臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第00235號

• 裁判案由: 促進產業升級條例
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 08 月 09 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00235號
原　　　告　歐榮環保科技股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　楊矗烽兼送達代收
被　　　告　經濟部工業局
代　表　人　陳昭義（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
丙○○
丁○○兼送達代收
上列當事人間因促進產業升級條例事件，原告不服經濟部中華民國95年11月16日經訴字第09506183490 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
被告對於原告申請核發新興重要策略性產業完成證明案，應依本判決之法律見解，另為處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告係為因應榮民工程股份有限公司（以下簡稱榮民工程公司）將水處理業務與資產分割民營化，由榮民工程公司與訴外人台灣歐多貝斯股份有限公司（下稱歐多貝斯公司）共同籌組之新公司。而榮民工程公司環保專業施工處水處理業務移轉民營公開招標文件於民國（下同）93年6 月2 日公開，歐多貝斯公司得標後於93年8 月11日與榮民工程公司簽訂合資協議書，並依約定於93年8 月30日發起設立原告公司，資本總額新臺幣（下同）250,000,000 元，歐多貝斯公司繳足現金股款130,000,000 元，榮民工程公司則以所購置之全新機器設備計174,147,855 元，資產作價方式抵繳股款120,000,000 元，多餘款項54,147,855元，原告分別於93年11月26日及93年12月6 日退還付清，嗣原告於94年5 月3 日經被告准予核發符合新興重要策略性產業核准函。原告復於94年6 月6 日以該全新機器設備計174,147,855 元，申請核發新興重要策略性產業完成證明，案經被告審查，以94年10月14日工中字第09405031130 號函認原告所提投資計畫完成證明申請書所列之機器設備，如依案附說明書所載係自榮民工程公司以資產作價方式抵繳股款，因非屬現金或未分配盈餘方式增加公司資本所購得，不符合新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法之立法意旨，而為所請歉難同意之處分。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應做成核發原告新興重要策略性產業完成證明之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠本件原告爭執點：
⒈本件有無以公營事業移轉民營條例作為特別法的適用？⒉以資產作價的方式抵繳股款，是否視同現金增資？
⒊系爭處分是否增加法律所沒有的限制？
⒋系爭處分是否違反法律主義？
㈡原告主張之理由：
⒈按「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3 年以上者，得依下列規定自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額：一、營利事業以其取得該股票之價款百分之20限度內，抵減應納之營利事業所得稅額。二、個人以其取得該股票之價款百分之10限度內，抵減應納之綜合所得稅額；其每1 年度之抵減金額，以不超過該個人當年度應納綜合所得稅額百分之50為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」、「第1 項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2 年檢討1 次，做必要調整及修正。」、「本條例第8 條第1 項所稱創立，指於本條例施行後，依法完成公司設立登記；所稱擴充，指於本條例施行後，依法完成增資變更登記；所稱原始認股，指發起設立時，發起人以現金所認股份或增資擴展時股東以現金認購增資擴展之股份；所稱應募，指募集設立或增資擴展時之應募股份及其承銷期間購買之股票。」、「本條例第8 條第3 項所定新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，其實施辦法由中央目的事業主管機關擬訂，送由行政院經濟建設委員會召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表審議後核提意見，報請行政院定之。」促進產業升級條例第8 條第1 項、第3 項及同例施行細則第14條第1 項及第15條第1 項定有明文。
⒉次按「新興重要策略性產業屬技術服務業者，除第5 條第1 項第8 款第11目智慧財產技術服務及第12目研發服務者外，應符合下列要件之一：一、投資計畫之實收資本額或增加實收資本額新臺幣5 千萬元以上。其全新機器、設備購置金額如下：‧‧‧㈢自動化或電子化工程服務業、環境保護工程技術服務業、生物技術與製藥業技術服務業、提供屬製造業之溫室氣體排放量減量工程技術服務業、節約能源或利用新及淨潔能源工程技術服務業，為新臺幣7 百萬元以上。‧‧‧」、「第2 條及第3 條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下：‧‧‧八、技術服務業‧‧‧㈦環境保護工程技術服務：公司至少要有10人以上專職大專相關科系畢業或具3 年以上專業經驗之人力，並專門從事下列業務之一者。1.領有環境保護工程業登記執照，從事承攬事業之水污染防治、空氣污染防治、噪音及振動防治、廢棄物清理、土壤污染防治或環境監測工程之設備安裝、施工、維護檢修、代操作等業務之一。2.廢棄物處理：經環保機關或中央工業主管機關許可之廢棄物處理機構（包括代營運者），且從事事業廢棄物之處理。」、「公司申請適用新興重要策略性產業之獎勵，新投資創立者應於公司設立核准函核發之次日起6 個月內、增資擴充者應於增資變更核准函核發之次日起6 個月內，向經濟部工業局申請核發符合新興重要策略性產業核准函。前項所稱增資變更核准函，於分次增資時，以第1 次增資變更核准函為準。」、「經核發符合新興重要策略性產業核准函之公司，應於符合新興重要策略性產業核准函核發之次日起3 年內完成投資計畫，並於完成後檢具相關文件，依下列規定申請核發完成證明：‧‧‧三、投資計畫之執行地點位於直轄市內之公司，向當地直轄市政府建設局為之；位於直轄市以外之公司，向經濟部工業局為之。‧‧‧」、「公司依第8 條規定申請核發完成證明時，應檢附下列文件：‧‧‧五、購置全新機器、設備之統一發票影本、海關進口相關證明文件影本或會計師查核證明文件；無購置行為者免附。‧‧‧」、「公司擇定適用第2 條第1 款或第3 條第1 款規定，並經取得完成證明，且依本條例第10條第2 項規定，將其部分受免稅獎勵能獨立運作之全套生產或服務設備或應用軟體，轉讓其他事業，繼續生產該受獎勵產品或提供受獎勵勞務者，受讓事業所受讓之生產或服務設備或應用軟體，依轉讓事業取得該設備之原始成本計算；未達該款所定投資金額者，不得繼續享受轉讓事業未屆滿之免稅獎勵。」、「前項轉讓事業於轉讓後剩餘之生產或服務設備或應用軟體，依原始取得成本計算；未達第2
條第1 款或第3 條第1 款規定之投資金額者，終止其未屆滿之免稅獎勵。」復為新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（以下簡稱新興重要策略性產業獎勵辦法）第3 條第1 項、第5 條第1 項第8 款第7 目、第6 條、第8 條、第10條、第14條所明定。
⒊特別法優於普通法：
按「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。」為中央法規標準法第16條所規定，此即「特別法優先普通法」之法理。又按「公營事業全部或一部移轉民營，依本條例之規定辦理；本條例未規定者，適用其他法令。」為公營事業移轉民營條例第2 條所明定。公營事業移轉民營時，均需優先適用公營事業移轉民營條例之規定。又按公營事業移轉民營條例第6 條第1 項「公營事業移轉民營，由事業主管機關採下列方式辦理：一、出售股份。二、標售資產。三、以資產作價與人民合資成立民營公司。四、公司合併，且存續事業屬民營公司。五、辦理現金增資。」、第2 項「公營事業採前項規定方式移轉民營時，事業主管機關得報請行政院核准，公開徵求對象，以協議方式為之，並將協議內容送立法院備查。」、另同條例施行細則第6 條：「本條例第6 條第1 項第3 款所稱資產作價，指公營事業得以全部或一部資產抵繳股款或作為出資，投資成立民營公司方式為之。」，即公營事業移轉民營條例應優先適用於促進產業升級條例，被告自不能因原告優先適用特別法辦理資產抵繳股，而據以排除原告適用促進產業升級條例所規定之免稅獎勵。
⒋公營事業移轉民營，除應優先適用特別法之規定外，更應以誠實信用之方法為之，並保護人民正當合理之信賴：本件公營事業移轉民營案件，係榮民工程公司依公營事業移轉民營條例報請行政院核准移轉民營，依其招標文件、合資協議書及資產買賣契約書，係採以資產作價與人民合資成立民營公司，投資人確認榮民工程公司自92年9 月30日（不含）以後至移轉民營基準日前，因營運需要投入水處理業務之新購機器設備，為符合新興重要策略性產業獎勵辦法之機器設備，且基於公營事業移轉民營條例乃為發揮市場機能，提升事業經營效率，所訂定之特別法；移轉民營方式為經行政院核准；資產作價經濟部函釋允屬現金增資之信賴，故認本件以資產作價取得之機器設備，符合新興重要策略性產業之規定，得享受稅捐減免之優惠。被告機關否准稅捐獎勵，有違誠實信用原則及保護人民正當合理之信賴，茲提示證據及說明如下：
⑴招標文件：投標須知第1 條、招標說明「榮民工程公司為執行政府公營事業民營化政策，依據行政院核定行政院國軍退除役官兵輔導委員會之『會屬事業機構移轉民營實施計畫』與行政院92年4 月8 日院臺防字第0920016998號函辦理榮工公司環保專業施工處水處理業務以『資產作價與人民合資成立民營公司』方式，依法招標，公開徵求民間投資人，合資成立水處理工程股份有限公司。」（附件二）
⑵合資協議書：第3 條、開放民間投資額度「水處理工程公司實收資本額為貳億伍仟萬元整（分為貳仟伍百萬股）實足發行，為達成移轉民營，開放民間投資額度為壹億參仟萬元整（分為壹仟參佰萬股，每股面額壹拾元整），佔股權比例為百分之52。榮工公司以環保專業施工處水處理業務移轉之資產價款中之壹億貳仟萬元整等值部分資產作價為股款抵繳水處理工程公司，佔股權比例為百分之48。‧‧‧」（附件三）
⑶本件機器設備，榮民工程公司於93年1 月31日購建，於93年10月20日與廠商結算驗收，同年11月進行實地試車，同年月29日將此套機器設備點交予原告。另本件移轉民營案如前述於92年4 月8 日經行政院核定，以資產作價與人民合資成立民營公司方式，經公開招標後，投資人於93年8 月11日與榮民工程公司簽定合資協議書，並依約定於同年月30日繳足現金股款130,000,000 元，榮民工程公司則以所購建之全新機器設備資產作價方式抵繳股款120,000,000 元，因此以資產作價抵繳股款方式，乃為使榮民工程公司得以一方面進行資產之購建，一方面仍能順利執行民營化政策，故專案事前報請核准。
⑷行政程序法第9 條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」第149 條「行政契約，本法未規定者，準用民法相關之規定。」，另依民法「行使權利，履行義務，應依誠實及信用方法。」公營事業移轉民營，應優先適用特別法，即公營事業移轉民營條例之規定，而公營事業依法與人民締結契約，更應以誠實信用之方法為之，並保護人民正當合理之信賴。
⒌公營事業移轉民營，行政機關應確保依法行政之原則，以保障人民權益：
本件公營事業移轉民營案件，係依公營事業移轉民營條例規定辦理，該條例第4 條「本條例所稱事業主管機關，指各該事業之主管機關。」，查本件水處理業務之事業主管機關為經濟部，核准資產作價抵繳股款之機關亦為經濟部，而公營事業採資產作價抵繳股款方式移轉民營時，事業主管機關得報請行政院核准，而本案亦經行政院核准，按促進產業升級條例、新興重要策略性產業獎勵辦法之主管機關亦為經濟部，惟本件以資產作價方式抵繳股款，被告捨其專業，竟以非主管機關之財政部所認「非屬現金或未分配盈餘方式增加公司資本，不符合新興重要策略性產業獎勵辦法」，其謬誤可謂大矣，而本件影響人民權益重大，行政機關不僅未於招標文件、合資協議書事先載明，且未就相對人契約之履行，為必要之指導或協助，實有違依法行政之原則。若原告事先得知以資產作價方式不符稅捐獎勵規定，原告為符合規定，設立時當可先向榮民工程公司收足股款120,000,000 元，再行支付資產買買價金，惟榮民工程公司為公營事業，其移轉民營方式既經明定以資產作價，榮民工程公司亦礙難配合先以現金繳足股款，則本件否准稅捐獎勵之移轉民營案件，豈非成為以公營事業移轉民營方式，剝奪納稅義務人平等享受稅捐減免之權利，而有違行政程序法第1 條「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴。」、第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」。
⒍以資產作價方式抵繳股款，允屬現金增資：
⑴按90年11月14日修正生效之公司法第156 條第5 項「股東之出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術、商譽抵充之，惟抵充之數額需經董事會通過，不受第272 條之限制。」，可知現行規定現金增資發行新股時，股東得以現金、貨幣債權、公司所需之技術、商譽抵充股款，另依經濟部75.03.12商10544 號函釋「查股份有限公司辦理增資，不論為現金增資、盈餘轉增資或公積轉增資，均應發行新股，不得採取增資不增股之方式辦理，經本部75年1
月28日經（75）商04146 號函釋在案。‧‧‧」可知增資之方式分為現金增資、盈餘轉增資及公積轉增資，而資產作價、貨幣債權抵繳股款，其性質允屬現金增資，此可由經濟部83.04.15商205300號函釋「股份有限公司之股東以債權抵繳增資股款，其性質允屬現金增資，應有公司法第275 條規定之適用。」、經濟部93.03.09商字第09300093750 號函「按公司法第131 條第1 項規定：『發起人認足第1 次應發行之股份時，應即按股繳足股款並選任董事及監察人』，同條文第3 項規定：『第1 項之股款，得以公司事業所需之財產抵繳之』；又同法第272 條規定：『公司公開發行新股時，應以現金為股款；但由原有股東認購或由特定人協議認購，而不公發行者，得以公司所需之財產為出資』。據此，發起設立及發行新股（增資）均得以公司事業所需之財產抵繳股款。至於是否為公司所需財產，宜就具體個案由相關事業主管機關認定之。」及93.04.01商字第09302044230 號釋「貨幣債權抵繳股款事宜按公司法第131 條第3 項規定：『第1 項之股款，得以公司事業所需之財產抵繳之』，合先敘明。又公司辦理現金增資發行新股時，股東得以貨幣債權抵繳股款，至其抵繳之數額依同法第156 條之規定辦理，而公司收足股款後，自依公司登記及認許辦法及公司申請登記資本額查核辦法等相關規定，檢附登記文件向公司登記機關申請登記。」之意旨觀之自明。被告機關以資產作價方式抵繳股款，因非屬現金或未分配盈餘方式增加公司資本，故不符合新興重要策略性產業獎勵辦法，認事用法顯然違誤。又前揭函釋核屬經濟部就其主管公司組織業務而為之釋令，又依促進產業升級條例第4 條第2 項「本條例所定事項，涉及各目的事業主管機關職掌者，由各目的事業主管機關會同相關主管機關辦理。」，經濟部就新興重要策略性產業、水處理業務之民營化亦為主管機關，故前揭函釋均得適用促進產業升級條例之規定。⑵被告以新興重要策略性產業獎勵辦法雖對於申請核發符合新興重要策略性產業核准函之新投資創立或增資擴充者之認股方式，未有明文，然由首揭促進產業升級條例及施行細則規定，所稱新投資創立或增資擴充，應以現金認股方式為之。惟促進產業升級條例第8
條第1 項所稱創立或擴充，其施行細則僅指於本條例施行後，依法完成公司設立登記或增資變更登記；至所稱原始認股或應募，其施行細則指以現金認發起設立股份或以現金認購增資擴展之股份；所稱應募，指募集設立或增資擴展時之應募股份及其承銷期間購買之股票，然而此處所稱之現金並非指狹義之現金金錢，而係辦理增資方式之現金增資、盈餘轉增資及公積轉增資中之現金增資。又母法明定原始認股或應募，其立法目的乃係為獎勵實質增資之創立或擴充，而實質增資即是股東權益增加之增資，此與資本公積及盈餘增資僅增加股本而未增加股東權益之增資不同，而實質增資之方式包括現金、資產作價、貨幣債權及公司所需之技術等，故被告限縮母法原始認股或應募之方式，限於以現金繳納股款，實違反法律保留原則。⒎資產作價抵繳股款之法律關係為現金增資認股及資產買賣：榮民工程公司依前揭公營事業移轉民營條例規定，以資產作價與人民合資成立民營公司，此移轉民營之方式，亦經事業主管機關得報請行政院核准，是以本件公營事業移轉民營，為免除公營事業財務調度負擔，乃於股東會通過榮民工程公司原應繳納之股款，以資產作價抵繳，此與公營事業先以現金方式繳付，其後再以該現金繳付之股款支付榮民工程公司資產價金，兩者結果並無差異，兩者法律關係均包括認股及買賣資產，此可由合資協議書及資產買賣契約書可證，所不同者僅資金之一進一出而已，被告以資產作價方式抵繳股款，即不具現金認股及買賣資產之法律關係，認事用法顯然違誤。⒏原處分增加法律所無之限制：
按促進產業升級條例、同例施行細則及新興重要策略性產業獎勵辦法，均未規定「原始認股或應募」乙詞，侷限以現金或未分配盈餘增資，被告以資產作價方式抵繳股款，因非屬現金或未分配盈餘方式增加公司資本，不符合新興重要策略性產業獎勵辦法之立法意旨，已顯然踰越法律規定。另依財政部74年5 月13日台財稅第15880 號函規定：「合於行政院規定工礦業或事業新建或擴充獎勵標準之工礦業或事業，於發起設立時，發起人以財產出資，因而取得之記名股票，應有獎勵投資條例第20條關於投資扣抵規定之適用。」（附件五）（編於91年版促進產業升級條例賦稅法令彙編第169 頁），合於規定之工礦業或事業得按財產出資，然促進產業升級條例之立法目的乃在促進產業升級，健全經濟發展，其以財產或現金投資並無礙其立法本意之前提下，被告竟限制原始認股或應募時應以現金認購為適用條件，增加法律所無之限制，顯然違背法令，侵害人民基本權利。
⒐原處分違反租稅法律主義：
按租稅法律主義，國家機關於規範人民納稅義務時需依法對於稅捐主體、客體、課稅基礎、以及稅捐減免等事項，就各該構成要件逐一檢討方得適用。原告辦理公營事業資產抵繳股款或作為出資，所據之公營事業移轉民營條例屬特別法，依特別法優於普通法之原則當應優先適用。又按大法官會議釋字第287 號解釋「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」，如前揭經濟部83.04.15商205300號函釋、93.03.09商字第09300093750 號函、93.04.01商字第09302044230 號函所釋，辦理發起設立及發行新股（現金增資）均得以公司事業所需之財產抵繳股款，經濟部93.04.01商字第09302044230 號函釋，更明確解釋「公司辦理現金增資發行新股時，股東得以貨幣債權抵繳股款」，可知，依經濟部現行解釋現金增資發行新股，股東得以貨幣債權或財產抵繳股款，惟訴願機關駁回理由僅稱以債權作價方式抵繳股款，與83年4 月15日商205330號函釋內容以債權抵繳增資股款之情形有別，本件應無上開函釋之適用。然其所指情形有別究竟為何？不備理由駁回，認事用法顯有違租稅法律主義。
⒑稅捐獎勵應按購置價款乘以現金股款占資本總額比例核准：原告設立資本總額250,000,000 元，現金股款130,00 0,000元，資產作價方式抵繳股款120,000,000 元，購置全新機器設備計174,147,855 元，資產作價方式抵繳股款120,000,000 元，餘款54,147,855元，依上述⒈至⒐所述，原告購置全新機器設備計174,147,855 元，應全數核准稅捐獎勵，被告認以資產作價方式抵繳股款，因非屬現金或未分配盈餘方式增加公司資本，故不符合新興重要策略性產業獎勵辦法，而否准全部稅捐獎勵之適用，原告認為本件新購機器設備既符合新興重要策略性產業獎勵辦法之規定，資產作價方式僅是抵繳部份股款，故應按購置價款乘以現金股款占資本總額比例核准獎勵金額為90,556,885元（計算式：174,147,855 ×
130,000,000 ÷250,000,000 ），或至少按現金股款支
付機器設備餘款54,147,855元核准獎勵金額，方為公平。
⒒被告以資產作價方式抵繳股款，因非屬現金或未分配盈餘方式增加公司資本，不符合新興重要策略性產業獎勵辦法之規定，而否准核發完成證明，反面而言，如屬現金或未分配盈餘方式增加公司資本，則被告即有作成核發完成證明之羈束處分。本件依「舉輕以明重」之法理，應核發完成證明。按促進產業升級條例第9 條第1 項「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起2 年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。」、第4 項「公司以未分配盈餘轉增資，其增資計畫符合第8 條規定之適用範圍者，準用第2 項及第3 項之規定。」，立法政策上何以符合以現金或未分配盈餘方式增加公司資本者，即列入有獎勵範圍？蓋依會計定律：資產＝負債＋股東權益，未分配盈餘轉增資者，係將公司未分配盈餘轉作股本，雖然未分配盈餘轉增資之過程，僅是股東權益內容之變動，並不增加資產，但未分配盈餘（屬於股東權益）產生之過程中，基於資產＝負債＋股東權益之定律，企業必然已相對實質增加資產，故促進產業升級條例第9 條第4 項規定未分配盈餘轉增資準用獎勵之規定。而促進產業升級條例第8 條第1 項所稱創立或擴充，包括原始認股或應募公司發行之記名股票，其認股或應募之方式，不論係被告就本案限於狹義之現金增資，抑或廣義之現金增資（包括現金、貨幣債權、技術作價、股票抵繳、其他財產等），其增資之過程，均係一方面增加資產，一方面增加股本（屬於股東權益），而符合獎勵實質增資之立法意旨，故應予以獎勵。按上述所列之增資方式，法律尚且明文就間接增加資產之未分配盈餘轉增資予以獎勵，有關利於人民之事項，依「舉輕以明重」之法理，直接增加資產之廣義現金增資（資產作價抵繳股款），更應在獎勵之範圍，故可證被告機關限於狹義現金增資之文義解釋之認事用法顯有違誤。
⒓完成證明至少應按購置價款乘以現金股款占資本總額比例核發：本件被告補充答辯狀理由六，稱原告主張之稅捐獎勵，應依據財政部92年5 月9 日台財稅字第0920452717號令訂頒「新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅計算要點」辦理，屬業者取得主管機關核發完成證明後，與國稅單位就所得稅核算進行步驟，自非本訴訟案應理範圍。惟本件係原告設立資本總額250,000,000 元，現金股款130,000,000 元，資產作價方式抵繳股款120,000,00 0元，購置全新機器設備計174,147,855 元，資產作價方式抵繳股款120,000,000 元，餘款54,147,855元為現金股款支付，資產作價方式僅是抵繳部份股款，故完成證明至少應按購置價款乘以現金股款占資本總額比例核發，與被告答辯核屬兩事。
⒔另被告主張該批機器非全新機器乙節，然查該批機器於93 年1月31日購建，93年11月進行實際試車，機器還沒有運轉過。資產作價時（與發起人會議同一日），根本就沒有安裝在榮民工程公司過，93年11月29日交給原告，其一進口就安裝在原告公司，應為全新。
⒕綜上所述，謹請賜判決如訴之聲明，以維公平，實感德便。
㈢被告主張之理由：
⒈政府「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之新投資創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3 年以上者，得依下列規定自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額：‧‧‧」、「第1 項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，每2 年檢討1 次，做必要調整及修正。」分別為促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）第8 條第1 項及第3 項所明定。
⒉又「本條例第8 條第1 項所稱創立，指本條例施行後，依法完成公司設立登記；所稱擴充，指本條例施行後，依法完成增資變更登記；所稱原始認股，指發起設立時，發起人以現金所認股份或增資擴展時股東以現金認購增資擴展之股份；所稱應募，指募集設立或增資擴展時之應募股份及其承銷期間購買之股票。」為促產條例施行細則第14條第1 項所規定。
⒊原告於94年6 月6 日檢具法定文件資料，主張依據行政院90年12月27日台90經字第071943號令發布「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分新興重要策略性產業獎勵辦法」（以下簡稱新興重要策略性產業獎勵辦法）第3 條第1 項第1 款規定投資計畫之實收資本額或增加實收資本額5,000 萬元以上，同款第3 目規定從事環境保護工程技術服務業其全新機器、設備購置金額為700 萬元以上，及第5 條第1 項第8 款第7 目之1規
定，向被告申請核發新興重要策略性產業完成證明。被告以原告投資計畫完成證明申請書所列之機器設備，係以榮民工程股份有限公司為因應民營化將水處理業務與資產分割民營化，由榮民工程股份有限公司與台灣歐多貝斯股份有限公司共同籌組之新公司（新法人），利用原榮民工程股份有限公司所購置之水處理工程資產（包含環工廢水處理機械及設備）作價方式抵繳股款新台幣120,000,000 元，開具發票售予。其以資產作價方式抵繳股款，因非屬現金或未分配盈餘方式增加公司資本，不符合首揭新興重要策略性產業獎勵辦法獎勵實際投資始給予優惠之立法意旨，以94年10月14日工中字第09405031130 號函復為所請歉難同意之處分。
⒋按關於新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，依促產條例第8 條第3 項之規定係由行政院訂定，雖行政院於90年12月27日以台90經字第071943號令發布「新興重要策略性產業屬製造業技術服務業部分新興重要策略性產業獎勵辦法」第3 條第1 項第1 款、第6 條第1 項及第8 條等規定對於申請核發符合新興重要策略性產業核准函之新投資創立或增資擴充者之認股方式，未定有明文，然由首揭促產條例及其施行細則規定，所稱新投資創立或增資擴充，應以現金認股方式為之。況臺北高等行政法院曾以93年訴字第03691 號判決，針對促產條例第9 條之2第3項授權訂定之「製造業及其相關技術服務業新增投資5
年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」第2 條關於增資資金來源限定於「現金增資或未分配盈餘轉增資」之規定，認其基於獎勵實際投資始給予優惠之本意，其規定並無不妥。
⒌經查，原告所檢附之訴外人台灣歐多貝斯股份有限公司與榮民工程股份有限公司所立之合資協議書第3 條：「‧‧‧登記資本額為新台幣貳億伍仟萬元整，每股面值壹拾元整，股份總數為貳仟伍佰萬股，‧‧‧，於公司發起設立時由發起人一次繳足股款。其中投資人（即原告）持股52％，以現金出資；榮民工程股份有限公司持股48％，以榮民工程股份有限公司環保專業施工處水處理業務隨同移轉民營等值『資產作價』出資。」另榮民工程股份有限公司與原告所訂立之資產買賣契約書三、買賣價金㈠買賣價金總額1.「‧‧‧其中壹億貳仟萬元整，由甲方（即榮民工程股份有限公司）『以資產作價方式抵繳股款』，‧‧‧」，即原告資本總額新台幣貳億伍仟萬元中之壹億貳仟萬元係以資產作價方式抵繳股款，並非以現金認股方式為之；即本件原告係利用榮民工程股份有限公司所購置之機器設備以資產作價抵繳股款方式取得之設備向被告申請核發完成證明，非屬現金或未分配盈餘方式增加公司資本所購置之設備，自不足以認定該項申請符合新興重要策略性產業獎勵辦法之規定。
⒍至於原告所稱財政部認以資產作價方式抵繳股款，非屬現金或未分配盈餘方式增加公司資本，不符合新興重要策略性產業新興重要策略性產業獎勵辦法，行政機關未於招標文件、合資協議書事先載明，且未就相對人契約之履行，為必要之指導或協助乙節。按以何種方式繳納股款，方可抵減賦稅，應依促產條例及其施行細則與新興重要策略性產業獎勵辦法等相關規定認定之，與契約內容是否記載該等事項無涉。本件訴外人榮民工程股份有限公司係以資產作價抵繳股款，與經濟部83年4 月15日商205300號函釋，係針對股東以債權抵繳增資股款，有無當時公司法第275 條規定（現已刪除）之適用所為，僅對公司法規定所為之函釋，要非針對新興重要策略性產業獎勵辦法規定所為，自亦無法比附援引。
⒎原告依據中央法規標準法第16條規定主張「公營事業移轉民營條例」優於「促進產業升級條例」應優先適用一節，查「促進產業升級條例」係屬特別法並非普通法，其法律位階與「公營事業移轉民營條例」相同，且申請新興重要策略性產業租稅之獎勵，應依據「促進產業升級條例」授權行政院90 年12 月27日台90經字第071943號令發布訂定之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分新興重要策略性產業獎勵辦法」（以下簡稱新興重要策略性產業獎勵辦法）規定辦理，並無原告主張應優先適用。且特別法應該由整體來觀察，公營事業移轉民營條例與促進產業升級條例所規範的目的、標的都不同，沒有特別法與普通法的關係。
⒏又原告依據「行政程序法」第16條暨第149 條規定主張公營事業移轉民營除應優先適用特別法之規定外，更應以誠實信用之方法為之，並保護人民正當合理之信賴一節，查榮民工程股份有限公司事業主管機關為行政院退除役官兵輔導委員會，該會辦理榮民工程股份有限公司（公營事業）移轉民營事業時，就其「行政契約」行為應依據「行政程序法」規定辦理；至於其他行政機關無應就其所延伸非「行政契約」約定範疇之其他行政行為仍應依照該「行政契約」配合辦理之規定。
⒐另原告主張稅捐獎勵應按購置價款乘以現金股款占資本總額比例核准一節，經查新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅核算應依據財政部92年5 月9 日台財稅字第0920452717號令訂頒「新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅計算要點」辦理，屬業者取得主管機關核發完成證明後，與國稅單位就所得稅核算進行步驟，自非本訴訟案應理範圍。
⒑本件被告認為應以現金或未分配盈餘的法律依據為促產條例第8 條第1 項、施行細則第14條、及獎勵辦法第3
條、第10條第6 款，依獎勵辦法第8 條及第10條亦規定發給完成證明的要件，原告是不符合第10條第6 個要件。另外，獎勵辦法在獎勵創立或擴充，則必須在發起人會議以後，新買的機器才符合要件，這樣才符合促產條例第8 條的立法精神，創立就是要以現金或未分配盈餘轉增資，才是被告所認定的創立或擴充行為，被告為該法令之主管機關，實務上就是這樣做的，並沒有其他函釋，此外，全新機器被告係依照「製造廠商」所開的發票為依據，因此發票若不是製造公司與原告間買賣所開立，則認定非全新，而本件的機器是榮民工程公司所開發票給原告，所以不能認定為全新的機器，且本件書面審查已不符合規定，故無須至現場查看。
⒒綜上陳述，被告94年10月14日工中字第09405031130 號函所為之處分，係依據「促進產業升級條例」、「促進產業升級條例施行細則」及「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分新興重要策略性產業獎勵辦法」之規定辦理，依法並無違誤或不當，故本行政訴訟案之提起核無理由，請依法駁回。
理 由
一、按「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之新投資創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3 年以上者，得依下列規定自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額：‧‧‧（第1 項）‧‧‧‧第1 項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，每2 年檢討1 次，做必要調整及修正（第3 項）。」促進產業升級條例第8 條第1 項及第3 項分別定有明文。又「本條例第8 條第1 項所稱創立，指本條例施行後，依法完成公司設立登記；所稱擴充，指本條例施行後，依法完成增資變更登記；所稱原始認股，指發起設立時，發起人以現金所認股份或增資擴展時股東以現金認購增資擴展之股份；所稱應募，指募集設立或增資擴展時之應募股份及其承銷期間購買之股票。」復為促產條例施行細則第14條第1 項所明定。二、緣原告係為因應榮民工程公司將水處理業務與資產分割民營化，由榮民工程公司與訴外人台灣歐多貝斯公司共同籌組之新公司。而榮民工程公司環保專業施工處水處理業務移轉民營公開招標文件於93年6 月2 日公開，歐多貝斯公司得標後於93年8 月11日與榮民工程公司簽訂合資協議書，並依約定於93年8 月30日發起設立原告公司，資本總額250,000,000
元，歐多貝斯公司繳足現金股款130,000,000 元，榮民工程公司則以所購置之全新機器設備計174,147,855 元，資產作價方式抵繳股款120,000, 000元，多餘款項54,147,855元，原告分別於93年11月26日及93年12月6 日退還付清，嗣原告於94年5 月3 日經被告准予核發符合新興重要策略性產業核准函。原告復於94年6 月6 日以該全新機器設備計174,147,855 元，申請核發新興重要策略性產業完成證明，案經被告審查，以94年10月14日工中字第09405031130 號函認原告所提投資計畫完成證明申請書所列之機器設備，如依案附說明書所載係自榮民工程公司以資產作價方式抵繳股款，因非屬現金或未分配盈餘方式增加公司資本所購得，不符合新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法之立法意旨，而為所請歉難同意之處分。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，準此，本件爭執之重點厥為原告以資產作價方式抵繳股款是否符合新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法之立法意旨。
三、按「行政行為之內容應明確。」行政程序法第5 條定有明文。查本件被告否准原告核發新興重要策略性產業完成證明之申請，係以原告投資計畫完成證明申請書所列之機器設備，如依案附說明書所載係自榮民工程股份有限公司以資產作價方式扺繳股款，因非屬現金或未分配盈餘方式增加公司資本所購得，不符合「新興重要策略性產業屬製造業技術服務業部分獎勵辦法」獎勵之立法意旨，為其依據，此為被告系爭94 年10 月14日工中字第09405031130 號函說明二所明載，亦為被告所不爭執。次查，被告否准原告申請之系爭處分函，並未說明所依據之確切法令為何，僅抽象、概括的記載不符合「新興重要策略性產業屬製造業技術服務業部分獎勵辦法」獎勵之立法意旨，顯已違反前揭行政程序法第5 條之規定意旨，其有未洽至明。
四、查被告答辯狀所陳及其訴訟代理人於本院準備程序中陳稱系爭處分否准原告申請的法律依據係促進產業升級條例第8 條第1 項及其施行細則第14條（見本院卷第54頁）；惟按促進產業升級條例第8 條第1 項規定：「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之新投資創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3 年以上者，得依下列規定自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額：一、營利事業以其取得該股票之價款百分之20限度內，抵減應納之營利事業所得稅額。二、個人以其取得該股票之價款百分之10限度內，抵減應納之綜合所得稅額；其每一年度之抵減金額，以不超過該個人當年度應納綜合所得稅額百分之50為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」其規定之意旨，在於揭明：營利事業或個人原始認股或應募屬新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3 年以上者，抵減應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；並非規範核發新興重要策略性產業完成證明之要件。另該條例施行細則第14條第1 項規定：「本條例第8
條第1 項所稱創立，指本條例施行後，依法完成公司設立登記；所稱擴充，指本條例施行後，依法完成增資變更登記；所稱原始認股，指發起設立時，發起人以現金所認股份或增資擴展時股東以現金認購增資擴展之股份；所稱應募，指募集設立或增資擴展時之應募股份及其承銷期間購買之股票。」亦非就如何申請始符合核發新興重要策略性產業完成證明之技術性或細節性規定，被告主張其依據上開兩規定，作為否准原告申請核發新興重要策略性產業完成證明，已失明確，要屬無據。
五、次按促進產業升級條例第8 條第3 項規定：「第1 項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，每2 年檢討1 次，做必要調整及修正。」行政院依該規定於90年12月27日台90經字第071943號令發布「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分新興重要策略性產業獎勵辦法」，原告主張其係依據該獎勵辦法第3 條第1 項第1 款、第5 條第1 項第8 款第7 目之1 之規定，申請新興重要策略性產業完成證明（見本院卷第54頁）。次按「新興重要策略性產業屬技術服務業者，除第5 條第1 項第8 款第11目智慧財產技術服務及第12目研發服務者外，應符合下列要件之一：一、投資計畫之實收資本額或增加實收資本額新臺幣5 千萬元以上。其全新機器、設備購置金額如下：‧‧‧㈢自動化或電子化工程服務業、環境保護工程技術服務業、生物技術與製藥業技術服務業、提供屬製造業之溫室氣體排放量減量工程技術服務業、節約能源或利用新及淨潔能源工程技術服務業，為新臺幣7 百萬元以上。‧‧‧」、「第2 條及第3 條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下：‧‧‧八、技術服務業‧‧‧㈦環境保護工程技術服務：公司至少要有10人以上專職大專相關科系畢業或具3 年以上專業經驗之人力，並專門從事下列業務之一者。1.領有環境保護工程業登記執照，從事承攬事業之水污染防治、空氣污染防治、噪音及振動防治、廢棄物清理、土壤污染防治或環境監測工程之設備安裝、施工、維護檢修、代操作等業務之一。2.廢棄物處理：經環保機關或中央工業主管機關許可之廢棄物處理機構（包括代營運者），且從事事業廢棄物之處理。」、「公司申請適用新興重要策略性產業之獎勵，新投資創立者應於公司設立核准函核發之次日起6 個月內、增資擴充者應於增資變更核准函核發之次日起6 個月內，向經濟部工業局申請核發符合新興重要策略性產業核准函。前項所稱增資變更核准函，於分次增資時，以第1 次增資變更核准函為準。」、「經核發符合新興重要策略性產業核准函之公司，應於符合新興重要策略性產業核准函核發之次日起3 年內完成投資計畫，並於完成後檢具相關文件，依下列規定申請核發完成證明：‧‧‧三、投資計畫之執行地點位於直轄市內之公司，向當地直轄市政府建設局為之；位於直轄市以外之公司，向經濟部工業局為之。‧‧‧」、「公司依第8 條規定申請核發完成證明時，應檢附下列文件：‧‧‧五、購置全新機器、設備之統一發票影本、海關進口相關證明文件影本或會計師查核證明文件；無購置行為者免附。‧‧‧」，新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第3 條第1 項、第5 條第1
項第8 款第7 目、第6 條、第8 條及第10條分別定有明文。經核原告此項申請依據之主張，要屬有據。從而，可知被告在受理原告申請後，應依前開獎勵辦法第3 條第1 項、第5
條第1 項第8 款第7 目之規定，審查原告之申請是否符合各該規定要件，若符合上開要件，進一步審查是否應核發原告完成證明，則應依獎勵辦法第8 條及第10條之規定為其準據，始符法制。
六、查被告訴訟代理人於本院言詞辯論時，一改答辯狀所陳及本院準備程序中之抗辯，陳稱：被告認為應該要以現金或未分配盈餘出資之法律依據除促產條例第8 條第1 項、施行細則第14條外，另有獎勵辦法第3 條、第8 條及第10條第6 款為依據。原告公司因不符合第10條第6 個要件，故應予否准。此外，補陳：獎勵辦法在獎勵創立或擴充，所以必須在發起人會議以後，新買的機器才符合要件，這樣才符合促產條例第8 條的立法精神，創立就是要以現金或未分配盈餘轉增資，才是我們所認定的創立或擴充行為，被告就是這個法令的主管機關，實務上我們就是這樣做的，並沒有其他函釋，此外，全新機器我們是依照製造廠商所開的發票為依據，而本件的機器是榮民工程公司所開發票給原告公司的，所以不能認定為全新機器等語。（見本院卷第76頁）。但查：㈠原告所主張其依據促進產業升級條例第8 條第1 項及其施行細則第14條第1 項之規定，做為否准原告之申請，其未洽之處，已如前述。㈡原告做成系爭處分時，僅就榮民工程公司出資部分非現金而係以資產作價為其否准理由，完全未提作價之機器是否全新之問題，本院訴訟中，另補陳系爭處分所未記載之否准事由，益見被告做成系爭處分，確未符合明確原則。㈢依前開獎勵辦法第3 條第1 款固有「全新機器」之規定；但如何認定全新機器，並未明文。查本件榮民工程公司以資產作價抵繳原告公司股款之機器，依其說明書，係：⒈93年8 月30日以該資產作價抵繳股款，而該套機器設備尚未安裝驗收完成。⒉93年10月20日此套機器設備由榮民工程公司與廠商結算驗收完成。⒊93年11月此套機器設備進行實地試車。⒋93年11月29日榮民工程公司將此套機器設備點交原告公司。（見本院卷第84頁）由上開機器交付過程觀之，榮民工程公司以資產作價抵繳投資原告公司股款之機器是否全新機器，應從客觀、實質上加以審查，要無僅以原告取自榮民工程公司之發票做形式認定之理。且獎勵辦法第3 條第1款
並未有全新機器應以現金或未分配盈餘增資所購買始符要件之規定。㈣依前開獎勵辦法第10條第6 款固有「....屬新投資創立者，為發起人會議紀錄影本... 」之規定，但並未有全新機器須在發起人會議舉行過後，以現金購買始符要件之規定。㈤被告訴訟代理人陳稱其做上開解釋，係立於促進產業升級條例第8 條之立法精神云云；但促進產業升級條例第8 條第3 項既授權行政院訂定前開獎勵辦法，即應由獎勵辦法就獎勵措施、要件做明確之規定，要無捨獎勵辦法之規定，再回歸未明確規定之母法做立法精神探討，以為審查投資人申請要件是否符合法令規定之餘地。㈥以現金增資，或以現金出資，再以現金購買機器，實質上與機器作價抵繳股款並無不同，原處分限制取得全新機器之方式，必須是以現金增資或未分配盈餘增資所購買（參見被告答辯理由）不但增加法律所無限制，且違反經驗法則。
七、綜合上述，本件被告否准原告新興重要策略性產業完成證明申請之系爭處分，法律依據記載不明確，且其所依據之法令亦未明確規範全新機器如何認定，尤未規定應於公司發起後以現金購買，僅憑其主管機關立場做片面解釋及形式審查，增加法律所無限制，而未就榮民工程公司以資產作價抵繳股款之機器是否符合全新機器，做客觀、實質之審查，核與首揭行政行政為明確性之原則有違，即有未合，訴願決定末予糾正，亦有違誤，原告雖未就此直接指摘，惟本院基於職權調查，認定被告系爭處分確有前揭瑕疵，自應予以撤銷，並由被告依本院法律見解，另為適法之處分。至原告請求被告做成核發新興重要策略性產業完成證明之處分乙節，因尚待被告對於榮民工程公司以資產作價抵繳股款之機器，是否符合獎勵辦法所規範之全新機器，再做客觀、實質之認定，在其依本院法律見解，依行政訴訟法第200 條第4 款，重新處分前，本院無從做實體有無理由之判決，從而，原告此項請求，於被告應依本院法律見解另為處分範圍內為有理由，超過部分，尚難准許，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘爭點及攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第200 條第4 款、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 　96　 　年　　8　 月 　9 　 日第六庭審判長法 官　林　文　舟
法 官　陳　鴻　斌
法 官　闕　銘　富
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　 　96　 　年　　8　 月 10　 日
書記官 孫　筱　晴