臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第2593號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 05 月 22 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第2593號
原　　　告　上揚資產管理股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　陳峰富　律師
卓隆燁（會計師）
複代理人　　李宗瀚　律師
被　　　告　臺北市稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○處長）住同
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國96年6 月13日府訴字第09670064400 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有臺北市○○區○○段3 小段323 、324 、345 、345-9 、346 、347 地號等6 筆土地，原經被告所轄內湖分處依法核定95年地價稅計新臺幣（以下同）27,856,314元。原告對其中345 地號土地（下稱系爭土地）出租予南陽實業股份有限公司（下稱南陽公司）及其他公司商號使用面積32,659.64 平方公尺部分按一般用地稅率課徵地價稅之核定不服，申請復查，未獲變更。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，主張系爭土地應有17,583.14 ㎡應按工業用地稅率計稅。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分就系爭土地不利於原告部分之核定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈依財政部91年7 月31日台財稅第0910453050號函、以及財政部94年10月20日台財稅第00000000000 號函，系爭土地應依工業用地稅率計徵地價稅：
⑴無論財政部相關令釋是否特別放寬工業用地優惠稅率之要件，均應依實質課稅原則解釋之：
被告於96年8 月15日所提之行政訴訟答辯狀雖以：「財政部94年10月20日台財稅第00000000000 號令釋，僅係為保障依工廠設立登記規則規定，而領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠之權益，於其工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，特別放寬土地稅法第18條第1 項第1 款之適用，仍准繼續適用工業用地稅率．．．是若土地所有人業經變更，前開令釋欲保障之特殊權益業不存在」。惟按司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，準此，實質課稅原則既經司法院釋字420 號解釋肯認為憲法原則，上開令釋就「土地所有人有無變更」之解釋自須依實質課稅原則之精神為之，因而實質課稅原則之適用與否與上開函令是否係特別放寬工業用地優惠稅率之適用條件無關，故無論「系爭令釋是否例外放寬土地稅法第18條第1 項第1 款之適用」，系爭令釋均應依實質課稅原則之內涵解釋之。⑵依實質課稅原則解釋財政部上開令釋，本案「土地所有權人」未變更：
按財政部91年7 月31日台財稅第0910453050號函：「至於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率」；復按財政部94年10月20日台財稅第00000000000 號函：「原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，不論其土地坐落於工業區（用地）內或工業區（用地）外，於工廠管理輔導法公布施行後，因非屬該法第2 條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告撤銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率」。惟按司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」；學者黃俊杰亦認為：「當稅法上之解釋及課稅要件之事實認定上，如發生所謂法律形式、名義或外觀等與真實、實態或經濟之實質有所差異之情形時，應重實質而甚於形式，並以此作為課稅之基礎原則」。今原告縱與母公司三陽工業股份有限公司（下稱三陽公司）係不同之權利義務主體，然實質課稅原則既要求：「當稅法上之解釋及課稅要件之事實認定上，如發生所謂法律形式、名義或外觀等與真實、實態或經濟之實質有所差異之情形時，應重實質而甚於形式」，準此，今原告既係三陽公司所分割、且100%持股之子公司，故就經濟實質意義觀之，系爭土地所有權之歸屬與分割前並無二致，故依實質課稅原則，本案土地所有權人並未變更。
⑶就「系爭土地使用情形已變更」，被告應負舉證責任：按土地稅法施行細則第14條第2 項規定：「核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。二、停工或停止使用逾一年者。」，準此，可知被告若欲將系爭土地改依一般用地稅率計徵地價稅，自以系爭土地具土地稅法施行細則第14條第2 項之要件為必要。今由被告於97年4 月9 日庭呈之三陽91-94 年課稅明細可知，就原告所有之345 地號土地，於92年度被告准其中18,672.94 平方公尺部分適用工業用地優惠稅率計徵地價稅；於93年度被告起初亦准其中18,672.94 平方公尺部分適用工業用地優惠稅率計徵地價稅，惟嗣後僅准其中5,512.04平方公尺部分適用工業用地優惠稅率計徵地價稅；至於94年度之地價稅，被告僅准其中3,240.60平方公尺部分適用工業用地優惠稅率計徵地價稅。惟按行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定，可知被告就有利於己之事實，自須負舉證責任。今「系爭土地之使用情形已變更」、以及「系爭土地具備土地稅法施行細則第14條第2 項改依一般稅率計徵地價稅之要件」既課稅構成要件且為有利被告之事實，自應由被告負舉證責任。然被告於復查及訴願程序中，僅一再重申「原告雖為三陽公司所分割、且100%持有之子公司，惟系爭土地仍不合『土地所有人未變更』之要件」，就「系爭土地之使用情形已變更」、或系爭土地有「土地稅法施行細則第14條第2 項」之情事，完全未盡舉證責任，此與行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」之規定自屬有違，懇請鈞院撤銷原處分、復查及訴願決定，以維法治。
⑷小結：
綜上，依實質課稅原則，系爭土地之實質所有人既未變更，且被告亦未能舉證「系爭土地之使用情形已變更」、或系爭土地有「土地稅法施行細則第14條第2 項」之情事，故依財政部91年7 月31日台財稅第0910453050號函及94年10月20日台財稅第00000000000 號函之意旨，系爭土地仍應依工業用地優惠稅率計徵地價稅。
⒉依企業併購法第37條第1 項規定，原告自得繼受三陽公司原先享有之租稅優惠：
按企業併購法第37條第1 項之規定：「公司進行合併、分割或依第27條及第28條規定收購，合併後存續或新設公司、分割後既存或新設公司、收購公司得分別繼續承受合併消滅公司、被分割公司或被收購公司於併購前就併購之財產或營業部分依相關法律規定已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。」其立法理由為：「為使租稅優惠之繼受具妥當性，有關繼受之原則，應以具經濟同一性為限；意即分割後，原有被分割公司或其股東，對分割後新設或既存之公司仍應具有一定持股關係．．．均可繼受租稅優惠。」。今原告既係三陽公司所分割、且100%持有之子公司，與原租稅優惠之享有者三陽公司自具經濟同一性，故依企業併購法第37條第1 項之規定，原告自得享有三陽公司分割前所享有之租稅優惠，就系爭土地仍依工業用地稅率計徵地價稅。
⒊被告94年課稅核定認定之事實顯有錯誤﹕
依據被告97年4 月1 日北市稽法甲字第09730519000 號函檢送相關資料、97年4 月16日北市稽法甲字第09730626800 號函檢附原告所有臺北市○○區○○段三小段345 地號土地91年至94年更正課稅面積明細表及被告所轄內湖分處97年4 月18日北市稽內湖甲字第09730166400 號函93年度地價稅第二次補徵更正內容，謹就被告94年期核定內容與事實不符之處，依一般用地稅率及工業用地稅率二部分析述如后：
⑴原核定工業用地稅率部分：
①依上開被告所轄內湖分處97年4 月18日北市稽內湖甲字第09730166400 號函更正93年度地價稅第二次補徵結果，核定工業用地稅率之土地計有：（一）南陽實業股份有限公司（以下稱南陽公司）鈑噴廠2,430.40㎡及南陽公司鈑噴空地165.00㎡，計2,595.40㎡（二）三陽工業股份有限公司（以下稱三陽公司）（本業）4,928.94㎡（原更正核定2,916.64㎡，本次追增2,012.3 ㎡）總計核定工業用地稅率面積為7,524.34㎡，合先敘明。
②由於93年度第二次補徵更正核定適用工業用地稅率之土地中，三陽公司本業使用面積4,928.94㎡及南陽公司鈑噴廠及其使用之空地面積2,595.40㎡，使用對象、使用情況及行為時相關法規均未改變，93年度以前均業經被告依工業用地稅率計徵地價稅在案，基於相同事物本質一致性處理禁止差別待遇原則，該三陽公司本業使用面積4,928.94㎡及南陽公司鈑噴廠及其使用之空地面積2,595.40㎡，被告自應參照93年度核課處分核准適用工業用地稅率；惟被告未審究南陽公司鈑噴廠土地使用情形，擅以系爭345 地號土地係原告於93年7 月8 日因法人分割取得，於該公司原領之工廠登記證經臺北市政府依工廠管理輔導法第33條規定以92年7 月3 日府建一字第09214936100 號公告註銷後，土地所有權人業經變更為由，逕依欠缺合法性之財政部94年10月20日臺財稅字第00000000000 號令意旨，自94年起改按一般用地稅率計徵地價稅，顯有違誤，應予撤銷。
③據上，94年度適用工業用地稅率面積應為7,524.34㎡，被告核定3,240.60㎡，顯有短計4,283.74㎡，應予撤銷。
⑵原核定一般用地稅率部分：
①查被告前開91年至94年更正課稅面積明細表之原核定序號6 亞詮（原交車中心）面積3490.00 ㎡，經查應係三陽公司91年5 月出租予亞詮建設股份有限公司後，由該公司再轉租予台灣豪華汽車有限公司、利邦股份有限公司及歐克有限公司等三家，合先敘明。
②按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；．．．」及「依本法（土地稅法）第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」分別為土地稅法第10條第2 項及同法施行細則第13條第1 款所明定，次按「為促進工業發展，健全工廠管理及輔導，特制定本法；本法未規定者，適用其他法律之規定。」及「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者，」分別為工廠管理輔導法第1 條及第2 條第1 項規定。明文揭櫫工廠管理輔導法係為促進工業發展，健全工廠管理及輔導而制定，該法規定之工廠要件有三：（1 ）固定場所、（2 ）有從事物品製造或加工、且（3 ）廠房或廠地達一定面積或生產設備達一定電力容量或熱能者。惟就適用工業用地稅率之條件而言，按前揭土地稅法第10條及其施行細則第13條第1 款規定，依前揭工廠管理輔導法規定領有工廠登記證者或製造業，僅屬工業用地範圍之一，有關依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或其他法律規定之工業用地及「工業主管機關核准工廠使用範圍內之土地」，就未領有工廠登記證者，仍得依其他工業用地之範圍適用地價稅特別稅率。此參諸財政部86年7 月31日台財稅第000000000
號「有關工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條例，其申請依土地稅法第18條規定按千分之10稅率計徵地價稅，免附工廠登記等相關證件。」及83年3 月9 日台財稅第000000000 號「汽車客運業之車站用地，如座落工業用地內，且經查核其使用符合規定者，准依土地稅法第18條規定按工業用地稅率計徵地價稅。」等函釋益證。
③查原告系爭345 地號土地係位於臺北市內湖輕工業區，為臺北市政府為促進內湖輕工業發展及土地之整體利用，依都市計畫法規劃該工業區，相關環境影響、水土保持規劃、土地使用計畫均經主管機關審議，核定該工業區之編定，有臺北市政府都市發展局核發之土地使用分區及公共設施用地證明書足證。次查系爭345 地號土地於94年度核定適用一般用地稅率，包括序號6 亞詮（原交車中心）其中轉租台灣豪華汽車有限公司1,520.66㎡、序號13金鳥車體實業社405.00㎡、序號16健鼎興業有限公司332.50㎡、序號18宜穩實業有限公司262.00㎡、序號19大震行興業有限公司300.00㎡及序號23南陽公司2,595.50㎡等使用對象。除出租予南陽公司鈑噴廠使用部分，前就原核定工業用地稅率部分業已論述外，其餘公司之營業登記項目，符合臺北市內湖輕工業區輔導管理辦法第4 條所列舉第三種工業區核准設立之工業項目，且均從事製造加工用途，符合製造加工用途，自應適用工業用地稅率計徵地價稅。謹將前開各承租公司實際使用情形，及其符合臺北市內湖輕工業區輔導管理辦法之第三種工業區核准設立之工業項目，彙整如下表所示：
┌───┬─┬───┬───┬────────┬───┐│公司 │序│ 面積 │營業登│符合內湖輕工業管│實際使││名稱 │號│（㎡）│記項目│理辦法第三種工業│用情形││ │ │ │ │區核准設立之工業│ │├───┼─┼───┼───┼────────┼───┤│台灣 │ 6│1,520.│汽車修│（三）乙種汽車修│汽車修││豪華 │ │66 │理業等│理業 │理業 │├───┼─┼───┼───┼────────┼───┤│金鳥 │13│405.00│ │（三）乙種汽車修│車體製││車體 │ │ │ │理業 │造 │├───┼─┼───┼───┼────────┼───┤│健鼎 │16│332.50│塑膠袋│（十二）塑膠製品│塑膠袋││ │ │ │封口機│加工業 │封口機││ │ │ │器之製│ │器之製││ │ │ │造加工│ │造 ││ │ │ │等 │ │ │├───┼─┼───┼───┼────────┼───┤│宜穩 │18│262.00│塑膠袋│（十二）塑膠製品│PE塑膠││ │ │ │封口機│加工業 │模製造││ │ │ │器之製│ │ ││ │ │ │造加工│ │ ││ │ │ │等 │ │ │├───┼─┼───┼───┼────────┼───┤│大震行│19│300.00│電器修│（十）電器修理業│冷凍車││ │ │ │理業等│ │改裝維││ │ │ │ │ │修 │└───┴─┴───┴───┴────────┴───┘┌──────────────────────────┐│面積合計：2,820.16 ㎡ │└──────────────────────────┘④另序號22號三陽公司（廠內道路）7,238.64㎡為一般用地部分，經查該土地係直接供工廠用地，依財政部58年台財稅發第02220 號令釋「關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之15（註：現行平均地權條例改為千分之10）之地價稅。」，此一使用範圍既經被告94年現場實勘確為廠內道路，即供運輸使用，依上開財政部令示自應准予適用工業用地稅率計徵地價稅；惟本件被告按一般用地稅率計徵，顯有違誤，應予撤銷。據上，被告94年度核定一般用地稅率對象，其中前開序號6 亞詮出租予台灣豪華汽車有限公司、序號13金鳥車體實業社、序號16健鼎興業有限公司、序號18宜穩實業有限公司、序號19大震行興業有限公司使用土地，合計面積2,820.16㎡，均符合內湖輕工業區輔導管理辦法第三種工業區核准設立之工業項目，且使用情形符合製造加工用途，自應適用工業用地稅率計徵地價稅。又其廠內道路7,238.64㎡係供廠內之人行道及運輸道路使用，依財政部58年台財稅發第02220 號令規定，亦應按工業用地稅率計徵地價稅。故原核定一般用地稅率土地應改按工業用地稅率計課之面積合計有10,058.8㎡。
⑤綜上論結，94年度工業用地經上述依據被告97年4 月1 日北市稽法甲字第09730519000 號函、97年4 月16日北市稽法甲字第09730626800 號函91年至94年更正課稅面積明細表及所轄內湖分處97年4 月18日北市稽內湖甲字第09730166400 號函復93年度地價稅第二次補徵更正內容予以調整後結果，原核定一般用地稅率面積30,064.14 ㎡（不含南陽公司鈑噴面積），應改為工業用地稅率稅面積計有10,058.80 ㎡；另原核定工業用地稅率面積3,240.60㎡，使用對象、使用情況及行為時相關法規均未改變，93年度以前均業經被告依工業用地稅率計徵地價稅在案，基於相同事物本質一致性處理禁止差別待遇原則，應調整追認為7,524.34㎡，合計94年度應適用工業用地稅率面積為17,583.14 ㎡。本件系爭土地95年度使用情形均與93、94年度相同、並未變更，為被告所不爭。故被告自依據行政程序法第6 條事務的本質相同時，應作相同的處理規定，為一致之核定處分，不得為差別待遇，核定適用工業用地稅率面積為17,583.14 ㎡；惟被告系爭95年度原核定工業用地稅率面積僅3,240.60㎡，顯有違誤，應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈卷查原告所有系爭土地，原屬三陽公司所有，於93年12月23日依企業併購法規定分割移轉系爭土地予原告。系爭土地面積計36,606平方公尺（地上建物門牌：臺北市○○路122 號及124 號），部分出租予三陽工業股份有限公司，因該公司持有工廠登記證（特殊零件製造加工）供其本業使用及員工停車場使用，面積計3,240.6 平方公尺，該部分經被告所轄內湖分處准按工業用地稅率課徵地價稅，另供道路使用部分面積計705.76平方公尺，依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，其餘出租予南陽公司及其他商號使用面積計32,659.64 平方公尺部分，因原工廠登記證已於92年7 月3 日註銷，且土地所有權人之名義亦於93年12月23日變更為原告，應按一般用地稅率課徵地價稅，按土地稅法第18條第1 項第1 款規定及同法施行細則第14條第1 項第1 款規定、財政部91年及94年函釋等意旨，系爭土地既已變更所有權人名義為原告，是部分面積32,659.64 平方公尺按一般用地稅率課徵95年度地價稅，洵屬有據。
⒉次查土地稅法第18條第1 項第1 款及同法施行細則第14條第1 項第1 款規定，工業用地按千分之10課徵地價稅者，檢附相關證明文件，向主管稽徵機關申請核定；惟於工廠管理輔導法實施後，為因應工廠登記制度之變革，申請者須依照財政部91年7 月31日台財稅字第0910453050號函釋規定檢附證件申請，其適用工業用地稅率之主要對象為坐落於工業用地或工業區內設廠從事物品製造、加工之用地以及依促進產業升級條例所編定工業區之生產事業用地。財政部94年10月20日台財稅字第00000000000 號函釋，係基於保障原依工廠設立登記規則規定領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠之權益，於其工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，特別放寬土地稅法第18條第1 項第1 款之適用，仍准繼續適用工業用地稅率。又本案前以土地所有權之變更係依企業併購法分割設立，與財政部94年函釋之所有權人變更性質不同，得否比照前揭令釋適用土地稅法第18條規定計徵地價稅乙事函詢財政部，經該財政部以94年12月30日台財稅字第09404588220 號函釋略以：「主旨：上揚資產管理股份有限公司依企業併購法規定自三陽工業股份有限公司分割設立，所取得三陽工業股份有限公司臺北市原有臺北市○○區○○段3 小段345 地號土地，得否適用土地稅法第18條規定按工業用地稅率計徵地價稅乙案，請本於職權查明實情，依本部94年10月20日台財稅第00000000000 號令及相關法令規定辦理．．．。」是若土地所有權人業經變更，前開令釋原欲保障之特殊個案權益業不存在，是以，本案土地係供汽車修理廠使用及其他公司等非作製造業使用，涉及工廠管理輔導法公布施行後，按工業用地稅率核課之適用者不同所致。又企業併購時相關租稅優惠均訂定於企業併購法第34條至第43條條文中，在法無明文規定得減免稅捐時，自應回歸土地稅法之相關規定，並無原告所稱依企業併購法第37條規定被分割公司之租稅優惠當然應由分割後新設或既存之公司繼受，亦無違反租稅法律主義及法律保留原則。原告主張，顯係誤解，應不足採。
⒊原告主張系爭土地之實質所有權人並無變更，故仍應得依工業用地稅率繼續課徵地價稅乙節。按公司進行分割，被分割公司與分割新設之公司，乃分屬個別獨立之公司，具有法律上之獨立法人格，被分割公司之租稅優惠不當然由分割新設之公司繼受，是系爭土地由原告於93年12月23日因法人分割取得，則不論原告是否為系爭土地原所有權人三陽公司百分之百持股之子公司，亦不論系爭土地所有權移轉登記之登記原因法律關係為何，其土地所有權人確係業經變更，依前揭財政部94年函釋意旨，自不得繼續適用工業用地稅率。從而，揆諸前揭法條及財政部函釋規定，被告所轄內湖分處所為原處分，並無不合。
理 由
一、按土地稅法第 3條第 1項第 1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」；第10條第2 項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地．．．」；第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；第18條第1 項第1 款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」；第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」。次按土地稅法施行細則第13條第1 項第1 款規定：「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」；第14條規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。．．．核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅．．．二、停工或停止使用逾1 年者。．．．前項第2 款停工或停止使用逾1 年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」。再按工廠管理輔導法第2 條規定：「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。前項所稱從事物品製造、加工之範圍、一定面積及一定電力容量、熱能，由中央主管機關公告之。」；第10條第1 項規定：「工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記，經主管機關核准登記並發給工廠登記證後，始得從事物品製造、加工。」；第13條第1 項第3 款、第2 項規定：「工廠申請設立許可或登記，應載明下列事項．．．三、產業類別。．．．前項第3款
產業類別，由中央主管機關公告之。」；第33條規定：「本法施行前，已依工廠設立登記規則領有工廠登記證者，其符合本法規定之工廠，應自中央主管機關公告之日起2 年內，申請換發工廠登記證；屆期未辦理或不符本法規定者，其原領之工廠登記證由主管機關公告註銷之；經註銷後仍繼續從事物品製造、加工者，依第23條規定處罰。」。又按工廠管理輔導法施行細則第2 條規定：「本法第2 條第1 項所稱固定場所、物品製造、加工、廠房及廠地，其定義如下：一、固定場所：指被持續利用以從事物品製造、加工業務之場所。二、物品製造、加工：指以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品者。三、廠房：指供從事物品製造、加工作業使用之建築物。四、廠地：指廠房、其他附屬設施所在之土地及空地。」。另按工廠設立登記規則（90年4 月18日廢止）第2 條第1 項規定：「本規則所稱工廠，指凡有事業名稱、固定場所、利用人工或（及）機器以製造、加工或汽車修理為業務者均屬之。」；第4 條第1 項規定：「凡符合第2 條第1 項規定者，不論是否使用工廠名稱，均應依本規則規定申請設立許可及辦理登記。」。又經濟部依工廠管理輔導法第2 條第2 項及第13條第2 項規定，以90年9 月6 日經（90）工字第09004619400 號公告修正「工廠從事物品製造、加工之範圍、一定面積、一定電力容量、熱能暨產業類別」，公告事項：「一、從事物品製造、加工之範圍：以行政院主計處編印之『中華民國行業標準分類』之Ｃ大類製造業為認定原則。但屠宰業或僅從事修理業務者除外。請參考產業類別及產品一覽表。一定面積：廠地面積達100 平方公尺以上，或廠房面積達50平方公尺以上。一定電力容量、熱能：電力容量、熱能（馬力與電熱之合計）達2.25千瓦以上。產業類別：以行政院主計處編印之『中華民國行業標準分類』之Ｃ製造業之中類，如食品及飲料製造業．．．等24項為認定原則。」；又95年12月20日以經工字第09504607600 號公告修正「工廠從事物品製造、加工之範圍、一定面積、一定電力容量、熱能暨產業類別」，公告事項一：「從事物品製造、加工之範圍：以行政院主計處編印之『中華民國行業標準分類』之Ｃ大類製造業之中類，自第八類食品製造業至第三十三類其他製造業為認定原則；從事資源回收製造加工新產品者，視同製造業。但屠宰業或僅從事冷藏、冷凍、修理、維修安裝業務者除外。…」，準此，汽車修理業因非從事製造、加工業務，而非屬工廠管理輔導法所定義之工廠。
二、按財政部91年7 月31日臺財稅字第0910453050號令釋：「工廠管理輔導法於90年3 月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第18條第1 項第1 款規定，工業用地按千分之10課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問。另依促進產業升級條例規定編定之工業區，並依下列第1 、2
款規定辦理：（一）生產事業用地及公共設施用地均准予適用工業用地稅率課徵地價稅。．．．二、工廠管理輔導法施行後，屠宰業及汽車修理業因非屬物品製造、加工之範圍，免予辦理工廠登記，其用地地價稅之課徵，依下列規定辦理．．．（二）依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率；位於工業用地或工業區外，而原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率。至於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。．．．四、工業用地申請按千分之10稅率課徵地價稅或合法登記之工廠申請減半課徵房屋稅者，各應檢附之證件如下：（一）地價稅部分1.建廠期間：應檢附建造執照（建築物用途載明與物品製造、加工有關之用途）及其他相關文件。如建廠前依法需先取得工廠設立許可者，應加附工廠設立許可。2.建廠完成後：已達申辦工廠登記標準者，應檢附工廠登記核准函及工廠登記證；未達申辦工廠登記標準者，應檢附使用執照或其他建築改良物證明文件（文件上用途記載與物品製造、加工有關之建築物。）．．．」；94年10月20日臺財稅字第00000000000 號令釋：「一、原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，不論其土地坐落於工業區（用地）內或工業區（用地）外，於工廠管理輔導法公布施行後，因非屬該法第2 條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。二、位於工業區（用地）外，原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，於工廠管理輔導法公布施行後，雖屬該法第2 條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，但因廠房或廠地未達一定面積，或其生產設備未達一定電力容量或熱能標準，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。」。經查，工業用地之地價稅並非當然可按特別稅率千分之10計徵，除該土地應為工業用地外，該用地之使用亦必須同時符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，又在工廠管理輔導法施行後，必需用為製造、加工業，方有適用。而汽車修理業原屬已廢止工廠設立登記規則第2 條第1
項所規定之工廠，但在工廠管理輔導法實施後，則非屬該法所定義之工廠，為保障此類業者之權益，財政部乃頒佈上開函釋，在土地所有權人及使用情形均未變更前，放寬工業用地稅率適用之限制，准其繼續適用優惠稅率，為有利於納稅義務人之解釋，自得予以適用。
三、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠⒈原告與母公司三陽公司雖係不同之權利義務主體，然係三陽公司所分割、且100
% 持股之子公司，故就經濟實質意義觀之，系爭土地所有權之歸屬與分割前並無二致，故依實質課稅原則，本案土地所有權人並未變更，且土地使用情形亦未變更；依財政部91年7 月31日台財稅第0910453050號函、94年10月20日台財稅第00000000000 號函，均仍應依工業用地稅率計徵地價稅。㈡依企業併購法第37條第1 項規定，原告自得繼受三陽公司原先享有之租稅優惠。㈢被告應依行政程序法第6 條規定，為一致之核定處分，不得為差別待遇；⒈參照附表所示，系爭土地於93年度經被告於行政救濟後與原告協談和解之結果，核定應適用工業用地稅率之面積為7,524.34㎡，在使用情形並未改變之前提下，此部分仍應核給7,524.34㎡。⒉另93年度經被告核定按一般用地稅率課稅部分，其中序號6 經亞詮建設公司另外出租予台灣豪華汽車有限公司1,250.66㎡、序號13金鳥車體實業社405 ㎡、序號16健鼎興業有限公司332.5 ㎡、序號18宜穩實業有限公司262 ㎡、序號19大震行興業有限公司使用土地300 ㎡，合計面積2,820.16㎡，均符合內湖輕工業區輔導管理辦法第三種工業區核准設立之工業項目，且使用情形符合製造加工用途，自應適用工業用地稅率計徵地價稅；又其廠內道路7,238.64㎡如附表序號22，係供廠內之人行道及運輸道路使用，依財政部58年台財稅發第02220 號令規定，亦應按工業用地稅率計徵地價稅。故經原核定一般用地稅率土地部分，應予改按工業用地稅率計課之面積合計有10,058.8㎡。總計系爭土地應有17,583.14 ㎡應按工業用地稅率計稅，被告於94年度地價稅核定已有錯誤，相關訴訟結果難引以為據云云。
四、經查，原告於93年7 月8 日因法人分割取得系爭土地（地上房屋為臺北市○○區○○路122 號及124 號），該土地之使用分區為第參種工業區，面積計36,606平方公尺，其使用狀況詳如附表所示，分別為：3,240.6 平方公尺部分，出租予三陽公司供該公司本業及員工停車場使用，該公司並於臺北市○○區○○路124 號地址領有經濟部90年7 月4 日編號：00-000000-00工廠登記證；705.76平方公尺部分供道路使用；其餘32,659.64 平方公尺部分出租予南陽限公司及其他公司商號使用，南陽公司原領工廠登記證業經臺北市政府以92年7 月3 日府建一字第09214936100 號公告註銷，其他公司商號則未領有工廠登記證，此有系爭土地土地所有權部、土地標示部查詢畫面、土地使用分區詳列查詢畫面、臺北市政府工務局地理資訊e 點通查詢畫面、系爭土地出租明細表及臺北市政府建設局94年9 月27日北市建一字第09433278800
號函等資料影本附於原處分卷可稽。亦即，系爭土地之部分面積32,659.64 平方公尺為出租予南陽公司及其他公司商號使用部分，而南陽公司原領工廠登記證已經臺北市政府以92年7 月3 日府建一字第09214936100 號公告註銷，系爭土地原為三陽公司所有，又於93年7 月8 日因法人分割由原告取得所有權；其餘公司行號則未有關於製造、加工行為之事證，則依前揭土地稅法及相關函釋，此部分未符適用工業用地稅率之要件，且原領工廠登記證又已註銷，土地所有權人亦有改變，自無以維持原工業用地稅率之適用，應予改按一般用地稅率計稅。另系爭土地3,240.6 平方公尺出租予三陽公司供該公司本業及員工停車場使用部分，符合土地稅法第18條第1 項第1 款規定，應按工業用地稅率課徵地價稅；705.76平方公尺供道路使用部分，符合土地稅減免規則第9 條規定，免徵地價稅。則被告依據系爭土地之實際使用狀況，併同原告所有其餘5 筆土地依法核定原告所有6 筆土地95年地價稅共計27,856,314元，自屬有據。
五、至於原告主張原告為母公司三陽公司100 % 持股之子公司，應認土地所有權人並未變更，且土地使用情形亦未變更；又依企業併購法第37條第1 項規定，原告自得繼受三陽公司原先享有之租稅優惠；系爭土地所應適用之稅率，應續依93年核定之情形辦理云云。惟實質課稅原則並不得悖離於租稅法定原則，系爭土地所有權人已經改變，且因地上使用情形未符工業用地稅率之適用要件，又未符前揭財政部94年10月20日臺財稅字第00000000000 號令釋放寬適用要件之情形，已如前述，自難再予適用優惠稅率計稅。系爭土地之原所有權人三陽公司與現所有權人原告，二者具有各自獨立之法人格，享有權利義務，不因母子公司持股情形而使原告獨立之法人格喪失。至企業併購法與土地稅法之規範目的尚屬有別，且企業併購時相關租稅優惠均訂定於企業併購法第34條至第43條中，在法無明文規定得減免稅捐時，要難擴大解釋該法之減免範圍。末查，系爭土地因所有權於93年7 月8 日易主為原告，及原南陽公司之工廠登記證於92年7 月3 日經主管機關予以公告註銷，原告又未於取得所有權後，依前揭土地稅法施行細則第14條規定及財政部91年7 月31日台財稅第0910453050號函釋意旨，檢附資料申請核准適用工業用地稅率，故系爭土地之部分面積32,659.64 平方公尺自94年即已改按一般用地稅率予以核課地價稅，而經原告不服循序請求救濟之結果，經本院以95年度訴字第3132號判決原告敗訴，上訴後為最高行政法院於97年1 月24日以97年度裁字第813 號裁定駁回而告確定，此有相關判決書附於本院卷可憑，自無由令被告再援用93年之核定方式計課系爭土地之地價稅，原告主張各節俱無可採。
六、綜上所述，被告以系爭土地係由原告於93年7 月8 日因法人分割取得，且系爭土地部分使用人南陽公司原領之工廠登記證經臺北市政府依工廠管理輔導法第33條規定以92年7 月3
日府建一字第09214936100 號公告註銷後，已無首揭財政部94年10月20日臺財稅字第00000000000 號及91年7 月31日台財稅字第0910453050號令釋之適用，自應回歸土地稅法第18條之適用，因認系爭土地僅3,240.6 平方公尺符合土地稅法第18條第1 項第1 款規定，應按工業用地稅率課徵地價稅；705.76平方公尺供道路使用部分，符合土地稅減免規則第9
條規定，免徵地價稅；其餘32,659.64 平方公尺，則應按一般用地稅率核課，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告爭執32,659.64 平方公尺中應有17,583.14
平方公尺，應按工業用地稅率計算，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　5 　　月　　22 　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　陳 國 成
法 官　陳　秀 媖
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　 年　 5　 月　 22 日書記官 陳 又 慈