事廢棄物回收，則該合作社當年度共同運銷之營業額，即應歸課社員之綜合所得稅，與本件係原告配偶利用未實際從事廢鐵回收之二資社社員攤計其銷售額之情形自屬有別，所訴核不足採，仍請予維持。
2.罰鍰：
⑴按行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110
條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
⑵本件原告90年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶營利、薪資、利息所得合計8,063,753 元，經被告處罰鍰1,175,300 元。原告主張配偶在本案並沒有漏報所得，因為所出售廢棄物銷貨收入應納之所得稅是由營業主體二資社以該社社員申報一時貿易所得歸課社員個人綜合所得稅完納之等語。查原告漏報配偶系爭營利所得既經維持已如前述，惟原裁處漏未減除溢繳稅款365,264
元，經重新核算漏稅額為2,042,525 元，依行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計997,000 元（計至百元止），原處罰鍰經復查決定追減178,300 元，並無違誤，仍請予維持。
3.被告認定原告配偶利用20個人頭分散所得，見原處分卷第66頁、第67頁、第85頁及第86頁，其明細表整理如鈞院卷第100 頁。林淑娟筆錄見原處分卷第33-42 頁、第43頁-45 頁，繳交人頭社員明細表見第69頁，另朱松雄筆錄見第70-78頁、79-80 頁。
4.原告88年度綜合所得稅案件，業經大院96年訴字第1782號判決駁回原告之訴，敬請大院參酌。
5.本件復查決定追減罰鍰178,300元予以說明如下：
⑴營利所得按原告配偶實際銷售額129,088,941 元，依個人一時貿易所得純益率6%計算為7,745,336 元（129,088,941 ×6%）並無不合，惟原告利用呂維家等20人分散
所得之溢繳稅款合計數應為365,264 元誤計為365,517
元，致核定補徵應納稅額應為2,056,739 元，基於行政救濟不得更不利於納稅義務人之決定，原補徵應納稅額2,056,486 元，予以維持。
⑵罰鍰金額計算部分，原按漏稅額2,407,789 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰，合計為1,175,300 元【計算方法：2,407,789 ×（318,417 ×0.2 ＋7,745,336 ×0.5 ）
÷8,063,753 ＝1,175,300 （計至百元止）】，復查決
定依財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號令規定，漏稅額之計算應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰，重新核算漏稅額為2,042,525 元（2,407,789 －365,264 ），罰鍰金額合計應為997,000
元【計算方法：2,042,525 ×（318,417 ×0.2 ＋7,74
5,336 ×0.5 ）÷8,063,753 ＝997,000 （計至百元止
）】，原處罰鍰決定予以追減178,300 元（1,175,300
－997,000 ）。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由凌忠嫄變更為陳文宗，此有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
三、原告起訴主張：本件原處分所指原告配偶銷貨予系爭買受人一節，實係原告於廢棄物共同運銷制度運作下，基於代表二資社之司庫身分，先以二資社社員之名義購進廢棄物並先代二資社墊付向社會大眾或拾荒者購進廢棄物之款項，其後原告配偶復代表二資社出售予系爭買受人，系爭買受人依二資社所開立統一發票之金額支付貨款予二資社，二資社則歸還原告配偶先前墊付之款項，並非如被告所言係原告配偶自行出售予系爭買受人，二資社既已依規定申報歸課社員之一時貿易所得，原告配偶自無漏報營利所得之可言，原處分顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
四、被告則以：本件原告配偶兼具二資社社員及運銷班長（或稱司庫）身分，90年度銷售廢鐵予海光公司及建順公司，銷售額合計129,088,941 元，未據實申報，卻利用二資社社員呂維家等人偽充供貨人分散所得，被告乃依查得之銷售額核課其一時貿易之營利所得，並處以罰鍰，於法有據等語置辯，求為駁回原告之訴。
五、按行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段規定：「營利所得……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2
倍以下之罰鍰。」又按「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」亦經財政部73年12月24日台財稅第65468 號函核定在案。
六、是本件之爭執，在於被告認定90年銷售廢鐵予系爭買受人海光公司等2 家營利事業銷售額，應核課原告一時貿易盈餘之營利所得，於法是否有據？
七、經查：
㈠按廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該回收廠商未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃以86年3 月18日台財稅字第861888061 號函釋規定，透過由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。至於個人社員透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，依財政部84年8 月21日台財稅字第841643836 函規定，固得免辦理營業登記，惟應依一時貿易所得課徵綜合所得稅，合先敘明。
㈡次按，「廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅…」「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3 月21日台財稅字第32131 號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」業據財政部87年函釋及90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋示在案。經核上開函釋係財政部基於中央稅捐主管機關職權，考量廢棄物回收與一般貨物買賣性質之不同，就有關廢棄物運銷之稅捐稽徵事宜及利用他人名義分散所得者，應如何計算其所得及漏稅額等為細節性、技術性事項所為之補充性釋示，並未逾越法律規定，亦未增加人民之稅負，自得予援用。
㈢查原告90年度銷售廢鐵予系爭買受人即訴外人海光公司及建順公司，並以利用二資社人頭社員呂維家等偽充共同運銷之社員方式，由二資社開立統一發票予系爭買受人，並經由二資社之出納人員林淑娟依開立統一發票金額分攤予上開人頭社員，並填具一時貿易所得申報書向稅捐稽徵機關申報上開20人之一時貿易所得，分散其該年度實際營利所得計129,088,941 元，未據申報等情，業有下列證據在原處分卷可按，堪認為真實：
1.林淑娟於93年4 月28日在台灣高等法院檢察署（下稱高檢署）調查時證述：「……（問：二資社共同運銷體制如何建立？）因二資社司庫本身已各自找好要運銷的再生廠，僅要求二資社協助開立發票，所以實際上是由司庫去建立並實行自己共同運銷之運作模式，並非由二資社來建立起共同運銷制度。……（問：二資社司庫與運銷班長有何區別？）在之前廢合社時期資源回收站負責人即是司庫，而在二資社時期將先前廢合社司庫名稱改為運銷班長，其實他們角色是相同的……（問：運銷班長（司庫）是否為二資社內部員工？）不是。（問：運銷班長（司庫）有無支領二資社薪資？）沒有。（問：提示：二資社92年4 月10日提供社務光碟片乙片），你在91年11月5 日調查筆錄曾供述『歷年固定約10家收集站自己提供社員，所提供之社員總數約佔10% 左右，其他百分之八、九十社員都是吳招治去找的』，你能否從該光碟片電腦資料中，經整理歸納後列印出二資社運銷班長（司庫）由該社代開統一發票（銷項）及相對分配社員供貨（進貨）明細表，指認出那些社員係吳招治透過何人招募而來？……朱松雄（黃七男）運銷班悉數用渠等自行提供人頭社員，……（問：吳招治招募社員及或運銷班長自行提供社員，其等個人一時貿易所得如何申報？）吳招治招募來的社員之個人一時貿易所得係依其指示攤提金額在800 萬元以下，至於運銷班長自行提供社員之個人一時貿易所得，係依運銷班長意思自行決定攤提金額。……（問：被你攤計個人一時貿易所得之社員有無實際取得你申報共同運銷金額之收入？）應該是沒有。……（問：你申報一時貿易所得之銷售額與實際交易情形是否相符？）答：發票金額與我申報個人一時貿易所得金額是一樣的，而據以開立發票之相對交易，有無實際交貨我不清楚。……（問：各運銷班長買進廢棄物再銷售予再生廠商，並交付二資社發票，買賣之間之差價是否由各運銷班長自負損益盈虧？）是的。……」等語，此有調查筆錄在本院卷頁106以下可參。
2.原告配偶黃七男於94年1 月12日在台灣板橋地方法院檢察署陳述：「……（問：89年11月3 日你母親過世沒多久即兄弟分家前，於該期間你在通宏公司泰山收集場負責該場業務經營，並為通宏公司執行業務股東，亦於同期間有以二資社運銷班的名義從事運銷行為，你係如何區分二不同交易主體於買進之交易行為？）當時通宏公司泰山收集場內有區分二個廢鐵堆集區域，一邊是我以保管持有二資社之銀行帳戶資金向拾荒業者收購廢鐵進來而堆集的，另一邊是黃士博與林國彰去標取廢鐵進來而堆集的。……（問：前述你經營廢鐵收集場名稱為何？）剛開始是以第一共同資源運銷合作社收集場名義在經營，後來以第二資源運銷合作社在經營。……（問：何以你在93年6 月14日供述你以二資社社員兼運銷班長名義運銷之營業行為係屬通宏公司之營業行為？）我前次說明有誤，原我以為通宏公司及廢合社時期我經營之廢鐵收集場是我母親吳素芸出資成立，以為我經營廢鐵收集場是歸通宏公司所有。（問：於88年至90年間你以二資社運銷班長朱松雄（黃七男）之運銷班運銷廢鐵等資源回收物予下列對象：88年度建順煉鋼股份有限公司100,365,695 元、海光企業股份有限公司11,146,706元，合計111,512,401 元；89年度建順煉鋼股份有限公司123,972,003 元、海光企業股份有限公司16,246,064元，合計140,218,067 元，90年度建順煉鋼股份有限公司101,933,392 元、海光企業股份有限公司27,155,549元，合計129,088,941 元，總計380,819,409 元（均不含營業稅），應係屬你個人營業行為無誤？）這是我參加二資社以運銷班長名義所為的營業行為，前述88年至90年運銷廢鐵給海光公司與建順公司的貨款都會匯到由我所保管使用之二資社於華南銀行泰山分行開立的000000000000號帳戶。（問：據朱松雄之供述，87年度以二資社運銷班長朱松雄（黃七男）之運銷班運銷廢鐵銷售予海光公司金額計3,943,097 元（不含營業稅），是否非屬朱松雄之運銷行為，而係屬你個人營業行為？）我記得不太清楚了，但如果前述銷售廢鐵予海光公司之交易貨款3,943,097 元若是匯入由我所保管使用之二資社於華南銀行泰山分行開立的000000000000號帳戶，就是我以二資社運銷班長的名義所進行的運銷行為。」等語，復於同日在高檢署黑金查緝中心陳述：「……（問：黃文政於93年12月15日在本中心接受詢問於調查筆錄供述：『本中心人員問：（提示附表：有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社司庫銷貨統計表），依先案所查扣二資社內部電腦帳務資料顯示，朱松雄（黃七男）於87年度銷售廢鐵廢料予海光企業股份有限公司金額計3,943,097 元，請問前述金額3,943,097 元之銷貨是否即是為通宏公司交易銷售予海光公司的行為？黃文政答：（經檢視後作答）不是。又本中心人員再問：承前提示，該資料中記載，87至90年度二資社運銷班長朱松雄（黃七男），運銷廢鐵等資源回收物予下列對象：87年海光企業股份有限公司3,943,097 元；88年度建順煉鋼股份有限公司100,365,695 元、海光企業股份有限公司11,146,706元，合計111,512,401 元；89年度建順煉鋼股份有限公司123,972,003 元、海光企業股份有限公司16,246,064元，合計140,218,067 元，90年度建順煉鋼股份有限公司101,933,392 元、海光企業股份有限公司27,155,549元，合計129,088,941 元，總計384,762,506 元（均不含營業稅），使用二資社開立之發票交付予前揭公司，是否屬通宏有限公司交易行為？答：不可能是通宏公司的行為』，依黃文政之供述，87至90年通宏公司並無以你之二資社運銷班長之名義，而與二資社共同運銷予上揭公司，你有何要說明？）前述87年至90年問運銷廢鐵給海光公司與建順公司的行為都是我以二資社運銷班長的名義來進行的，與通宏公司無關，前述使用二資社開發票金額384,762,506 元（均不含營業稅）之貨款收付若有經過我持有保管使用之二資社華南商業銀行泰山分行000000000000帳戶內，即是我運銷使用二資社發票金額，我手邊沒有留存前述年度相關使用二資社發票帳務記載資料可供核對。……（問：你經營二資社泰山收集場使用之銀行帳戶是否使用華南商業銀行泰山分行之銀行存款第000000000000帳戶？沒有錯。……（問：93年6 月14日你於本中心接受詢問於調查筆錄曾供述；『本中心人員問：承前詢，運銷廢鐵之貨款金額由何人收取？答：如我前述，我銷貨給海光企業股份有限公司及建順煉鋼股份有限公司後，貨款會匯到華南商業銀行泰山分行『有限責任臺灣省第二資源合作社黃七男』的帳戶中』，另你又供述如下：『本中心問：承前詢，又二資社可否動用該等帳戶資金？答：不行，該帳戶之存摺印章（我個人私章及二資社的大章）都是由我保管的』，前述你銷貨給海光企業股份有限公司及建順煉鋼股份有限公司之行為是否為你個人行為而非通宏公司之行為？）屬我個人以二資社社員名義運銷之交易行為。（問：承前詢，華南商業銀行泰山分行二資社為你開設之銀行帳戶是否為活期存款第000000000000帳號？）是的。（問：承前詢，前述帳號正確開戶人為「有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社」，是否係你持有保管及使用？）是的。（問：承前詢，自前述帳戶存取款項及匯款係何人所為？）我自己會自該帳戶存取款項及匯款，但大部分是我交待收集場小姐自該帳戶存取款項及匯款。……（問：據前開黃文政及黃士博之供述及你持有二資社銷貨款項收付之銀行帳戶之事實，於88至90年間以二資社運銷班長朱松雄（黃七男）之運銷班運銷廢鐵等資源回收物予下列對象：88年度建順煉鋼股份有限公司100,365,695 元、海光企業股份有限公司11,146,706元，合計111,512,401 元；89年度建順煉鋼股份有限公司123,972,003 元、海光企業股份有限公司16,246,064元，合計140,218,067 元，90年度建順煉鋼股份有限公司101,933,392 元、海光企業股份有限公司27,155,549元，合計129,088,941 元，總計380,819,409 元（均不含營業稅），應係屬你個人營業行為無誤，你有何要說明？）這是我參加二資社以運銷班長名義所為的營業行為，前述88年至90年運銷廢鐵給海光公司與建順公司的貨款都會匯到由我所保管使用之二資社於華南銀行泰山分行開立的000000000000號帳戶。（問：據朱松雄之供述，87年度以二資社運銷班長朱松雄（黃七男）之運銷班運銷廢鐵銷售予海光公司金額計3,943,097 元（不含營業稅），是否非屬朱松雄之運銷行為，而係屬你個人營業行為？）我記得不太清楚了，但如果前述銷售廢鐵予海光公司之交易貨款3,943,097 元若是匯入由我所保管使用之二資社於華南銀行泰山分行開立的000000000000號帳戶，就是我以二資社運銷班長的名義所進行的運銷行為。……（問：承前詢，前述係你運銷海光公司為何你要以簽署朱松雄名字向二資社匯款1,710,999 元，18,653元，121,246 元？）時間久遠我不清楚。（問：你有無保管二資社設於合作金庫銀行三重分行0000000000000 帳號？）是我保管持有使用。（問：於你93年6 月14日在本中心接受詢問於調查筆錄曾提示：附表一有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社司庫銷貨統計表，依前開先案所查扣二資社內部電腦帳務資料顯示，你於87至90年度擔任二資社之運銷班長期間，運銷廢鐵等資源回收物予下列對象：87年海光企業股份有限公司3,943,097 元；88年度建順煉鋼股份有限公司100,365,695 元、海光企業股份有限公司11,146,706元，合計111,512,401 元；89年度建順煉鋼股份有限公司123,972,003 元、海光企業股份有限公司16,246,064元，合計140,218,067 元，90年度建順煉鋼股份有限公司101,933,392 元、海光企業股份有限公司27,155,549元，合計129,088,941 元，總計384,762,506 元（均不含營業稅），並使用二資社開立之發票交付予前揭公司，應屬你個人與二資社共同運銷之營業額，理應悉數由二資社為你申報一時貿易所得之銷售額，惟你卻以支付予吳招治社員費用作為代價，使用吳招治招攬之人頭社員偽充共同運銷成員，並由二資社編造不實交易資料申報人頭社員一時貿易所得之銷售額，藉此攤計分散你案關年度之實際營業額（詳前提示資料附表三），顯有與吳招治共同利用人頭社員分散你案關年度營業額及致漏報該等年度綜合所得稅之犯罪合意，業已觸犯稅捐稽徵法等罪嫌，你有無要說明及是否願依稅法規定補繳稅款及罰鍰？）我有繳5%的營業稅與0.2%的手續費及0.6%的社員費，我以為業務越好，稅捐也就繳得愈多，吳招治跟我們說明，我們加入二資社，可以解決進項憑證問題。我不願意授受稅法規定補繳稅款及罰鍰。……」等語，以上均有調查筆錄及訊問筆錄在原處分卷頁130以下可按。
3.又訴外人朱松雄於93年6 月14日在台灣高等法院檢察署陳述：「……（問：你運銷廢鐵及馬達等有無使用二資社的發票？）沒有。……（問：（提示：本單位依吳招治交易明細所製作之『司庫（運銷班長）繳交人頭社員明細表』乙份）依前示資料顯示你自87年4 月至90年11、12月間計開立發票金額為新台幣（下同）384,762,506 元，是否如此？）（經檢視後）我從來沒有開立過任何發票，我也不會開發票。（問：依你前示資料頹示，你銷貨所收取之貨款，為何會存入華僑銀行三重分行吳招治帳戶59344 及華僑銀行二資社帳戶10201 ？）不知道，要問吳招治。（問：你有無保管二資社相關銀行帳戶或存摺？）沒有，我從來沒看過二資社的任何銀行帳戶或存摺。……（問：你是否認識二資社運銷班長黃七男？）認識，他也是二資社的社員，我們只是朋友。（問：你與黃七男有無生意上往來關係？）有的，我曾向他購買過報廢的冷氣。（問：你有無與黃七男合作買賣廢棄物？）沒有。（問：87年間你是否以二資社運銷班長名義，與該社共同運銷廢鐵予海光企業股份有限公司？）沒有，而且我從未聽過有海光這家公司。（問：（提示：附表一有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社司庫銷貨統計表），依前開先案所查扣二資社內部電腦帳務資料顯示，你於87年度擔任二資社運銷班長期間，運銷廢鐵等資源回收物予海光企業股份有限公司3,943,097 元（不含營業稅），並使用二資社開立之發票交付予前揭公司是否屬實？）（經檢視後）我不知道，我從頭到尾不知道這件事，要問吳招治。（問：你使用二資社發票交付予上開買受人，有無給付任何費用予二資社或該社總經理吳招治？）我並未交付任何發票給任何人，也從未支付任何費用予二資社或該社總經理吳招治。（問：（提示：附表二司庫（運銷班長）繳交人頭社員費明細表），依前開先案所查扣二資社內部電腦帳務資料顯示，該表中列示之費用營業稅、手續費、人頭社員費，是否悉為你所給付？（經檢視後）我從未付任何款項給任何人。……」等語，以上亦有調查筆錄在原處分卷頁70以下可參。4.此外，並有銷貨統計表、銷貨明細表、繳交營業稅及手續費明細表、匯款申請表、使用社員明細表、分散所得統計表及分散所得明細表在原處分卷頁46以下可稽。
㈣是依前開事證並揆諸前揭說明，被告以原告配偶90年度銷售廢鐵予海光公司及建順公司銷售額合計129,088,941 元，未據實申報，利用二資社實際負責人吳招治所招攬非實際從事運銷行為之人頭社員偽充供貨人分散所得，而短漏報當年度一時貿易之營利所得，乃依財政部上揭73年函所核定之綜合所得稅個人一時貿易盈餘單一純益率6%，核計其當年度短漏報之個人一時貿易盈餘之營利所得7,745,336 元（129,088,941 ×6%），歸課原告綜合所得稅，於法並無不合。原告主
張其配偶係二資社之社員兼司庫，經授權代表二資社出售廢棄物，該營業主體即為二資社，則二資社之銷貨收入係歸全社共享，並非全歸原告配偶一人獨得，不得將二資社之銷貨收入申報為其一時貿易所得云云，尚無可採。
㈤又依財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3 月21日台財稅第32131 號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。漏稅額之計算，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」查本件依原處分卷所附90年度之綜合所得稅結算申報書及核定通知書等查核結果，復查決定於計算核定原告應補納稅額時，已扣除上開受利用分散所得之人頭社員溢繳之稅額，無重複課徵之情事，附予指明。
㈥再查，財政部上揭87年函釋揭示者，乃台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，惟未稱司庫如兼具社員身分，其自行銷售廢棄物予再生工廠，得以非實際銷售社員名義申報一時貿易所得，以分散其個人一時貿易所得，是原告配偶「自行」銷售廢鐵予系爭買受人等2 家公司及短漏報當年度一時貿易所得之違章情事，核與上開函釋揭示之情形有別，原告主張本件係依上開函釋意旨完稅云云，應屬誤會，併予敘明。
㈦末查，原告於系爭年度，銷售廢鐵，卻利用吳招治所招攬二資社之人頭社員偽充供貨員分散所得，每年銷售額更在千萬元以上，原告與其配偶為納稅義務人，明知其有前開營利所得，而未依所得稅法第15條第1 項及第71條第1 項規定合併申報並繳納稅負，縱非故意，亦應負過失漏報之責。故被告以原告漏報前開營利所得，依所得稅法第110 條第1 項規定，按其所漏稅額2,042,525 元，依漏稅所得有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計997,000 元（計至百元止），核並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
八、綜上所述，原告之主張，尚非可採，原處分關於不利於原告之部分（即除追減之罰鍰外），認事用法，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者（原告部分之陳述係關於營業稅部分），爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文
。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　3 　　月　　6 　　日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　張瓊文
法 官　蕭忠仁
法 官　王碧芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　3 　 月　 7　 日書記官 徐子嵐