臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第02534號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 02 月 21 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02534號
原　　　告　凱達開發股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　蕭勝賢（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年5 月21日台財訴字第09600101480 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）91年度未分配盈餘申報，列報減除「其他經財政部核准之項目」新臺幣（下同）8,612,955 元，經被告初查以其中2,063,555 元係88至90年度在建費用－交際費及旅費超限數，不符行為時所得稅法第66條之9 第2 項第9
款及第10款規定予以剔除，其餘6,549,400 元轉土地交易所得項下核列，核定0 元，乃核定未分配盈餘2,171,454 元，加徵10% 營利事業所得稅217,145 元。原告不服，主張其為建設公司，以委託營造廠商興建房屋出售為業，工程損益之認列採全部完工法，系爭在建費用於未完工期間帳列在建工程，得於本（91）年度完工出售時自未分配盈餘項下減除云云，申請復查。案經被告審理認為: 系爭在建費用－交際費及旅費超限數合計2,063,555 元，分別發生於88至90年度，核非屬「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」，亦非屬「其他經財政部核准之項目」，遂以96年1 月3 日財北國稅法字第0960215067號復查決定予以駁回，未獲變更( 下稱原處分) 。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於91年度營利事業所得稅未分配盈餘所剔除2,028,084 元部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈原告係屬「建設公司」，以委託營造廠商興建房屋出售為主要業務，工程損益的認列即採取「全部完工法」，也就是待工程實際完工時才認列其收入、成本。平時工程尚未完工時相關支出的營建工程成本即列入資產項下之「在建工程」包含「在建費用」，待工程完工再轉列「存貨」，出售時再轉「銷貨成本」。至於營業費用則在費用發生年度列報，不會遞延至下一年度，如此符合營利事業所得稅查核準則第24條之有關規定。
⒉「在建費用」歷年剔除數2,063,555 元，係為原告88、89、90年度未完工程之相關支出超限數，在未完工程期間，帳列於「在建工程」項下，屬於資產科目，在91年完工出售時才能依法轉列營建成本，因此可認定該3 年之超限數係為91年度「損益計算項目」，而非88、89、90年度之「損益計算項目」，因超越稅法規定之列支標準，在91年損益計算時，未准列支，但其具有合法憑證，為被告核定時所不爭，故符合所得稅法第66條之9 第2 項第9 款的規定，在計算未分配盈餘時，應准減除，才為適法。
⒊被告核定將88、89、90年度在建費用超限數2,063, 555元全數剔除，其所持理由為該三年度之支出非屬91年度之損益計算項目，故在計算未分配盈餘時，不准減除，實有違法之舉。蓋營建業因其施工期較長，其會計原則除可採「完工比例法」外，亦可採用「全部完工法」，營利事業所得稅查核準則第24條有所明定，而原告即採用「全部完工法」來處理其會計帳務，而未完工期間之營建成本支出列為「在建工程」，置於資產項下，實非如營業費用應做為當期損益。故置於「在建工程」之支出若有超限數，平時亦僅能作備忘記錄，無法如營業費用般剔除，俟工程完工出售時，「在建工程」才轉為營建成本，此超限數才能在損益計算項目剔除；試問，置於資產科目的支出，如何能在當年度做稅務剔除？被告如此要求顯有誤解法條本意。將所有行業一律做相同解釋實為不當，因營建業之會計處理本有異於買賣業、製造業，否則營利事業所得稅查核準則第24條就無需訂立。
⒋訴願決定理由書三說明營利事業所得稅申報與未分配盈餘申報適用法令不同，對此顯有誤解法令，蓋兩者皆分別訂於所得稅法第18條以後及第66條之9 ，何來適用法令不同？且所得稅法第66條之9 課稅的依據亦係由營利事業所得稅計算之課稅所得額而來，兩者實有不可分的關係，僅係計算項目不同而已。所得稅法第66條之9 第2 項第9 款所謂之「當年度損益計算項目」，就文義解釋似指當年度損益計算項目，不及於其他年度，而本案所爭執者雖含有其他年度費用，但因行業別不同，適用情況亦應有所差異，原告會計原則採用「全部完工法」，因此僅能在完工年度才能轉為「當年度損益計算項目」，因此並無違背法條的真義；否則是否在其他年度尚屬「資產」性質時，即可轉為「損益計算項目」，如此將有違背會計原則與立法精神。
⒌綜上所述，被告誤解立法真意，造成對原告之不利處分，自有未洽，請求判決如聲明所示。
㈡被告主張之理由：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額……減除左列各款後之餘額……九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項第9 款、第10款所明定。
⒉本件原告91年度未分配盈餘申報，列報減除「其他經財政部核准之項目」8,612,955 元，被告初查以其中2,063,555 元係88至90年度在建費用－交際費及旅費超限數，不符前揭規定予以剔除，其餘6,549,400 元轉土地交易所得項下核列，核定0 元。原告不服，申請復查主張其為建設公司，以委託營造廠商興建房屋出售為業，工程損益之認列採全部完工法，系爭超限數於未完工期間帳列在建工程，得於本（91）年度完工出售時自未分配盈餘項下減除云云，經被告復查決定以，系爭在建費用－交際費及旅費超限數合計2,063,555 元，分別發生於88至90年度，核非屬「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」，亦非屬「其他經財政部核准之項目」，駁回其復查申請。
⒊答辯理由：
⑴營利事業所得稅結算申報與未分配盈餘申報係屬不同案件，不僅適用法令不同（前者適用所得稅法第71條規定，後者適用行為時所得稅法第66條之9 規定），申報期間、開徵作業亦不相同。故原告工程損益之認列採全部完工法或完工比例法係屬營利事業所得稅課稅範疇，與未分配盈餘之計算無涉，合先敘明。
⑵行為時所得稅法第66條之9 係採「年度」課稅方式，當年度未分配盈餘如未分配，即應加徵10％營利事業所得稅。爰此，未分配盈餘可減除項目亦以「當年度」發生者為限。另依所得稅法第37條規定計算交際費限額時，亦以當年度之進、銷貨金額作為計算基準，與是否轉列在建工程無涉。
⑶查原告91年度未分配盈餘列報系爭在建費用－交際費及旅費超限數合計2,063,555 元，分別發生於88至90年度，其中35,471元為憑證不符，有原告簽證會計師說明書可稽（詳原卷第245 頁），餘2,028,084 元核非屬「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」，亦非屬「其他經財政部核准之項目」，被告否准核認並無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張: 原告係屬「建設公司」，以委託營造廠商興建房屋出售為主要業務，工程損益的認列即採取「全部完工法」，也就是待工程實際完工時才認列其收入、成本。「在建費用」歷年剔除數2,063,555 元，係為原告88年至90年度未完工程之相關支出超限數，在未完工程期間，帳列於「在建工程」項下，屬於資產科目，至91年完工出售時，才能依法轉列營建成本，因此可認定該3 年之超限數係為91年度「損益計算項目」，而非88年至90年度之「損益計算項目」，因超越稅法規定之列支標準，在91年損益計算時，未准列支，但其具有合法憑證，故符合所得稅法第66條之9 第2 項第9 款的規定，在計算未分配盈餘時，應准減除，才為適法。是原處分關於91年度營利事業所得稅未分配盈餘所剔除系爭在建費用部分，顯有違法，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
三、被告則以: 營利事業所得稅結算申報與未分配盈餘申報係屬不同案件，適用法令（前者適用所得稅法第71條規定，後者適用行為時所得稅法第66條之9 規定）、申報期間、開徵作業均不相同。又行為時所得稅法第66條之9 係採「年度」課稅方式，當年度未分配盈餘如未分配，即應加徵10％營利事業所得稅。本件原告91年度未分配盈餘列報系爭在建費用－交際費及旅費超限數合計2,063,555 元，分別發生於88至90年度，其中35,471元為憑證不符，餘2,028,084 元核非屬「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」，亦非屬「其他經財政部核准之項目」，被告否准核認並無違誤，是故本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
四、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1
規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額……減除左列各款後之餘額：一、……九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」行為時所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項第9 款、第10款有明文規定。
五、上開事實概要欄所述之事實，有復查申請書、96年1 月3日
財北國稅法字第0960215067號復查決定書、審查結果增減金額變更比較表、91年度未分配盈餘申報書第21項應扣除金額計算、91年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、原告復查申請書、91年度未分配盈餘申報核定通知書、91年度營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、91年度未分配盈餘調整數額計算表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、91年度營業總成本計算表、91年度在建費用明細表、原告課稅資料歸戶清單、原告回覆被告94年6 月23日財北國稅審一字第0940201072號之說明函、路易案合建分屋合約、路易案合建分售契約書、路易案92年銷售合約書、本期出售路易案成本總表、待售房屋出售轉列成本計算說明、待售土地出售轉列成本計算說明、分類帳、和平案合建分售契約書、和平案工程成本一覽表、和平案地主分攤推銷費用計算說明、和平案歷年營建成本分類帳、和平案成本暨合約一覽表及相關合約、路易案成本暨合約一覽表及相關合約、92年度營業事業所得稅結算申報、資產負債表、92年度營業成本明細表、92年度其他費用及製造費用明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書、財產目錄、92年度公司股東（股份／股票／出資額）轉讓通報表、92 年 營利事業投資人明細及分配盈餘表、92年股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、91年未分配盈餘申報書、91年未分配盈餘申報書部份項次明細表、建和聯合會計師事務所92年度營利事業所得稅簽證申報查核報告書、建和聯合會計師事務所91年度未分配盈餘簽證申報查核報告書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，並為兩造所不爭，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告88年至90年度在建費用－交際費及旅費超限數，是否符合行為時所得稅法第66條之9 第2 項第9 款及第10款之規定? 經查，營利事業所得稅結算申報與未分配盈餘申報係屬不同案件，前者適用所得稅法第71條規定，後者適用行為時所得稅法第66條之9 規定，二者適用之法令、申報期間、開徵作業均不相同。故原告工程損益之認列採全部完工法或完工比例法係屬營利事業所得稅課稅範疇，核與本案未分配盈餘之計算係屬二事，並無關連。次查，行為時所得稅法第66條之9 係採「年度」課稅方式，當年度未分配盈餘如未分配，即應加徵10%
營利事業所得稅。準此，未分配盈餘可減除項目自以「當年度」所發生者為限。系爭在建費用－交際費及旅費超限數合計2,063,555 元，係分別發生於88年至90年度，其中35,471元為憑證不符，有原告簽證會計師說明書附卷可稽（見原處分卷第245 頁），並為原告所不爭( 見本院卷第37頁) ，其餘2,028,084 元核非屬「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」，亦非屬「其他經財政部核准之項目」。從而，被告以系爭在建費用－交際費及旅費2,063,555 元非屬首揭所得稅法第66條之9 第2 項第9 款、第10款之超限列支，否准自未分配盈餘項目扣除，於法尚無不合。
七、綜上所述，原處分以系爭在建費用－交際費及旅費超限數合計2,063,555 元，分別發生於88至90年度，核非屬「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」，亦非屬「其他經財政部核准之項目」，乃作成否准於91年度營利事業所得稅未分配盈餘項目扣除之原處分，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年 2 月　 21 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 2 月　 21 日書記官 劉道文