臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第02674號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 02 月 29 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02674號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　蔡聰慧（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年5 月24日台財訴字第09600186230 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於否准原告認列新臺幣參佰捌拾伍萬捌仟陸佰陸拾肆元之折舊費用部分，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告係居善醫院負責人，民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，列報取自該醫院執行業務所得計新臺幣（下同）350,679 元，折舊費用4,584,807 元，被告初查以原告將建築物各項工程分項計提折舊，與往年採單一建築物提列折舊方式不同，剔除超提部分合計3,858,664 元，核定執行業務所得為5,882,496 元，歸課綜合所得總額12,726,247元，補徵應納稅額2,203,046 元。原告不服，就該折舊及其他關於醫院郵電費、修繕費、燃料費、折舊、利息支出等項目，申請復查，經被告以96年2 月12日北區國稅法二字第0960015780號復查決定書追減執行業務所得1,637,044 元（下稱原處分）。原告對折舊部分仍表不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決如主文所示。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、居善醫院新建醫院大樓於88年度完工入帳為固定資產，由於會計人員疏忽誤將整個新建承包大樓工程列為建築物，並按「固定資產耐用年數表」規定分50年提列折舊。於91年度發現錯誤後，將新建工程依固定資產性質區分重新分類，並依「固定資產耐用年數表」之耐用年數（例如：消防工程、水電工程等），予以重新計算應提列之折舊金額4,571,769 元。原告實際上配合被告於查核91年度所得申報時，即調閱所有帳冊及傳票供被告查核，並於查核完畢後，始發給原告核定通知書。依所得稅法第83條、稅捐稽徵法第30條之規定，如被告通知提供相關帳證，原告依法須提供，不可能不提供。而原告除了如上述收到被告通知調閱帳證外，配合被告要求應該補充說明或提供資料部分業已完整提供。被告如有疑問應向原告要求說明或通知再行補證，不應未查核清楚即認定原告未依法提列折舊，逕行剔除折舊費用3,858,664 元，被告核定原告稅負明顯違法。
㈡、原告主張新建工程依固定資產性質區分重新分類，並依財政部頒布「固定資產耐用年數表」年限分攤折舊，未有超提折舊情形。而內部裝潢工程、隔間工程、昇降機設備、中央系統空調設備、給水、排水、煤氣、電氣、自動門等設備等設備於財政部頒布「固定資產耐用年數表」都有詳細年限分攤如下：昇降機設備（號碼1022）耐用年限15；中央系統空調設備（號碼1023）耐用年限8 ；商店用簡單裝備及簡單隔間（號碼1024）耐用年限3 ；給水、排水、煤氣、電氣、自動門（號碼1025）耐用年限10。因此依執行業務所得查核辦法第30條第3 項折舊規定「固定資產之折舊，應按不短於固定資產耐用年數表規定之耐用年數，逐年依率提列．．．。」原告依財政部頒布「固定資產耐用年數表」年限攤提折舊，無所謂超提之情形。
㈢、原告依財政部頒布「固定資產耐用年數表」年限攤提折舊，依年數表規定攤提折舊，無須舉證其是否有單獨使用價值，反是被告認定依部頒年數表攤提折舊違法，應由被告舉證並說明法令依據為何。不管是內部裝潢工程、隔間工程、昇降機設備、中央系統空調設備、給水、排水、煤氣、電氣、自動門等設備一定構建與建築物共同使用，但如損壞時，即可拆除重新更換新的設備。依常理判斷內部裝潢工程、隔間工程、昇降機設備、中央系統空調設備、給水、排水、煤氣、電氣、自動門等設備，是不可能使用至50年。如昇降機設備使用超過一定年限即有危害人生命安全，如門卡住、電梯停留與樓層落差等，而中央系統空調設備使用年限過久繼續使用會有退伍軍人症產生如頭痛、頭暈、過敏等症狀，此為一般常識無須專家認定，因此不能認同被告所謂經驗法則。
㈣、原告提示相關憑證（發包工程標單）以供確認建築物重新分類之正確性。工程作業發包時可分細項發包或全部統包，而居善醫院於新建工程時為作業簡便全部發包於一個工程及追加一個裝潢工程，但雖發包於一個工程但作業估價單明顯區分工程細項，包括建築及裝修工程、水電工程、空調工程、電梯工程等。再細分其工程標單更清楚瞭解其發包工程內容，因此原告主張應區分工程項目依資產類型評估其耐用年限較為合理，而非以新建工程整體統包主建物而為唯一固定資產之耐用年限。且被告如以合約工程主建物來攤提年限會造成不公平現象，即分開訂定工程合約者無附屬主建物上依工程合約實際項目分攤年限，無須同主建物統一發包設備用50年來分攤，造成此種不合理現象。依財務會計準則第8 號公報第6 段所述：「會計估計變動係指因新經驗之累積、新資料之獲得或新事項之發生而修正以往之估計者。例如折舊性資產之耐用年限及或未來經濟效益消耗之預計型態。」居善醫院帳列固定資產之耐用年數變動符合上列所述之會計估計變動，且以不低於固定資產耐用年數表之耐用年數提列折舊費用，應無所謂提列折舊之一致性原則。然被告核屬分類認定問題而非屬會計估計變動，實屬違誤。
二、被告主張之理由：
㈠、經被告就其提示之帳證查核，原告係自88年度起取得系爭建築物，其雖提示建築物重新分類表，載明水電、隔間及電梯等工程明細，惟該等工程並無單獨使用之價值，仍屬建築物之附屬設備，依行為時所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款前段、第121 條、行政院86年12月30日台財第52053 號函發布之固定資產耐用年數表第4 點之規定將上揭附屬設備之耐用年數隨其主要建築物耐用年數計算，依往年提列方式採單一建築物提列折舊，而否准認列原告超提折舊部分並無不合，應予維持。
㈡、至原告主張依富博實業股份有限公司（以下簡稱富博公司）提供之該醫院建築物重新分類表，依財政部發布之固定資產耐用年數表提列系爭建築物之內部裝潢、水電設備、隔間工程等設備折舊，符合規定並無超提折舊乙節，房屋附屬設備原則上適用耐用年數表所訂之耐用年數（如遮陽設備為5 年；給水、排水、煤氣、電氣、自動門設備及其他為10年），然該表第4 點亦明文規定「本表所列固定資產，係指全新者而言。固定性之附屬設備無單獨使用價值者，其耐用年數隨其主要設備。」是房屋附屬設備折舊之耐用年數應視其是否有無單獨使用價值來判斷。易言之，房屋附屬設備如可單獨使用者，按固定資產耐用年數表所訂房屋附屬設備年限提列折舊；如無單獨使用價值者，其耐用年數則隨其主要設備。本件系爭建築物為新建工程，其內部裝潢工程等設備係為使該建築物達到可供使用之狀態，依一般經驗法則核屬無單獨使用價值之附屬設備，應按固定資產耐用年數表第4 點規定，該等設備之耐用年數應隨其主要設備。本件原告未能舉證該等設備有可單獨使用價值，亦未注意該表第4 點之規定，逕依固定資產耐用年數表所訂房屋附屬設備年限提列折舊（年數較短），致有超提系爭折舊情事。
㈢、又原告提示發包工程標單以供確認建築物重新分類之正確性乙節，原告僅提供發包工程標單，並未提示實際帳簿憑證供核，無法勾稽查核其分類是否正確，依改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，自難認定其主張為真實；又縱其分類正確，惟因其該等設備係為使該建築達到可供使用狀態，核屬房屋附屬設備且無單獨使用價值，其折舊之提列年數仍應隨其主要設備計算。另原告主張該醫院固定資產之耐用年數變動符合會計估計變動乙節，本件爭執者，係為房屋附屬設備就應從房屋耐用年數提列折舊，抑或單獨按固定資產耐用年數表所載附屬設備之耐用年限提列折舊，核屬分類認定問題，並非為會計估計變動之範疇，原告主張係屬誤解，併予陳明。
理 由
甲、程序方面：
本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳文宗，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影在卷可憑，茲據繼任者於96年9 月12日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件適用之法規：
㈠、按「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」行為時所得稅法第14條第1
項第2 類定有明文。
㈡、次按「（第1 項）房屋建築：辦公用、商店用、住宅用、公共場所用及不屬下列各項之房屋。(1)鋼筋 (骨) 混凝土建
造、預鑄混凝土建造，耐用年數50年」、「（第2 項）房屋附屬設備：
┌──┬───────────────────┬──┐
│號碼│細 目 │耐用│
│ │ │年限│
├──┼───────────────────┼──┤
│1021│遮陽設備、滅火及災害警設備 │5 │
├──┼───────────────────┼──┤
│1022│昇降機設備 │15 │
├──┼───────┬───────────┼──┤
│1023│空調設備 │(1)窗型、箱型冷暖器 │5 │
│ │ ├───────────┼──┤
│ │ │(2)中央系統冷暖器 │8 │
├──┼───────┴───────────┼──┤
│1024│商店用簡單裝備及簡單隔間 │3 │
├──┼───────────────────┼──┤
│1025│給水、排水、煤氣、電氣、自動門設備及其│10 │
│ │他 │ │
└──┴───────────────────┴──┘
…說明：…四、本表所列固定資產，係指全新者而言。固定性之附屬設備無單獨使用價值者，其耐用年數隨其主要設備。」為所得稅法第121 條授權訂定之固定資產耐用年數表第1 類之房屋建築及設備及說明著有規定。核係為執行母法之細節性技術性事項，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，本院自得予以適用。
二、本件原告係居善醫院負責人，91年度綜合所得稅結算申報，列報取自該醫院執行業務所得計350,679 元，折舊費用4,584,807 元，被告初查以原告將建築物各項工程分項計提折舊，與往年採單一建築物提列折舊方式不同，剔除超提部分合計3,858,664 元，核定執行業務所得為5,882,496 元，歸課綜合所得總額12,726,247元，補徵應納稅額2,203,046 元。原告不服，就該折舊併同其他醫院郵電費、修繕費、燃料費、折舊、利息支出等項目，申請復查，經被告以96年2 月12日北區國稅法二字第0960015780號復查決定書追減執行業務所得1,637,044 元，原告對折舊部分仍表不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有被告91年度綜合所得稅申報核定通知書、原告結算申報書、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年5 月24日台財訴字第09600186230 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第327-332 、348-353 、366-369
頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：居善醫院新建醫院大樓於88年度完工入帳為固定資產，由於會計人員疏忽誤將整個新建承包大樓工程全按「固定資產耐用年數表」有關房屋建築部分規定，以耐用年數50年提列折舊。迄於91年度發現有誤，已將新建工程依固定資產性質區分重新分類「房屋建築」及「房屋附屬設備」，再依「固定資產耐用年數表」規定之耐用年數，予以重新計算應提列之折舊金額；而依「固定資產耐用年數表」年限攤提折舊，原無須舉證其是否有單獨使用價值；再居善醫院帳列固定資產之耐用年數變動符合財務會計準則第8 號公報第6 段所述之會計估計變動，且以不低於固定資產耐用年數表之耐用年數提列折舊費用，應無所謂違反提列折舊之一致性原則等語。被告則以：系爭居善醫院房屋建築於88年度即已建築完成，而原告所提示居善醫院房屋建築及各項工程重新分類表內容，該建築物內部裝潢工程、隔間工程、昇降機設備、中央系統空調設備、給水、排水、煤氣、電氣、自動門等設備，依一般經驗法則，均為附屬設備，應無單獨使用之價值，依固定資產耐用年數表說明第4 點規定，其耐用年數應隨其主要設備即房屋建築為50年，是被告按原告往年提列方式，採單一建築物提列折舊，否准認列其91年度超提折舊部分，並無不合云云，資為抗辯。是本件爭點乃在上述固定資產耐用年數表第1 類第2 項所列之房屋附屬設備，是否得獨立於房屋建築，另行認定其耐用年數？
四、按系爭固定資產耐用年數表將固定資產分為「房屋建築及設備」、「交通及運輸設備」、「機械及設備」3 大類。於第1 類「房屋建築及設備」下，又分「房屋建築」、「房屋附屬設備」及「其他建築及設備」3 項；第2 類「交通及運輸設備」下，復分「水運設備」、「空運設備」、「陸運設備」3 項；第3 類「機械及設備」下，再分「食品及飼料製造設備」、「紡織工業設備」、「木材加工設備」、「紙及紙製品製造設備」、「化學工業設備」、「窯業設備」、「橡膠工業設備」、「皮革工業設備」、「金屬製造設備」、「金屬製品製造設備」、「機械製造設備」、「電工器材製造設備」、「運輸工具製造設備」、「其他製造設備」、「電氣、通訊機械及設備」、「建築機械及設備」、「礦業機械及設備」、「農業機械及設備」、「其他機械及設備」等19項；各別項下且再分細目，按各細目固定資產規定有不同之耐用年數。是由系爭固定資產耐用年數表規定之體例可知，該表各大類下所規定之項目，各項間均係按其固定資產特性各自認定其耐用年數。故「房屋附屬設備」項下之固定資產，相對於房屋而言，雖具有附屬性；然既經該表獨立認列其耐用年數，則在計算全房屋建築之耐用年數時，自應分別按該表「房屋建築」及「房屋附屬設備」項下規定之耐用年數予以估算。至系爭固定資產耐用年數表說明欄第4 點所載：「固定性之附屬設備無單獨使用價值者，其耐用年數隨其主要設備。」應係指未經規範於該表各細目之其他固定性之附屬設備，於無單獨使用價值者，其耐用年數始隨其主要設備，此參財政部74年2 月9 日台財稅第11737 號函釋：「建築物之帷幕牆應併同該建物之實際成本提列折舊。」而建築物之帷幕牆並未於系爭固定資產耐用年數表第1 大類「房屋建築及設備」各項中規定其耐用年數可明。另財政部60台財稅第36475 號函釋：「發電廠房與發電機存廢一體者耐用年限應一致。」係以查明該發電廠房係為配合發電機組而設計建築為前提；鑑於倘發電機退廢更新時，在機組設計日有變更改善擴大之情形下，原告有廠房基礎已無其他用途，甚至拆除廠房，始可拆除機組之考量，始為上述函釋；依其說明且係較長之廠房耐用年限應與較短之發電機耐用年限一致，核與系爭固定資產耐用年數表說明欄第4 點係針對有無單獨使用價值之附屬設備，其耐用年數隨其主要設備之情形，並不相同，自無從比附援用，爰併此敘明。
五、綜上所述，原告主張建築物應依上開固定資產耐用年數表第1 類第1 項、第2 項規定，分別「房屋建築」及「房屋附屬設備」之耐用年數，提列其折舊乙節，尚屬可採；而其因錯誤向後調整其折舊之攤提，亦無何違一致性原則可言。從而，被告以系爭建築物內部之隔間設備、昇降機設備、中央系統空調設備、給水、排水、煤氣、電氣、自動門等設備，均為附屬設備，應無單獨使用之價值，應依固定資產耐用年數表說明第4 點規定，其耐用年數應隨其主要設備即房屋建築為50年為由，否准原告依上述規定重新分類後攤提之折舊費用3,858,664 元，即有違誤；訴願決定予以維持，亦有未合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分關於此部分折舊費用之剔除，為有理由，應予准許；應由被告重新審查原告帳證是否符合認列折舊之其他要件，另為適法之處分。
六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　2　　月　 29 　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　李得灶
法 官　黃秋鴻
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　2　　月　 29 　 日書記官 黃明和