臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第02449號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 02 月 21 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02449號
原　　　告　永晴家電企業有限公司
代　表　人　甲○○（董事）
訴訟代理人　王仲鳴（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年5 月21日台財訴字第09600133950 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）94年11月至94年12月銷售額合計新臺幣（下同）18,233,623元，營業稅額911,711 元，逾規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，經被告所屬新莊稽徵所查獲，核定補徵營業稅額911,711 元，並依加值型及非加值型營業稅法第51條第2 款規定，按所漏稅額處1 倍罰鍰911,700 元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰部分申請復查，經被告以96年1 月23日北區國稅法一字第0960005482號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張：
⒈依行政罰法第7 條第1 項規定及司法院釋字第275 號解釋，違反行政法上之義務，以行為人具有違法之故意或過失為責任條件。又最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）75年度判字第309 號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足玆認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」
⒉原告委託昇樺工商會計事務所之人員（即張蕙鈞）處理公司會計事項已行之有年，昇樺工商會計事務所之人員（即張蕙鈞）為財政部登記在案之合法代客記帳業者，而記帳業者因客戶眾多且營業稅申報期間短暫（作業時間通常為申報日前3 至5 天），皆要求客戶先匯款或開票給代理記帳業者，再由記帳業者統一繳款並處理營業稅申報事宜，此為常態之事實，自無法期待原告能預見記帳業者侵占稅款之可能，且記帳業者素質低落，是行業管理的問題，政府應負最大的責任。原告94年11 月 至94年12月期營業稅開立華南銀行五股分行支票95年1 月16日到期之支票226,996 元辦理營業稅納繳事宜, 已要求昇樺工商會計事務所之人員（即張蕙鈞）回傳申報書及完稅後之繳款書查證，怎料其竟偽造繳款書及申報書惡意侵占稅款。原告委任經政府合法登記之記帳業者，且每期皆相當注意查證其代理申報及納稅情形，實無可歸責之過失，並非如被告所稱未查證繳款事宜，被告之處罰顯然違反行政罰法第7 條第1
項立法意旨、司法院釋字第275 號解釋，以及最高行政法院75年度判字第309 號判例意旨。
⒊參照鈞院95年度簡字第656 號判決理由及民法第528 條、第532 條前段、第540 條規定，委任關係本係基於信賴之基礎，民法僅規定受任人應向委任人報告事務進行狀況之義務，並未課委任人予監督之義務（民法第188 條「僱用關係」有選任監督之責）。況本件違章行為全係昇樺工商會計事務所之人員（即張蕙鈞）為圖自己利益，侵占原告營業稅款，並非為原告利益，逃漏稅捐，且非在原告委任昇樺工商會計事務所之人員（即張蕙鈞）處理事務之範圍，原告屬受害人，且記帳業者處理此方面之委任事務乃有相當之專業、自主性，該違章行為實超乎原告預期，不應要求原告負起不可能作到的責任。
⒋加值型及非加值型營業稅法第43條第1 項第1 款所謂「主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其應納稅額」，查獲「於規定申報期限30日，尚未申報銷售額者」，應以依查得之銷售額計算之銷項稅額，扣減依查得之進貨額計算之進項稅額後之餘額，為其應納營業稅額，方符加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨。89年6 月7 日修正前之加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第2 項規定：「本法第51條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1 款至第4 款，以核定之銷售額，第6 款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」因顯與母法規定意旨不符，於89年6 月7 日以後修正為：「本法第51條第1 款至第6 款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」故稽徵機關不能再僅以查得之銷售額依規定稅率計算之稅額為漏稅額，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。被告以查獲之銷售額18,233,623元依規定稅率計算之稅額為漏稅額從而核處1 倍罰緩911,700 元，完全不查減有建檔可得知之進項稅額，即有違司法院釋字第420 號、第438 、385 號解釋意旨及違反行政程序法第36條規定。⒌被告依財政部89年10月19日台財稅第890457254 號函釋堅持以查獲之銷售額依規定稅率計算之稅額為處罰依據，與修正前加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款規定有何差異？豈非倒退回原顯與母法加值型營業稅租稅理論不合之規定。況上開函釋所載：「…稽徵機關於計算漏稅額時尚『不宜』准其扣抵銷項稅額。」並非「不應」、「不可」或「不能」，足見上開函釋對於營業人違反加值型及非加值型營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，並未禁止稽徵機關於計算其漏稅額時，准其以之扣抵銷項稅額。原告因代理記帳業者偽造文書侵占稅款行為而未申報營業稅，因發票制度可相互勾稽致主管稽徵機關立即查知原告未申報，所有銷項、進項發票金額主管機關皆瞭若指掌，不應故意只按銷項稅額而不減除已知之進項稅額來處罰原告，明顯與現行加值型及非加值型營業稅法第51條規定：「…按『所漏稅額』處1 至10倍罰鍰…」（原告95年3 月20日補報補繳94年11月至94年12月期之營業稅額為227,036 元，並非911,700 元）及加值型及非加值型營業稅法施行細則52條第2 項第1 款規定：「依『查得之資料』，核定應補徵之『應納稅額』為漏稅額。」之規定及立法意旨不合，同時違反行政程序職權調查主義及實質課稅原則。
㈡被告主張：
⒈按加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1
期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」次按加值型及非加值型營業稅法第51條第2 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…二、逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」再按民法第103 條第1 項規定：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」民法第224 條前段規定：「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任。」又財政部89年10月19日台財稅第890457254 號函釋規定：「依營業稅法第35條第1 項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」
⒉原告94年11月至94年12月銷售額合計18,233,623元，營業稅額911,711 元，逾規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，有營業人進銷項憑證交查異常查核清單及相關資料影本可稽，違反加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項規定。原告主張代理記帳業者利用職務機會，侵占並製造不實繳款書等情，依民法規定，原告應與代理其記帳會計人員之故意或過失負同一責任，且其於營業稅款交付後並未向事務所確認稅款是否如數繳納，難謂已善盡監督之責，原告主張核不足採，另依財政部89年10月19日台財稅第890457254 號函釋規定，營業人如於查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算漏稅額時不得扣抵銷項稅額，原處罰鍰911,700 元並無違誤。
⒊依原告95年3 月20日談話筆錄所稱「以往事務所並未給予相關資料，直至本期（94年11至94年12月）異常通知，才向其取得資料，並以傳真方式交付之。」，及原告95年4
月民事聲請強制執行狀所載，原告存放於該事務所之90年至95年12月之帳冊、統一發票購票證明及統一發票章、公司大小章及各期營業稅稅單、營業稅繳款書正本等，不得為一切處分之行為。足證原告相關帳證及申報資料均係置放於事務所，未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條規定自行保管，亦未向該事務所索取申報及繳款資料，確認其是否已就委託事項妥為處理；且原告上開行為均係被告所屬新莊稽徵所95年3 月10日北區國稅新莊三字第0953200029M 號函調查後所為，是原告於被告調查前就系爭申報資料並未善盡查證及監督之責，即有應注意並能注意，而不注意之過失情事；又加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第2 項規定：「加值型及非加值型營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款之漏稅額，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」係指上開漏稅額之計算，應扣減營業人得扣減之留抵稅額。原告94年11至94年12月營業稅並未申報，嗣於被告查獲後始於95年3 月20日補報，其補報之進項稅額尚非查獲前之累積留抵稅額，被告於計算漏稅額時未予減除，於法並無違誤。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按加值型及非加值型營業稅法第35條規定：「（第1 項）營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1
期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。…（第3 項）前2 項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」第42條第1 項規定：「依本法規定，由納稅義務人自行繳納之稅款，應由納稅義務人填具繳款書向公庫繳納之。」第51條第2 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…二、逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」
三、原告94年11月至94年12月銷售額合計18,233,623元，營業稅額911,711 元，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項規定，應於次期即95年15日前申報繳納營業稅，其逾規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，經被告所屬新莊稽徵所查獲後，始於95年3 月20日補申報及繳納等情，為兩造所不爭，並有營業人進銷項憑證交查異常查核清單（第42-44 頁）、統一發票明細表（第1-41頁）、95年3 月10 日北區國稅新莊三字第0953200029M號調查函（第88頁）、95年3 月20日營業人銷售額與稅額申報書（第96頁）、營業稅繳款書（訴願卷第64頁）附原處分卷足稽，足認原告94年11月至94年12月期之營業稅未按期限申報銷售額18,233,623元及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅911,711 元，違章事證明確。本件之爭執，厥在於原告未按期限申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，有無故意或過失，被告處以罰鍰是否合法？
四、原告雖主張：所委託代理記帳業者即昇樺工商會計事務所之人員張蕙鈞為財政部登記在案之合法代客記帳業者，原告94年11月至94年12月期營業稅開立華南銀行五股分行支票95年1 月16日到期之支票226,996 元辦理營業稅納繳事宜，已要求昇樺工商會計事務所之人員張蕙鈞回傳申報書及完稅後之繳款書查證，豈料其竟偽造繳款書、申報書及侵占稅款，原告已相當注意查證其代理申報及納稅情形，原告為受害者，實無可歸責之過失云云。惟查：
㈠按營業稅之課徵，原告係以納稅義務人之身分，與代表國家稅捐高權之稅捐稽徵機關，直接形成公法上權利義務關係。原告既選任稅務代理人代為辦理申報營業稅，其有能力控管，是稅務代理人以原告名義所為之各項稅法上作為，其利與不利均應由其承擔。蓋稅捐稽徵機關並未掌握納稅義務人之課稅資料，也不能為納稅義務人選任稅務代理人，其行政管制目標之達成，完全有賴於納稅義務人盡其公法上義務。若納稅義務人因此將責任推卸給稅務代理人，行政管制目標即無從達成。且原告對各項課稅要件事實，實際上有能力直接聯絡稅捐稽徵機關查證或核對，自不能諉以代理人之疏忽作為而卸責，不盡其與國家間之公法上權利義務關係。況原告委由稅務代理人以其名義代為辦理申報營業稅並代為繳納稅款，事後即應索取繳款書，並查對營業稅申報書填報狀況，監督並確認所申報及繳納稅款金額確為多少。
㈡查原告95年3 月20日於被告所屬新莊稽徵所談話筆錄陳稱：以往事務所並未給予相關資料，直至本期（94年11至94年12月）異常通知，才向其取得資料，並以傳真方式交付之等語（原處分卷第84頁），復參以原告95年4 月向臺灣板橋地方法院以「昇樺工商會計事務所即張蕙鈞」為相對人聲請假處分之執行，於民事聲請強制執行狀（原處分卷第98頁）理由記載略以：原告存放於該事務所之90年至95年12月之帳冊、統一發票購票證明及統一發票章、公司大小章及各期營業稅稅單、營業稅繳款書正本等，禁止為一切處分之行為，足證原告相關帳證及申報資料均係置放於稅務代理人即「昇樺工商會計事務所即張蕙鈞」處，未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條（該條規定：「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」）自行保管，亦未向該事務所索取申報及繳款資料以資確認稅務代理人是否已就委託事項妥為處理，抑且，亦可知原告上開聲請執行假處分及向「昇樺工商會計事務所即張蕙鈞」索回繳款書、申報書等資料均係被告所屬新莊稽徵所95年3 月10日北區國稅新莊三字第0953200029M 號調查函（原處分卷第88頁）查獲後所為，是堪認原告於被告調查前就系爭申報資料並未善盡查證及監督之責，難謂其無過失。故原告雖非故意逃漏營業稅款，仍應就其委託之稅務代理人以其名義所為逃漏營業稅款行為負責。原告主張其無可歸責及無故意過失云云，要非可採。
㈢又加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第2 項規定：「本法第51條第1 款至第6 款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。二、第5 款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」係指上開漏稅額之計算，應扣減營業人得扣減之留抵稅額。原告94年11月至94年12月營業稅並未申報，嗣於被告查獲後始於95年3 月20日補報，其補報之進項稅額尚非查獲前之累積留抵稅額，且原告95年3 月20日補報時累積留抵稅額為零（原處分卷第96頁第8 欄），被告於計算漏稅額時未予減除，於法並無不合。
㈣原告為納稅義務人，既有前開未按期限申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅之違章事實，被告依加值型及非加值型營業稅法第51條第2 款規定，其於95 年4月18日裁罰處分書（原處分卷第100 頁）核定前已於95 年4月4 日補繳稅款及以95年3 月20日書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰（原處分卷第89 頁），按所漏稅額911,711 元處1倍罰鍰911,700 元（計至百元止），其裁罰並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，洵屬合法。
五、綜上所述，原處分所為裁罰處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 2　　月　 21　 日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳
法 官 胡方新
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 2　　月　 21　 日書記官 黃玉鈴