臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第02377號

• 裁判案由: 虛報進口貨物
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 04 月 03 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02377號
原　　　告　信邦電子股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　陳志揚　律師
複代理人　　張弘明　律師
被　　　告　財政部臺北關稅局
代　表　人　饒平（局長）
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國96年5月4日台財訴字第09600078610號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於93年3月2日至同年4月7日間委由華陽航空貨運承攬有限公司向被告報運進口中國大陸產製CONNECTOR貨物計4批（進口報單號碼：第CH/93/375/01207 號等4 份，詳如附表清冊），原申報稅則號別為第8536.69.10.00-3 號，稅率為
Free，完稅價格分別為新台幣（下同）688,204 元、
477,163 元、1,121,231 元、1,323,431 元。經被告查驗或事後稽核結果，實到貨物名稱為COAXIAL CABLE WITH
CONNECTOR ，應歸列稅則號別第8544.20.10.00-1 號，稅率為6.2 ％，認原告涉嫌虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，依海關緝私條例第37條第1項 及第44條規定，分別以93年第00000000號、94年第00000000號、第00000000號、第00000000號處分書，處所漏進口稅額2 倍之罰鍰，並追繳所漏進口稅款。原告不服，申請復查，經被告重行審查結果，以參據經濟部國際貿易局（下稱國貿局）94年5 月18日貿服字第00000000000 號函復意旨，認原告未依「大陸物品有條件准許輸入項目、輸入管理法規彙總表」注意事項第4 項之（一）規定申報為xx之零附件（配件、組件、元件），且虛報貨名，系案貨物均核屬不准輸入之大陸管制物品，被告上揭4 案原處分核有「因事實認定錯誤，致適用法令錯誤者」之情形，乃分別於94年9 月5 日以北普法字第0941019586號、第0000000000號、第0000000000 號 復查決定書及同年月2 日北普法字第0941003450號復查決定書，將原處分關於進口稅罰鍰部分變更之，改依海關緝私條例第37條第3 項轉據第36條第1 項、第3 項之規定，核處貨價2 倍之罰鍰；其餘復查駁回（即追徵所漏稅款部分則予維持）。原告不服，提起訴願，經財政部以被告逕行於復查決定直接變更處分之法條，程序顯有未合為由，於94年12月28 日 以台財訴字第
09400583300 號訴願決定，將本件原處分（94年9 月5 日以北普法字第0941019586號、第0000000000號、第0000000000號復查決定書及同年月2 日北普法字第0941003450號復查決定）撤銷，著由被告另為處分。案經被告依財政部訴願決定意旨重核結果，於95年4 月6 日以北普棧字第0951007653號重核復查決定書將原處分撤銷，另為適當之處分。嗣以95年6 月19日93年第00000000號更1 、95年7 月3 日094 年第
00000000號更1 、95年6 月30日00000000號更1 、95年6 月30日00000000號更1 處分書，各改依海關緝私條例第37條第3 項轉據第36條第1 項、第44條及加值型及非加值型營
業稅法(下稱營業稅法)第51條第7款之規定，處以貨價2倍之罰鍰計7,220,058元，並追徵所漏進口稅款計235,011元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈本件原告所為，實與海關緝私條例第37條第3項、第36
條第1項規定之要件有違：
⑴本件原告為日本連接器廠商廣瀨電子（HIROSE）公司之臺灣代理商，廣瀨電子公司所生產之U.FL系列產品，整個規格即係由不同長度、直徑之電纜，及兩端配有插頭組成，其內容均屬附帶線材加工之連接器，其主體為連接器，致COAXIAL CONNETORS亦有相同之情
形，主體亦為連接器，並非線材加工在含連接器之產品，終端應用功能本即在於供筆記型電腦或行動電話做為天線使用，即屬筆記型電腦或行動電話天線之一部，此為本項產品之特性。從而原告係依廣瀨電子公司於2004年1月所發行之型錄第49頁所載COAXIAL
CONNETOR進口該產品，故依上開型錄之說明，原告就系爭貨物申報之貨名CONNECTOR確與型錄所列載之貨
品CONNECTOR相同，並無虛報所運進口貨物名稱之情
事。
⑵被告認為本件應列為8544.20.10.00-1之同軸電纜附
接連接器（COA XIAL CABLE WITH CONNECTOR），其
理由無非係以按行為時「國際商品統一分類制度（HS）註解」中文版第1241頁第17行對於稅則第8536 節
「本組器具（按即插頭、插座及其他接觸器）包括下列各項：…配有一段電線之插頭及插座等除外（應歸第8544節）」及第1253頁第15行關於8544節「電線、電纜等如已截成一定長度或在一端或兩端裝有插接器者仍歸屬本節」之詮釋，而認定系爭貨物無稅則第
8536節之適用，而應歸屬第8544節云云。然按海關進口稅則解釋準則三（乙）：「混合物、由不同材料或組件組成之組合物或零售之成套之貨物，其不能依準則三（甲）歸類者，在本準則可適用之範圍內，應按照實質上構成該項貨品主要特徵所用之材料或組件分類。」，本件系爭貨品經被告認定名稱為「Cable
with Connector」（同軸電纜的兩端裝有連接器），因此遂依「國際商品統一分類制度註解」認為系爭貨物應歸屬8544節云云。惟依被告上開認定之依據，認為只要構成物中有電線、電纜其一端或兩端裝有插接器者，無論該同軸電纜多長或是否為構成該項貨品主要特徵之材料，均應無條件歸屬8544節。然依上開海關進口稅則解釋準則第三點（乙），則本件不能率爾認定系爭貨物應歸屬8544節。因此，如依前揭解釋準則，被告應依系爭貨物之主要特徵所用之材料或組件分，而非逕以「構成物中有電線、電纜」而驟認系爭貨物應歸屬第8544節，被告捨棄海關進口稅則解釋準則不用，而依「國際商品統一分類制度註解」作為判斷依據，其行政處分，即非適法，自應予撤銷。至於訴願決定亦持系爭貨物係由一定長度之同軸電纜，一端裝有插接器，為COAXIAL CABLE WITH CON NECTOR
，逕認系爭貨物主要特徵材料為COAXIAL CABLE，亦
屬固執於同軸電纜之概念，依單純僵化之文義解釋，將具有同軸電纜形式之貨品，一概核定於稅則號別
8544. 20.10項下之僵化性認定結果，實不足採。
⑶退步言，本件縱認原告之行為在客觀上該當於海關緝私條例第37條、第36條之規定，然依司法院釋字第
275號之解釋意旨，縱有違規之事實，仍需原告在主
觀上存有「故意」或「過失」，行政機關始得對原告課以行為罰，此部分業經司法院釋字第521號解釋再
次確認在案。本件原告所申報者確實係依日本HIROSE公司所出立之型錄申報，原告之主觀上確信進口商品為「連接器」，而非「同軸電纜」，更無逃避管制抑或是申報不實之故意，原告若不依原出口商HIROSE公司所提出型錄內容向海關申報進口關稅，單就形式而言，原告即係「虛報所運貨物之名稱」，在此情況下，原告如何能不依原出口商出具之型錄如實報關，若係如此，原告又如何能被推定有過失。
⑷綜上，本件原告主觀上係依型錄內容而以連接器申報，而連接器又非管制貨物，故原告以連接器報關之行為，即非逃避管制，自不符合海關緝私條例第37條「涉嫌逃避管制」之要件，原告既欠缺構成要件行為，被告以原告逃避管制，而科予行政罰，即有未洽，應予撤銷。
⒉退萬步言，本件原告縱有被告所認定之報運貨物進口而虛報貨名之情事，惟業經被告先依法科處所漏進口稅額2倍之罰鍰，並追繳所漏進口稅額在案，嗣於原告不服
提起行政救濟之程序中，事後被告縱認系爭來貨核屬不准輸入之大陸管制物品，亦無將被告認定事實疏漏之責任轉令原告負擔之理，本件應有不利益變更禁止原則之適用：
⑴按訴願法第81條第1項但書規定：「…但於訴願人表
示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」參該條項之立法理由略謂：「…受理訴願機關逕為變更之決定或原行政處分機關重為處分時，均不得於訴願人表示不服之範圍內，為更不利益之變更或處分。」；復按，行政訴訟法第195條第2項規定：「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」參該條項之立法理由略謂：「…三、撤銷訴訟，係原告認為行政處分或決定對其不利，而向行政法院表示不服，請求救濟之制度。如行政法院認為原告之起訴無理由，故應駁回其訴。惟如認為原告之起訴有理由而其判決之結果，係變更原處分或決定，若反較原處分或決定不利於原告之判決，殊有違撤銷訴訟制度設立之旨，爰設禁止規定，以明其旨。」。末按行政法院35年判字第26號判例要旨謂：「訴願係人民因行政官署之違法或不當處分，致損害其權利或利益時，請求救濟之方法。受理訴願官署，如認訴願為無理由，祇應駁回訴願，自不得於其所請求範圍之外，與以不利益之變更，致失行政救濟之本旨。」，而行政法院31年判字第12號判例亦同前旨；另按最高行政法院79年判字第876號判決
意旨：「私運進口之貨價，於原告提訴願後經海關總稅務司署驗估中心重新核估，較原估價值為高，依不利益變更禁止之法則，應仍依原估價值裁處罰鍰。」職故，觀諸前揭法文及諸判例、判決所揭意旨，此即行政救濟上之不利益變更禁止原則，其旨在充分發揮行政救濟制度之功能，一方面禁止在原告之訴求有理由而變更或撤銷原處分時，其結果竟反較原處分或決定為更不利之裁判；另一方面則在避免因允許不利益變更所可能對人民行使訴訟權及提起救濟之心理上抑制。
⑵本件被告第一次原係處原告逃漏進口稅款2倍之罰鍰
，嗣經原告申請復查後，被告第二次卻改處原告貨價2倍之更不利罰鍰，然原告申報進口系爭貨物乙節，
無論於被告第一次或第二次為處分時，均屬同一且單一之事實，故被告先後具以處分原告之基礎事實既為同一，則被告所為第二次處分顯有違反「不利益變更禁止原則」：
查本件原告於93年3月2日至同年4月7日期間，委託華陽航空貨運承攬有限公司向被告申報進口品名為
"HIROSE"CONNECTOR之貨物四批，縱如被告查驗或事
後稽核結果，認實到貨物品名應係COAXIAL CABLE
WITH CONNECTOR，乃以原告報運貨物進口而有虛報所運進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，被告業均依海關緝私條例第37條第1項及同法第44條規定，第一
次處原告所漏稅額2倍之罰鍰，並追繳所漏進口稅款
在案（即93年第00000000號、094年第00000000號、
第00000000號、第00000000號處分書）。原告不服上開處分向被告申請復查，案經被告復查結果，分別於94年9月5日以北普法字第0941019586號、第
0000000000號、第000000 0000號及同年9月2日北普
法字第0941003450號復查決定書，通知原告改依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項之規定，處原告貨價2倍之罰鍰，追徵所漏稅款部分則予以
維持，此再經原告提起訴願，訴願決定撤銷原處分及復查決定並發回被告重為處分，被告嗣後遂再第二次以95年6月19日以93年第00000000號更1、95年7月3日094年第00000000號更1、95年6月30日第00000000號
更1及同年月第00000000號更1處分書，改處原告貨價2倍之罰鍰。查被告前述第二次改處原告貨價2倍之罰鍰，自屬對於原告更不利益之處分，本件原告申報進口品名為"HIROSE"CONNECTOR之貨物四批乙節，無論
係在被告第一次處原告逃漏進口稅款2倍之罰鍰時，
抑或在被告第二次改處原告貨價2倍之罰鍰時，原告
所申報進口系爭貨物四批乙節，均係同一且單一之行為與事實，原告縱有被告所認定之前揭違規事實，其違規事實於被告先後二次處分原告時亦始終未曾變更，本件對被告而言實無任何基礎事實不同一之情事可言，對原告而言亦無任何事實認定錯誤之情事可言，則被告先後二次據以處分原告之基礎事實既為同一，揆諸前揭法文及諸判例、判決所揭意旨，被告對原告所為之第二次處貨價2倍罰鍰之處分，自當受不利益
變更禁止原則之拘束，亦即被告對原告所為之第二次處分內容，不應較第一次處原告逃漏進口稅款2倍罰
鍰更重之處罰，否則將無益使人民畏於行使合法行政救濟制度之權利，進而扭曲行政救濟制度之良善美意，原處分、復查決定及訴願決定對此均未詳查，顯有違背前揭「不利益變更禁止原則」之行政救濟原則，洵堪認定。
⑶本件被告於第一次處原告逃漏進口稅款2倍罰鍰時，
關於原告進口系爭貨物有無違法之情事，業經其詳細查驗在案，縱然被告事後發現因其疏失致認定事實有誤，然因本件基礎事實均係同一，被告斷無將此應歸責於己之事實認定錯誤之責轉嫁原告負擔之理：
按行政程序法第36條規定，關於行政處分之作成，其相關事實及證據，行政機關本有依職權調查之義務，其應如何能正確認定事實及適用法令，本即處分機關之職權與義務，要屬無疑。本件被告第二次處原告貨價2倍罰鍰之更不利益處分，核其理由無非係援引國
貿局94年5月18日貿服字第00000000000號函復略謂：仍應依「大陸物品有條件准許輸入項目、輸入管理法規彙總表」注意事項第四項之（一）規定辦理。準此，遂認本件原告既未依上開規定申報為XX之零附件（配件、組件、元件），且虛報貨名，系爭貨品核屬不准輸入之大陸管制物品，原處分即有「因事實認定錯誤，致適用法令錯誤者」之情形云云；然查，被告於第一次處原告逃漏進口稅款2倍之罰鍰時，即業經被
告詳細查驗原告系爭進口貨物在案，此參被告第一次對原告所為之四份處分書「本案事實」欄位末均載明「經查核結果發覺虛報貨物名稱…」等情即明，由此益徵被告業已詳細查驗原告進口系爭貨物有無違法之情事，當可正確認定事實並適用法令，怎料被告於原告提出復查後，始再援引前揭國貿局94年5月18日之
函復意見而認原告未依該函示申報為XX之零附件，且虛報貨名，系爭貨品核屬不准輸入之大陸管制物品，而主張事實認定錯誤云云，然如前所述，本件被告先後據以處分之基礎事實均係同一，自有行政救濟上不利益變更禁止原則之適用，更何況被告分別於93年10月11日、94年1月17日及94年1月19日針對系爭四批貨物作出第一次處原告逃漏進口稅款2倍罰鍰時，既已
認定原告進口系爭貨物品名應為「同軸電纜」，則自可依經濟部國貿局93年7月29日貿服字第
0930101677-0號函所示「同軸電纜非屬公告准許輸入之大陸物品項目」之內容，認定系爭貨物非屬公告准許輸入之大陸物品項目，直接處原告貨價2倍之罰鍰
，至於國貿局94年5月18日之函釋內容，亦僅係重申
該局93年7月29日之函釋意旨，兩者並無任何歧異之
處，是故，本件被告本可依國貿局93年7月29日之函
釋正確認定事實並適用法律，但卻未為如此之認定，則此種事實認定錯誤之責自應歸咎於被告，斷無將被告認定事實錯誤之責任轉令原告負擔之理，至為灼然。
⑷「關稅海關緝私法令彙編」所載「因事實認定錯誤致適用法律錯誤者，海關得依職權變更原處分」等語，業因相關行政法院判例暨財政部函釋均已不再援用而失所附麗，益徵本件被告不應以「事實認定錯誤致適用法律錯誤」云云，更為不利原告之處分：
按「關稅海關緝私法令彙編」固載有依行政法院45年判字第26號判例、行政法院44年判字第40號判例、及財政部73年7月17日台財關第19924號函所示，因事實認定錯誤致適用法律錯誤者，海關得依職權變更原處分之旨，然前揭行政法院二判例均業經最高行政法院91年10、11、12月份庭長法官聯席會議決議不再援用，且前揭財政部73年7月17日函亦業經財政部95年11
月15日台財關字第09505036340號函令不再援用，故
所謂「因事實認定錯誤致適用法律錯誤者，海關得依職權變更原處分」云云，自失所附麗，由此益徵行政機關不可將應歸責於己之事實認定錯誤責任，轉嫁由人民負擔，亦即只要基礎事實始終均屬同一，縱然行政機關因故未能正確認定事實致認定有誤，亦仍有「不利益變更禁止原則」之適用。再者，本件被告第一次對原告為行政處分時，本可正確認定事實並適用法律，已如前述，卻因被告疏未注意致認定事實有誤，惟本件基礎事實始終均屬同一，自不可將此應歸責於被告之認定事實錯誤事由轉嫁由原告負擔，故被告對原告為第二次行政處分時應受「不利益變更禁止原則」之拘束，不應科處較原告第一次逃漏進口稅款2倍
罰鍰更不利之處罰，甚明。
⑸參照與本件事實相雷同之另案最高行政法院96年判字第1236號判決可知，本件被告第二次處原告貨價2倍
罰鍰之處分實已違反行政救濟制度中不利益變更禁止原則之規定，縱然被告主張第一次處分有適用法律不當而撤銷之者云云，亦不得類推適用刑事訴訟法第
370條但書之規定而排除不利益變更禁止原則之適用
：
①參照與本件事實相雷同之另案最高行政法院96年判字第1236號判決可知，該另案之上訴人即陸軍軍官學校第一次以92年4月16日（92）新服字第2071號
令核定被上訴人退學處分，嗣經被上訴人提起申訴，上訴人受理申訴之單位以該第一次退學處分具有程序瑕疵而撤銷原處分，上訴人遂第二次再以92年5月29日（92）新服字第3197號令核定上訴人開除
學籍之更不利處分，故被上訴人不服遂逐級向上提起申訴、訴願及行政訴訟，案經最高行政法院判決駁回上訴人之上訴而告確定，參該案最高行政法院之理由無非係以訴願法第81條及行政訴訟法第195
條關於行政救濟不利益變更禁止原則之規定，於解釋論上，不僅適用於自為變更之決定，發回重為處分亦受其拘束，而學校申訴制度亦屬行政救濟之一環，雖然學則中關於申訴制度並未明文規定不利益變更禁止條款，然因我國在行政救濟制度立法上既採用禁止不利益變更之原則，故於解釋論上，為確保學生行使申訴制度之權利，亦應類推適用訴願法第81條及行政訴訟法第195條關於不利益變更禁止
原則之規定，遂認定上訴人第二次對被上訴人所為之開除學籍處分業違反不利益變更禁止原則，上訴人雖主張應類推適用刑事訴訟法第370條但書規定
：「…但因原審判決適用法條不當而撤銷之者，不在此限。」，而不受不利益變更禁止原則之拘束，然最高行政法院認為訴願法第81條及行政訴訟法第195條之規定，均無類似刑事訴訟法第370條但書關於「適用法條不當而撤銷者，無適用不利益變更禁止原則」之規定，故無法類推適用之，換言之，縱然原行政處分係因適用法規不當而予以撤銷變更時，亦不得排除適用不利益變更禁止原則之規定，因而認定上訴人第二次對被上訴人所為之開除學籍處分仍違反不利益變更禁止原則。
②本件同樣係被告第一次處原告逃漏進口稅款2倍之
罰鍰，嗣經原告向被告提出復查後，被告第二次遂改處原告貨價2倍罰鍰之更不利處分，參前揭最高
行政法院96年判字第1236號判決意旨可知，復查程序既然係賦予人民之行政救濟制度之一環，則同樣應有行政救濟制度中不利益變更禁止原則之適用，因此本件被告無論係自為變更之決定或發回重為處分，均不得處較原告第一次逃漏稅款2倍罰鍰之更
不利益處分，否則即有違不利益變更禁止原則之規定，更甚者，即使本件被告主張第一次處分係因適用法律不當而撤銷之者，不受不利益變更禁止原則之拘束云云，然前揭最高行政法院判決意旨業指明因訴願法第81條及行政訴訟法第195條之規定，均
無類似刑事訴訟法第370條但書關於不利益變更禁
止原則之例外規定，故不得類推適用之，職故，本件縱果如被告所言第一次處分因適用法律不當而撤銷之者云云，其對原告所為之第二次處分同樣亦受有不利益變更禁止原則之拘束，因此本件被告第二次處原告貨價2倍罰鍰之處分實已違反行政救濟制
度中不利益變更禁止原則之規定。
⑹縱認適用法律錯誤者係不利益變更禁止原則之例外情形，然本件被告係適用行政機關函釋錯誤，而非適用法律錯誤，故本件被告仍不符合不利益變更禁止原則之例外情形：
退步言之，縱按最高行政法院62年判字第298號判例
意旨謂：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」，然依該最高行政法院判例之意旨，除原處分「適用法律錯誤」外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定，是以行政救濟上不利益變更禁止原則，僅在於適用法律有錯誤時始得為其例外，復依明示其一排除其餘之法理，在適用行政命令、行政機關函示若有錯誤之情形時，均不屬於不利益變更禁止原則之例外。從而，本件縱依被告所援引國貿局94年5月18日函復意見，認系爭貨品核屬不准輸
入之大陸管制物品，充其量亦僅係被告漏未適用行政機關函示之錯誤而已，究非屬適用法律錯誤之例外情形，本件仍應有行政救濟上不利益變更禁止原則之適用。
⑺末查，訴願決定略謂因本件被告所為第一次處原告逃漏進口稅款2倍罰鍰之處分業遭撤銷，故被告所為第
二次處原告貨價2倍罰鍰之處分並無違背不利益變更
禁止原則云云，然此訴願決定之理由顯將架空行政救濟制度中不利益變更禁止原則之規定，徒使不利益變更禁止原則之規定形同具文，實不足採：
訴願決定中另認為本件被告已於95年4月6日以北普棧字第0951007653號重核復查決定書，將原處分（93年第00000 000號、094年第00000000號、第00000000號、第00000000號處分書）撤銷，另為適當之處分。嗣於95年6月19日以93年第00000000號更1、95年7月3日094年第00000000號更1、95年6月30日第00000000號
更1及同年月第00000000號更1處分書，各改依海關緝私條例第37條第3項轉據第36條第1項、第44條及營業稅法第51條第7 款之規定，處以貨價2 倍之罰鍰，並追徵所漏進口稅款，足見本件被告之原處分皆已遭撤銷，而係另行繕發處分書之情形，亦無違反不利益變更禁止原則云云。故上開訴願決定理由似乎採取原處分如遭撤銷後，因無原處分存在，即無違反不利益變更禁止原則之見解，果依訴願決定此見解，則前揭最高行政法院判例所揭示行政救濟上之不利益變更禁止原則將形同俱文，蓋在原告行政救濟之訴求有理由而變更或撤銷原處分時，因原處分已不復存在，其結果原告竟反遭較原處分或決定為更不利之裁判，如此見解實悖離行政救濟上之不利益變更禁止原則之意旨甚明，故本件訴願決定上開見解，誠屬謬誤，無足為採云云。
⒊提出廣瀨電子（HIROSE）公司於2004年1月發行型錄第
49頁、立法院公報第87卷第31期院會紀錄、立法院公報第87卷第36期院會紀錄、國貿局93年7月29日貿服字第
0930101677-0號函、財政部73年7月17日台財關第19924號函等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈按進口非屬「臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法」第7
條規定公告准許輸入之大陸地區物品者，即構成進口禁止輸入之物品涉及逃避管制之違法行為。本件原告違法情節屬實，被告依海關緝私條例第37條第1項、第3項、第36條第1項、第3項、第44條前段及營業稅法第41條及51條第7款規定論處，於法並無不合。
⒉本件實到貨物為Coaxial cable with Connector（同軸電纜附連接器），應歸列稅則號別為第8544.20.10號，與原申報貨名Connectors （連接器）所應歸列之稅則
號別第8536.69.10號，顯然有別。又原告所檢附型錄所載貨名為Connectors、FPC/FFC Connectors、Board toWire Connectors及Optical Connectors等，均屬各型
式、種類之連接器；惟查「廣瀨電子（HIROSE）」網站，系案貨物所屬型號之產品名稱應為Cable Assembly（Coaxial Cable With Connector），並非Connectors。且依被告查驗關員當初查驗報單第CH/93/375/01207號
取樣結果（取樣號碼0000000）來貨確為Coaxial CableWith Connector（卷2附件1：進口報單正本），依行為時國際商品統一分類制度(HS)註解中文版第1241頁第17行對稅則第8536節之詮釋：「本組器具（按即插頭、插座及其他接觸器）包括下列各項：…配有一段電線之插頭及插座等除外（應歸第8544節）。」及第1253頁第15行對稅則第8544節之詮釋：「電線、電纜等如已截成一定長度或在一端或兩端裝有插接器者（例如插頭、插座、突端、插口、套筒或端子）仍歸屬本節。」被告將系案來貨歸列稅則號別為第8544.20.10號，並無不當。按海關進口稅則解釋準則一規定：「類、章及分章之標題，僅為便於考查而設，其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」系爭貨物依實到貨物按國際商品統一分類制度(HS)註解中文版第1253頁第15行對稅則第8544節之詮釋歸列稅則號別為第8544.20.10號，自無原告上開海關進口稅則解釋準則三之適用。另按國貿局93年7月29日貿服字第0930101677-0號書函說明二略以，「同軸電纜附連接器」核歸
CCC8544.20.10.00-1「同軸電纜」項下，非屬本部公告准許輸入之大陸物品項目等語，準此，被告將系爭貨物改列稅則號別為第8544.20.10號，並據以處分，洵屬適法妥當。
⒊原告既為電子專業公司，對系案貨物之屬性理應知之甚詳，卻不依來貨商業上通用之具體貨名誠實申報，虛報貨名於前；復以另一未列入管制且商業上係為另一物之「Connector」申報矇混，以逃避海關對管制物品之查
核，其未善盡誠實申報之責，應不受不利益變更禁止原則之保護。復因系爭貨物4批均已放行提領，爰改依海
關緝私條例第37條第3項轉據第36條第1項規定，分別處原告貨價2倍之罰鍰，共計722萬0,058元，洵無違誤。
⒋按行政程序法第116條第1項及訴願法第81條第1項但書
規定所揭示之「不利益變更禁止」，係指行政處分事件經行政機關或訴願審議機關審理後，發現原處分違法或不當，然如依法為適當之處分者，當事人將受到較原處分更不利之處分，則行政機關或訴願審議機關雖可確認原處分違法，然卻不得依職權於當事人主張之範圍外，為較原處分更不利於當事人之決定。惟查本件被告94年9月2日北普法字第0941003450號、94年9月5日第
0000000000號、第0000000000號、第0000000000號等復查決定書所作之復查決定，業經財政部於94年12月28
日以台財訴字第0940583300號訴願決定書撤銷，被告並於95年4月6日以北普棧字第0951007653號重審復查決定書，將93年第00000000號、94年第00000000號、
00000000號、00000000號處分書之原處分撤銷，至此，本件之處分皆已全部撤銷。再者，被告係於海關緝私條例第44條規定之5年追罰期間內，經事後稽核查得本件
貨物實為同軸電纜，屬不得進口之大陸物品，乃據此查得之新事實，基於依法行政原則，於95年6月19日、30
日、7月3日另繕發93年第00000000號更1、94年第
00000000號更1、第00000000號更1、第00000000號更1
等處分書，依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第
36條第1項等相關規定論處，本件處分係於追罰期間內
對事後查得之新事實所為之處分，並非行政程序法第
116條所稱之「轉換」，與不利益變更禁止原則無涉等
語。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為許盧節英，嗣變更為李茂，復變更為饒平，並依序由李茂、饒平聲明承受訴訟，有渠等提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」；「有前2 項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1 項及第3 項之規定論處。」；「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1 倍至3 倍之罰鍰。」；「前2 項私運貨物沒入之。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。…」，海關緝私條例第37條第1 項、第3 項、第36 條 第1 項、第3 項及第44條前段各定有明文。次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」；「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、…七、其他有漏稅事實者。」，營業稅法第41條及第51條第7 款亦各定有明文。又進口非屬「臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法」第7
條規定准許輸入之大陸地區物品者，即構成進口禁止輸入之物品而涉及逃避管制之違法行為。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。
四、原告確有虛報系爭進口貨物逃避管制之情事：
㈠經查，本件原告於93年3 月2 日至同年4 月7 日間委由華陽航空貨運承攬有限公司向被告報運進口中國大陸產製
CONNECTOR 貨物計4 批，原申報稅則號別為第
8536.69.10.00-3 號，稅率為Free，完稅價格分別為
688,204 元、477,163 元、1,121,231 元、1,323,431 元。惟查，實到貨物名稱為COAXIAL CABLE WITH CONNECTOR（原處分卷2 附件1 之進口報單正本可憑），應歸列稅則號別第8544.20.10.00-1 號，稅率為6.2 ％。嗣經被告重行審查結果，以參據國貿局94年5 月18日貿服字第
00000000000 號函復意旨，認原告未依「大陸物品有條件准許輸入項目、輸入管理法規彙總表」注意事項第4 項之（一）規定申報為xx之零附件（配件、組件、元件），且虛報貨名，系爭進口貨物核屬不准輸入之大陸管制物品，故原告涉有虛報系爭進口貨物逃避管制之情事。
㈡原告雖主張系爭貨物申報之貨名CONNECTOR 確與型錄所列載之貨品CONNECTOR 相同，並無虛報系爭進口貨物逃避管制之情事云云。惟按海關進口稅則之稅則分類，係依進口貨物進口當時之態樣，依照海關進口稅則及其解釋準則、各分類章節之類註、章註、目註等註釋及HS註解等規定而為認定。經查，本件系爭進口貨物，據被告查驗及查核結果，其材質結構與商業上之名稱均為COAXIAL CABLE WITHCONNECTOR ，符合海關進口稅則第8544章節貨名：「……電線、電纜（包括同軸電纜）……」項目；復根據HS註解對第8544節「電線、電纜等如已截成一定長度或在一端或兩端裝有插接器者（例如插頭、插座……）仍歸屬本節」之註釋，被告將系爭進口貨物歸列專屬稅則第
8544.20.10.00-1 號，並無不合。且按系爭貨物係由一定長度之同軸電線，一端裝有插接器，為COAXIAL CABLE
WITH CONNECTOR，其主要特徵材料為COAXIAL CABLE ，參據海關進口稅則解釋準則一規定：「類、章及分章之標題，僅為便於考查而設，其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」；而系爭貨物依實到貨物按國際商品統一分類制度(HS)註解中文版第1253頁第15行對稅則第8544節之詮釋歸列稅則號別為第
8544.20.10號，已臻明確，並無原告主張之海關進口稅則解釋準則三之適用。且縱依海關進口稅則解釋準則三( 乙) ：「混合物、由不同材料或組件組成之組合物或零售之成套貨物，其不能依準則三( 甲) 歸類者，在本準則可適用之範圍內，應按照實質上構成該項貨品主要特徵所用之材料或組件分類。」之規定，被告將系爭貨物按主要特徵材料COAXIAL CABLE 所應歸屬之稅則，歸列第8544節項下，亦無不合。是以原告主張系爭貨物之主要特徵所用之材料或組件為CONNECTOR ，並應歸列8536節項下云云，核不足採。
㈢又按國貿局分別於93年7 月29日及94 年5月18日以貿服字第0930101677-0號書函及第00000000000 號函釋略以：「同軸電纜附連接器核歸CCC8544.20.10.00-1『同軸電纜』項下，非屬本部公告准許輸入之大陸物品項目……。」及「大陸物品有條件准許輸入項目、輸入管理法規彙總表」注意事項第四項之（一）規定：准許輸入之大陸物品，其貨品號列貨名如為『XX 之 零附件（配件、組件、元件）』，進口人申請簽證或報運進口時，應據實列明該等零附件、配件、組件、元件之細目名稱，實際到貨與申報貨品名稱及其細目名稱相符者，即准進口，由海關逕予放行（即申請簽證或報運進口時，除依公告貨名載明『XX貨品之零附件（配件、組件、元件）』外，其所列之細目名稱經審核確屬該公告之貨品之零附件、配件、組件或元件者，則不論該等細目貨名歸屬CCC 何號列，皆准予簽證或報運進口）；其稅則號別有疑義者，則以海關認定為準。」等語。經查，系爭貨物原申報貨名為CONNECTORS，依被告查驗或事後稽核結果，實為COAXIAL CABLE WITH CONNECTOR〔原告所檢附型錄所載貨名為Connectors 、FPC/FFC
Connectors、Board toWire Connectors 及Optical
Connectors等，均屬各型式、種類之連接器；惟查，「廣瀨電子（HIROSE）」網站，系案貨物所屬型號之產品名稱應為Cable Assembly（Coaxial Cable With Connector），並非Connectors。〕，且原告並未申報「XX之零附件（配件、組件、元件）」，參據上開國貿局之函釋，系爭貨物於進口時並非屬於公告准許輸入之大陸物品項目，原告所為即涉有虛報進口貨物名稱逃避管制之情事。是以原告主張系爭貨物申報之貨名CONNECTOR 確與型錄所列載之貨品CONNECTOR 相同，並無虛報系爭進口貨物逃避管制之情事云云，不足為採。
五、被告重核復查決定，將原處分撤銷，另就原告虛報系爭進口貨物逃避管制之違章行為，處以貨價2 倍之罰鍰，並追徵所漏進口稅款，並無違誤：
㈠本件被告原處分認原告涉嫌虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款，依海關緝私條例第37條第1 項及第44條規定，分別以93年第00000000號、94年第00000000號、第00000000號、第00000000號處分書，處所漏進口稅額2 倍之罰鍰，並追繳所漏進口稅款，原告不服，提起行政救濟。嗣被告依據查驗及稽核結果，以原告虛報進口貨物名稱，逃避管制違章成立，審酌貨物已放行提領等情，並依財政部訴願決定意旨重核結果，於95年4 月6 日以北普棧字第
0951007653號重核復查決定書將原處分撤銷，另以95年6
月19日93年第00000000號更1 、95年7 月3 日094 年第
00000000號更1 、95年6 月30日00000000號更1 、95年6
月30日00000000號更1 處分書，各改依海關緝私條例第37條第3 項轉據第36條第1 項、第44條及營業稅法第51條第7 款之規定，處原告貨價2 倍之罰鍰計7,220,058 元，並追徵所漏進口稅款計235,011 元，並無違誤。
㈡原告主張被告原處分認原告涉嫌虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款，作成處所漏進口稅額2 倍罰鍰，並追繳所漏進口稅款之處分，原告提起行政救濟後，被告再以原告虛報進口貨物名稱，逃避管制違章成立，而將原處分撤銷，另作成更不利之處貨價2 倍罰鍰，並追徵所漏進口稅款之處分，有違不利益變更禁止之原則云云。按「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」，訴願法第81條第1 項定有明文。又「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」，改制前行政法院62年判字第298 號著有判例。是以所謂不利益變更禁止原則，依前揭規定及判旨所示，應在當事人「表示不服之範圍內」始有適用；且於原處分「適用法律錯誤」之情形，其更正之處分，為基於不同法律關係所為之處分，與原處分事件非屬同一事件，縱使更正處分為更不利之決定，應無不利益變更禁止原則之適用。經查，本件被告原處分認原告涉嫌虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款，作成處所漏進口稅額2 倍罰鍰，並追繳所漏進口稅款之處分，原告提起行政救濟後，被告重行查驗及稽核結果，另以原告虛報進口貨物名稱，逃避管制違章成立，而將原處分撤銷，另作成處貨價2 倍罰鍰，並追徵所漏進口稅款之處分，則被告重為查驗及稽核之後，將原處分撤銷，另行作成之處分，已不在原告之前行政救濟「表示不服之範圍內」，即使另作成之處分較原處分為不利，並無違反不利益變更禁止之原則（按行政機關另為處分，並不得任意為之，以稅捐事件為例，原處分雖經撤銷，但因時間之經過，已逾越核課期間，稅捐機關仍不得另為核課處分。）。況且，被告原係認原告涉嫌虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款，依海關緝私條例第37條第1 項及第44條規定作成原處分；於撤銷原處分之後，則以重行查驗及稽核結果，認原告虛報進口貨物名稱，逃避管制違章成立，改依海關緝私條例第37條第3 項轉據第36條第1 項、第44條及營業稅法第51條第7 款等規定處分，即有原處分適用法律錯誤而另為處分之情事，亦無違反不利益變更禁止之原則。綜上以觀，原告主張本件被告將原處分撤銷，另作成更不利之處分，有違不利益變更禁止之原則云云，並非可採。至於原告主張本件適用不利益變更禁止原則，復援引最高行政法院96年判字第1236號判決有關「原行政處分係因適用法規不當而予以撤銷變更時，亦不得排除適用不利益變更禁止原則之規定」之見解云云；經查，該判決屬個案判決，並非判例，且與前揭規定及判旨所示之不利益變更禁止原則之意旨，並未相符。原告此部分主張，亦非可採，附此敘明。
六、從而，本件被告依重行查驗及稽核結果，以原告虛報進口貨物名稱，逃避管制違章成立，改依海關緝私條例第37條第3
項轉據第36條第1 項、第44條及營業稅法第51條第7 款之規定，處以貨價2 倍之罰鍰計7,220,058 元，並追徵所漏進口稅款計235,011 元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國 　　97 　年　　4 　　月　 3 日台北高等行政法院第五庭
審 判 長法 官 張瓊文
法 官　 胡方新
法 官　 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國 　　97 　年　　4 　　月　 3 日書記官 蕭純純