臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第02470號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 04 月 29 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02470號
原　　　告　天然觀光開發股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　葉大殷律師
吳世宗律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年5 月11日台財訴字第09600177420 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告民國（下同）89年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額新臺幣（下同）-9,087,303元、彌補以往年度虧損0 元及未分配盈餘-9,087,303元，經被告以89年度結算申報會計師查核簽證依法調整後課稅所得額-61,803,536 元及前5 年核定虧損本年度扣除額82,992,219元，核定依所得稅法第39條規定扣除之虧損額82,992,219元及未分配盈餘21,188,683元，加徵10% 營利事業所得稅2,118,868 元。原告不服，申請復查，經被告以96年1 月15日財北國稅法字第0950255634號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部以逾提起訴願之法定不變期間決定不受理，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、程序部分：鄭民乃千翔保全股份有限公司聘雇，並派駐於環亞購物廣場之保全人員，與原告間並無任何法律關係，自非屬稅捐稽徵法第19條第1 項所稱之送達代收人。本件被告送達程序，亦與行政程序法第72條、第73條等規定有違：
１、按行政程序法第72條第1 項本文、第2 項本文規定，可知行政機關對於法人之送達，應向營業所為之；對於法人代表人之送達，亦應向營業所行之。次按行政程序法第73條第1 項關於補充送達之規定，行政機關無法踐行上開行政程序法第72條第1 項、第2 項送達程序時，始得依同法第73條第1 項之規定補充送達，否則即依法有違，亦對人民提起行政救濟之權利造成侵害。對此，學者楊淑卿亦表示「．．．郵政機關私自省略『本人送達』（即上開行政程序法第72條第1 項本文及第2 項本文等規定）之必要法定程序，直接以第2 順位『補充送達』方式向大廈管理員為送達，該送達方式，就『法定應踐行程序』未予遵守，顯屬違法。又行政程序法第116 條第2 項規定：『羈束處分，不得轉換為裁量處分。』則郵政機關將送達方式由『羈束處分』轉為『裁量處分』，已違反正當法律程序．．．」、「．．．由於應受送達人與稅捐稽徵機關對於『合法送達日』之認定不同，導致稅捐稽徵機關、財政部及行政法院逕以應受送達人『逾法定期限』申請復查、提起訴願及行政訴訟，而以『程序不合』為由，駁回應受送達人各階段行政救濟之冤抑情勢，進而對應受送達人請求『實質審理』之權利，造成無法彌補之實質影響。」即同此旨。
２、再按，依據憲法第19條之規定，繳納稅捐既係國民正當之義務，國家欲要求國民實現此一義務即必須植基於一「合法」、「無瑕疵」之正當送達程序，而所謂正當送達程序，絕非得由行政機關便宜行事暨片面認定，必須回歸上開法規範之文義及目的而為整體探求。法律既未允許稅捐稽徵文書得逕為「補充送達」，行政機關自不得主張文書已合法送達，否則即已違反人民合法收受文書之正當法律程序，並侵害人民依法提起行政救濟之權利。又陳集齡乃原告處理會計事項及收受稅務文件之人，此有原告95年度營利事業所得稅電子結算申報資料記載「會計記帳人：陳集齡」等文字可稽。原處分書於96年1 月24日送至鄭民處，經由鼎永強實業有限公司職員彭秀明轉收後，陳集齡始於96年1 月30日以原告受任人身分，收受原復查決定書。故本件訴願期間之起算，亦應以收受之翌日（即96年1 月31日）開始起算，並未逾越提起訴願之期限，甚為灼明。
㈡、實體部分：
１、有關89年度營利事業所得稅乙節，原告因逾2 年而未付之應付費用21,188,683元，經會計師查核簽證，依據營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第108 條之1 規定轉列其他收入。惟商業會計法並無任何「已逾2 年之應付費用應轉列其他收入」之相關規定，故原告僅能按查核準則規定於稅務申報時調整轉列其他收入，而不得於財務報表內調整入帳，故就原告89年度損益情形而言，仍虧損6,209,422.5 元，事實上並無任何盈餘可供分配。按所得稅法第66條之9 第2 項之立法理由可知，為求未分配盈餘更接近營利事業實際之保留盈餘，稅捐機關計算保留盈餘時，本即應以商業會計法規定為依據，甚為灼明。本件處分既作成於95年7 月間（其製表日期為95年7 月13日），而所得稅法第66條之9 第2
項早於95年6 月14日即已修正，被告作成原處分時，自應參酌新條文之修正立法意旨，以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，始為正確。詎被告對此竟未審酌，顯有違誤。
２、按最高行政法院94年度判字第521 號、94年度判字第254 號判決意旨，縱令原告89年度有盈餘（原告對此予以否認），依據公司法第232 條第1 項、第2 項之規定，原告亦須彌補虧損後始得分配。原告86年度以前累積虧損為151,317,666.27元，87、88年度虧損為42,354,982.5元，依據公司法第232 條第1 項、第2 項之規定，原告縱令將被告所認定之89年度盈餘21,188,683元彌補虧損後，仍屬虧損狀態，依法自無任何盈餘可供分派；該年度既無可分派之盈餘存在，被告竟仍認定原告89年度有「未分配盈餘」，其認事用法顯有違誤，依法應予撤銷。
二、被告主張之理由：
㈠、程序部分：本件復查決定書於96年1 月24日經原告所在地環亞購物廣場及接收郵件者「鄭民」蓋章收受，有復查決定通知書郵件收件回執可稽。又原告設址於臺北市，並無訴願法第16條第1 項規定扣除在途期間之適用，核計其提起訴願之30日不變期間，係自96年1 月25日起算，至96年2 月23（星期五）屆滿，因該日適逢過年調整之假日，依規定應以次星期一（即96年2 月26日）代之，而原告遲至96年3 月1 日始向被告提起訴願，有被告總收文日期章可按，依訴願法第14條第3 項規定，訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關實際收受訴願書之日期為準，則本件訴願之提起，已逾訴願法第14條規定之法定不變期間，程序不合，經訴願決定不受理，並無違誤。至原告訴稱不知「鄭民」為何人乙節，顯不可採。
㈡、實體部分：
１、依查核準則第108 條之1 規定應轉列其他收入之應付費用係逾2 年「尚未給付」者，故原告所稱「不能分配所得」27,387,246元，實是原告雖未實際給付，然依稅法規定可於營利事業所得稅結算申報先列報減除之應付費用，惟其逾2 年仍未實際給付始轉列其他收入。系爭應付費用原即未給付，何有「不能分配」之理，原告所訴核不足採，合先敘明。
２、按公司法第232 條規定所稱之「盈餘」，固係公司依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務可分配盈餘。惟因兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9 係採「年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，即應加徵10% 營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4 項爰規定得減除之虧損，必須源於「當年度之未分配盈餘」。是行為時公司法第232 條第1 項規定之「虧損」，應係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依行為時公司法第20條第1 項、第228 條第1 項第7 款及第230 條第1 項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又以商業會計處理準則第26條第2 項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，是得依所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損而言。所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定，核與所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制。
３、又公司之盈餘是否用以彌補虧損，依前揭行為時公司法規定，須遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息及紅利之分派，仍有所得稅法第66條之9 第1 項規定加徵10% 之營利事業所得稅之適用。本件原告89年度既屬虧損並無盈餘，無從依上開公司法之規定提出虧損撥補議案，自無所得稅法第66條之9 第2 項第2 款之適用，被告否准核認應無違誤，原處分應續予維持。相似案情有最高行政法院95年度判字第1681號及96年度判字184 號可資參照。至95年5 月30日修正公布之所得稅法第66條之9 規定，已言明自94年度起之案件始有適用，原告認本件應參酌修正意旨，依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為計算基礎始為正確，顯係誤解，併予陳明。理 由
甲、程序方面：
一、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年12月31日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「訴願之提起，應自行政處分到達或公告期滿之次日起三十日內為之。」訴願法第14條第1 項定有明文；又「對於機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。」、「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」行政程序法第72條第2 項、第73條第1 項著有規定。查被告就本案之復查決定書係寄送至原告營業所，而於96年1 月24日由承租環亞購物廣場大樓之寶圓實業股份有限公司，所委任之千翔保全股份有限公司人員鄭民代為收受，並交付與原告同屬環亞股份有限公司之鼎永強實業有限公司員工收受，又該保全公司並未負責該大樓之郵件收受工作等情，業有送達證書及寶圓實業股份有限公司函在卷可憑（見原處分卷第86頁、本院卷第53、101 、102 、129 頁），是上開收受郵件之保全公司人員尚難認係屬原告處所之接收郵件人員。而係於96年1
月30日始收受系爭復查決定，業經其陳明在卷，並提出簽收簿影本為證（見本院卷第125 頁），是應認系爭復查決定係於96年1 月30日始送達原告，迄其提起訴願之96年3 月1 日，尚未逾30日之訴願期間。被告抗辯原告所提訴願業已逾期云云，尚無可採，合先敘明。
乙、實體方面：
一、按「（第1 項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」、「（第2 項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額．．．」、「（第4 項）第二項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第一百條規定辦理。」「（第5 項）第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」、「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2
項、第4 項、第5 項及同法施行細則第48條之10第4 項分別定有明文。核上述該未分配盈餘加徵10% 營所稅之規定，乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營所稅。又為正確計算該應加徵營所稅之未分配盈餘，爰於上述第66條之9 第2 項規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。
二、本件原告89年度營利事業所得稅係經會計師查核簽證，申報自行依法調整後「全年所得額」2,188,683 元、「前5 年核定虧損本年度扣除額」82,992,219元、當年度「課稅所得額」為-61,803,536 元，被告則依其申報數核定當年度原告全年所得額、「前5 年核定虧損本年度扣除額」21,189,283元、當年度「課稅所得額」為0 元。嗣原告就89年度未分配盈餘申報，列報項次1 「結算申報自行依法調整後課稅所得額」-9,087,303元、項次4 「依所得稅法第39條規定扣除核定之虧損」（即彌補以往年度虧損）0 元及項次22「未分配盈餘」-9,087,303元，經被告以89年度結算申報會計師查核簽證依法調整後課稅所得額-61,803,536 元及前5 年核定虧損本年度扣除額82,992,219元，核定依所得稅法第39條規定扣除之虧損額82,992,219元及未分配盈餘21,188,683元，未分配盈餘21,188,683元，加徵10% 營利事業所得稅2,118,868
元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有財政部96年5 月11日台財訴字第09600177420 號訴願決定書、復查決定通知書郵件收件回執、如事實概要所述之復查決定書、原告89年度營利事業所得稅結算申報書、被告89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告89年度未分配盈餘申報核定通知書、未分配盈餘申報書等件影本附卷可稽（見原處分卷第89-91 、86、82-84 、68、61、45、3 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其依商業會計法認列89年度損益後，虧損已達6,209,422.5 元，並無任何盈餘可供分配。縱令原告89年度有盈餘（惟原告對此仍予以否認），依據公司法第232 條第1 項、第2 項之規定，原告亦須彌補虧損後始得分配，故縱令本件原告有被告所認定盈餘，惟將89年度盈餘彌補虧損後，原告既仍屬虧損狀態，依法自無任何盈餘可供分派。詎被告竟稱原告89年度有所謂「未分配盈餘」，認事用法顯有違誤云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，，自本年純益額中扣除後，再行核課。」所得稅法第39條著有規定。如前所述，原告89年度營利事業所得稅係經會計師查核簽證，而申報自行依法調整後「前5 年核定虧損本年度扣除額」82,992,219元、當年度「課稅所得額」-61,803,536 元，則其於89年度未分配盈餘申報，將項次1 「結算申報自行依法調整後課稅所得額」列報為-9,087,303元、項次4
「依所得稅法第39條規定扣除核定之虧損」（即彌補以往年度虧損）列報為0 元，自有未合；被告依法將其課稅所得額及前5 年核定虧損本年度扣除額分別調整為-61,803,536 元、82,992,219元，核定未分配盈餘21,188,683元，並加徵10% 營利事業所得稅2,118,868 元，核與依首揭所得稅法第66之9 第2 項規定，以經稽徵機關核定之課稅所得額（即0 元），加計已依第39條規定核定扣除之虧損（即21,189,283元），總計為21,189,283元之金額既於原告較有利，即尚無不合。
㈡、次按行政處分一經作成，即具有限制處分機關廢棄權限之效力，原不待處分之確定，此乃行政處分之存績力，是處分機關於行政處分作成後，原則上不能任意否定行政處分的效力。又對既有之行政處分，其拘束力於該處分生效時即已發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身判決之基礎構成要件事實，即所謂行政處分之構成要件效力是也。而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能否定該處分之效力。查被告對原告89年度之營利事業所得稅所為之核定，未據原告申請復查，業已確定乙節，為兩造所不爭，並有復查編號查詢在卷可憑，是被告對原告就系爭年度之營利事業所得稅之核定，既已確定，則核定中有關原告89年度全年所得額為2,188,683 元，別無其他合於獎勵規定之免稅所得、證券、期貨交易所得、免徵所得稅之出售土地增益，於本件即屬確定之事實，本院無從為相異之認定。是原告主張其於系爭年度實際虧損已達6,209,422.5元，並無任何盈餘可供分配云云，自無可採。
㈢、雖其另主張縱有盈餘亦已彌補以往年度虧損，致無任何盈餘可供分派云云；而所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定亦將「彌補以往年度之虧損」列為未分配盈餘之減項。惟按「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」乃所得稅法施行細則第48條之10第4 項所明定；又「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會三十日前交監察人查核：一、營業報告書。．．．三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」、「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」行為時公司法第20條第1 項、第228 條第1 項第3 款、第230 條第1 項、第232 條第1 項著有規定；再「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」復為商業會計處理準則第26條第2 項所明定。是公司法第232 條第1 項規定之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計，該虧損之彌補，依上述公司法第20條第1 項、第228 條第1 項及第230 條第1 項規定，須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；而由所得稅法第66條之9 第2
項第2 款規定，將應列為未分配盈餘減項以「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」用語，且明所謂「彌補以往年度虧損」乃指有實際彌補之行為，即營利事業依商業會計法及商業會計處理準則處理之帳載未分配盈餘依公司法規定為虧損撥補，否則即無法實際為彌補虧損之行為。故所得稅法第66條之第2 項第2 款規定，得為未分配盈餘減項之「彌補以往年度虧損」，要係指營利事業以當年度之未分配盈餘「實際彌補」以往年度虧損，上述所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定之「實際」（彌補）字樣雖為母法所無，然此細則規定，原係就執行母法之細節性技術性事項加以闡釋，其規定「實際彌補」，既無違公司法規定之會計操作及所得稅法授權意旨，亦未逾越母法之限度，而與租稅法律主義無悖，本院自得適用。查原告於系爭89年度並無何盈餘依上述公司法規定為彌補以往年度虧損行為，業經其訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第119 頁），是原告上開縱有盈餘亦已彌補以往年度虧損之主張，亦無可取。至最高行政法院94年度判字第254 、521 號判決並非判例，且有同院96年度判字第1630號判決表示不同見解，故本院自不受拘束。㈣、再行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項規定之立法意旨，既在於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25％，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40％，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃基於租稅公平正義原則，且為正確計算應加計10％營利事業所得稅之未分配盈餘，即難謂與司法院釋字第420 號解釋或實質課稅、量能課稅原則有違；至所得稅法第66條之9 固於95年5
月30日修正公布第2 項，規定營利事業自計算94年度未分配盈餘起，應以商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，期使應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘；然該修正條文既明文規定自94年度起營利事業之未分配盈餘始有適用，則本件依行為時條文規定核定如上述，仍無違誤，爰併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分認事用法並無違誤；而訴願決定以訴願逾期為不受理，雖有未洽，然同為原告不利益之結果，是認尚無逕以撤銷之必要。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　4　　月　 29 　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　李得灶
法 官　黃秋鴻
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　4　　月　 29 　 日書記官 黃明和