臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第02750號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 04 月 03 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02750號
原　　　告　非常好餐飲股份有限公司
代　表　人　甲○○（清算人）
訴訟代理人　劉邦川律師
陸正義律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月4 日台財訴字第09600147760 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國（下同）92年8 月至93年4 月間進貨，取具非實際交易對象之虛設行號盛昕實業有限公司（下稱盛昕公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）4,797,983 元，營業稅額239,905 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，核定補徵營業稅額239,905 元，並裁處2 倍之罰鍰479,800 元（計至百元止）。原告不服，主張向盛昕公司購買海鮮類食品之流程均有憑證可稽，並以支票付款，確有交易事實云云，向被告申請復查，惟被告查核後以盛昕公司於92年7 月至93年6 月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無與其交易之事實，且盛昕公司涉案期間雖有進口貨物，惟進口水產品僅5 萬餘元，國內進項來源均為不實，有該公司92、93年度進項來源明細可稽，又付款支票兌領後即以現金提領，無法證明盛昕公司為其實際交易對象。依財政部95年5 月23日令釋規定審酌，原告確無向盛昕公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額239,905 元，並無不合等由，作成95年12月28日財北國稅法字第0950255608號復查決定( 下稱原處分) ，駁回原告復查之申請，未獲變更，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及復查決定（原處分）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
原告為經營餐飲業務之公司，於92年8 月至93年4 月間，曾向訴外人盛昕公司購進魚、蝦、蟹等供應餐廳之食材。舉凡訂貨、交貨、付款及發票之取得，均有憑證可稽。且估價單、請款單皆經公司及雙方業務人員之簽署，付款則均以禁止背書轉讓之支票付款，並經盛昕公司開立發票予原告，足見盛昕公司確為原告之實際交易對象甚明。原處分有下列違誤:
⒈按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」「‧‧‧又行政官署對於人民有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」迭經最高行政法院(89 年7 月1 日改制前為行政法院)61 年判字第70號判例及39年判字第2 號判例闡釋在案。被告以原告進貨未依法取得憑證，而以涉嫌虛設行號之盛昕公司所開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額並據以裁罰，揆諸上開判例見解，被告自應就其所認定原告違法之事實舉證，謹先陳明。
⒉被告僅以刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單資料率即認定盛昕公司係虛設行號公司；然查，上開專案申請調檔統一發票查核清單，充其量僅係證明原告有以盛昕公司開立之統一發票23紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，而與盛昕公司是否係虛設行號無涉。而刑事案件移送書係被告移送地檢署之函文，係被告一己之意思表示，能否證明盛昕公司為虛設行號尚屬有疑。退步言之，縱盛昕公司係虛設行號，惟與證明原告是否有虛報進項稅額之情誠屬二事，被告迭將二者混為一談，實有誤會。尤須說明者，被告所認定虛設行號之特徵乃係根本無貨物之交易，而僅係單純買賣發票而言，並循此邏輯逕認既盛昕公司為虛設行號，則與之交易之對象均係虛報進項稅額並據以裁罰，非惟罔顧稅捐稽徵法第30條所課予稽徵機關依職權調查闡明事實之責，更將原告所提出相關進貨憑證等證據資料置若罔聞，被告逕為裁罰是嫌率斷。
⒊次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第275 號著有解釋，再者，參酌司法院第一廳關於「甲公司為營利事業，其確有向乙公司業務員進貨之事實，並取得發票，事後查明乙公司為虛設行號，若甲公司事前並不知情，甲公司是否構成稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5 款之違章情事？」此問題，於79年11月3 日以廳民一字第940 號函覆臺高院表示同意下述討論意見：「認應不罰，蓋營利事業向依法登記之廠商進貨，並取得該銷貨廠商開立之統一發票作為進貨憑證，且經稽徵機關查明有向該銷貨廠商進貨事實，嗣後該銷貨廠商被查獲為虛設行號，如該進貨營利事業事先確不知情，對於前項進貨得免依『未依法取得憑證』之違章情節處罰，換言之，受處分人於交易行為當中，已盡一般人之注意義務，甲公司對乙公司為虛設行號並非明知或有過失而不知，自不應責其過失加以處罰」（民事法律問題研究彙編（第七輯）963 頁）簡言之，上開實務見解之意旨乃在自虛設行號進貨之違章行為，須有故意或過失始有漏稅罰及行為罰之餘地。經查，原告係向合法登記之盛昕公司訂購生鮮水產品，該公司亦依訂貨資料，開具估價單，並依估價單送貨，俟原告收迄貨品後，方開具請款單請款，原告以禁止背書轉讓之支票給付貨款，一切流程均有憑單可供查核。本件原告與訴外人盛昕公司間所從事者乃係生鮮水產品現貨買賣之作業，且於交易當時原告就盛昕公司為虛設行號乙事並不知情，衡諸經驗法則，銷貨廠商有銷貨之事實且有開立相關憑證，其交易外觀已足使進貨廠商產生信賴，進貨廠商又如何查知銷貨廠商係虛設行號？原告確已盡注意義務而無過失，被告自無由加以裁罰。
⒋營業人有進貨之事實，不向直接出賣人取得統一發票者，固得逕適用稅捐稽徵法第44條處罰。惟必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第51條第5 款處罰之。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，茍其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵營業稅。又上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關有案可查，殊無由營業人證明之理，有最高行政法院85年度判字第493 號判決足參。因此本件涉案盛昕公司縱為虛設行號，但如所開立之統一發票應納之營業稅，若已繳納，原告即無逃漏稅之情形，依前揭判決意旨，自無補稅處罰之餘地。
⒌本件為原告取得涉嫌虛設行號開立統一發票之案件，且已提起行政救濟，即屬未確定之案件，是被告應依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋意旨就原告之交易進貨事實再行覈實查明，原處分違背上開令釋而未查明，即有不當。原告確有支付進項稅額與銷貨之營業人，業經提出支付貨款含營業稅款之支票供被告查核，被告就此並未盡查核能事，率為裁處罰鍰之處分，顯違反財政部84年3 月24日台財稅第841614038 號函釋，實有違失。
⒍綜上所陳，本件原告向盛昕公司進貨，與其銷售人員直接交易，取得貨品，支付含稅貨款，為市場交易之常態，並無可議之處，至於銷售人員所屬公司，是否有虛設之情，原告本即無從查究，此乃不能注意之事項，非能注意而不注意者，何有故意過失責任之可言。且原告進貨並支付含稅價款予開立發票之公司，不論依大法官釋字第337 號解釋或財政部函釋均無處漏稅罰之餘地。今被告未盡調查之義務，率為裁處補稅、罰鍰之處分，原處分及訴願決定之認事用法顯有未合，並無理由，侵害原告之權益甚鉅，為此，尚祈鈞院鑒核，賜判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「……（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：……2.有進貨事實者：……（2
）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。……」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令所明釋。又「……營業人有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦為最高行政法院87年7 月7 日第1 次庭長評事聯席會議決議在案。
⑵本件原告以虛設行號盛昕公司開立之統一發票23紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事實，有被告94年5 月9 財北國稅法字第0940255440號刑事案件移送書及其附件虛設行號相關資料分析表、財政部財稅資料中心列印產出之專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽。
⑶依前揭刑事案件移送書所載：「……何鐳君係盛昕公司登記之負責人，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於92年7 月1 日至93年6 月30日間，明知盛昕公司無銷貨事實，竟虛開不實統一發票，幫助他人逃漏營業稅。」又盛昕公司92、93年度進項來源均取自虛設行號，亦無海鮮食品，自無可能與原告有交易事實，次查，系爭付款支票兌現後即以現金提領，盛昕公司帳戶其他各筆交易亦有相同情事，有違常情，無法證明盛昕公司為原告實際交易對象，原告所稱確有支付進項稅額與銷貨之營業人乙節，核不足採。
⑷依首揭稅法規定，未依規定取得之憑證，不得扣抵銷項稅額。基於租稅法定主義，營業人縱有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證而取得非交易對象開立之進項憑證，因屬於未依規定取得之憑證，自不得以該進項憑證扣抵銷項稅額，原告之實際交易對象既非盛昕公司，卻取得其所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，依前揭稅法規定，已構成虛報進項稅額，原告所稱盛昕公司如已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，原告即無逃漏稅之情形，不應補徵營業稅云云，與首揭法令規定及行政法院庭長評事聯席會議決議相左，核不足採。
⑸又按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第136 條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。次按課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，進項稅額因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔舉證責任，故原告就其確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人應負舉證責任，本件既經查明原告與虛設行號盛昕公司無交易事實，自無財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋之適用，原告所稱被告未盡查核能事乙節，顯不可採。被告依前開調查事證核定補徵原告營業稅款239,905 元，揆諸首揭法條、財政部函釋規定及最高行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，並無不合，復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤，敬請駁回原告之訴。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款所明定。
⑵原告起訴理由略以：原告與盛昕公司人員直接交易並付款，至於銷售人員所屬公司是否有虛設之情，原告無從查究，無故意過失責任可言等語。
⑶按依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定，營業人有自實際交易相對人取得原始憑證之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，原告與虛設行號盛昕公司無實際交易及付款事實，已如前述，原告又未提出當時之實際交易接洽人供查，原告顯有應注意、能注意而不注意之情，自屬有過失。
⑷原告以虛設行號盛昕公司開立之統一發票23紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事實，事證明確業如前述，除核定補徵營業稅額外，並按所漏稅額239,905 元處2 倍罰鍰479,800 元（計至百元止），揆諸首揭法條及函釋規定，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，顯無理由，敬請駁回原告之訴。綜上論結，原告之訴應認為無理由，敬請鑒察，依法駁回原告之訴。
理 由
一、 本件原告起訴後，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄
，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准
許。
二、原告起訴主張: 原告為經營餐飲業務之公司，於92年8 月至93年4 月間，曾向訴外人盛昕公司購進魚、蝦、蟹等供應餐廳之食材。舉凡訂貨、交貨、付款及發票之取得，均有憑證可稽。且估價單、請款單皆經公司及雙方業務人員之簽署，付款則均以禁止背書轉讓之支票付款，並經盛昕公司開立發票予原告，足見盛昕公司確為原告之實際交易對象甚明。本件原告向盛昕公司進貨，與其銷售人員直接交易，取得貨品，支付含稅貨款，為市場交易之常態，至於銷售人員所屬公司，是否有虛設之情，原告本即無從查究，此乃不能注意之事項，非能注意而不注意者，何有故意過失責任之可言。且原告進貨並支付含稅價款予開立發票之公司，不論依大法官釋字第337 號解釋或財政部函釋均無處漏稅罰之餘地。今被告未盡調查之義務，率為裁處補稅、罰鍰之處分，顯有違誤，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
三、被告則以：本件原告以虛設行號盛昕公司開立之統一發票23紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事實，業經被告以94年5 月9 財北國稅法字第0940255440號刑事案件移送在案，又盛昕公司92、93年度進項來源均取自虛設行號，亦無海鮮食品，自無可能與原告有交易事實，次查，系爭付款支票兌現後即以現金提領，盛昕公司帳戶其他各筆交易亦有相同情事，有違常情，無法證明盛昕公司為原告實際交易對象。原告之實際交易對象既非盛昕公司，卻取得其所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，依前揭稅法規定，已構成虛報進項稅額。原告就其確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人應負舉證責任，本件既經查明原告與虛設行號盛昕公司無交易事實，自無財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋之適用，原告所稱被告未盡查核能事乙節，顯不可採。原告又未提出當時之實際交易接洽人供查，原告顯有應注意、能注意而不注意之情，自屬有過失。是故原處分並無違誤，本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有復查決定書、審查結果增減金額變更比較表、92年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、復查申請書、營業稅違章（406 ）核定稅額繳款書、財政部國稅局A1Ｚ00000000000號處分書、復查理由及相關資料、違章案件
報告（移送）單、營業稅違章補徵計算表、說明書、營業稅違章漏稅案件累積留抵稅額結存檔、對照檔異動核定單、營業稅違章漏稅案件漏稅額計算表、營業稅違章漏稅案件可扣除最低留抵稅額計算表、查緝案件稽查報告、全戶戶籍資料查詢清單、營業人取得涉嫌虛設行號美依實業有限公司等四家不實統一發票派查表、財政部台北市國稅刑事案件移送書、聖昕實業有限公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、營業稅92年度資料查詢近項來源明細排行前300 名、營業稅93年度資料查詢近項來源明細排行前9900名、全國進口報單總細項資料清單、專案申請調檔統一發票查核清單、營業稅93年度資料查詢近項來源明細排行前50名、營業稅92年度資料查詢近項來源明細排行前30名、申報書（92年度）跨中心查詢、營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、財政部台北市國稅局審查三科談話紀錄、原告公司支票簽收回條、原告公司取虛設行號盛昕實業有限公司發票資金明細表、合作金庫各類存款分戶交易明細表、台北國際商業銀行客戶歷史資料查詢明細表、原告與盛昕公司雙方業務人員簽署之估價單、原告簽發予盛昕公司之支票影本、盛昕公司開立予原告之發票影本、分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點在於: 原告與盛昕公司間有無進貨事實? 原告所提示之文件可否證明其與盛昕公司確有交易事實? 被告補徵稅並科處罰鍰，有無違誤? 茲分述如下:
㈠、營業稅部分：
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1 項第1 款及同法施行細則第52條第1
項分別有明定規定。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者……（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」經財政部83年7 月9日台財稅第831601371 號函及95年5 月
23日台財稅字第09504535500 號令釋在案。
⒉查原告自承: 「本公司於92年8 月份起至93年4 月份止『營業人申報銷售額及稅額申報書』申報之進項憑證金額有新台幣肆佰柒拾玖萬柒仟玖佰捌拾參元( 未含營業稅) ，係不得扣抵之進項憑證及進貨未依規定取得憑證，違反營業稅法第十九條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定屬實，願意繳清稅款及罰鍰。再者調查人員無其他苛擾情事，另本公司業已知悉有關裁罰金額或倍數之減輕規定，特具此說明書為憑。」等語，有說明書乙紙在卷可稽( 見原處分卷第264 頁) ，則原告就以不得扣抵之進項憑證及進貨未依規定取得憑證，違反營業稅法第十九條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定之事實，已坦承不諱。本件原告持以作為進項憑證之系爭統一發票之銷售名義人盛昕公司設立於92年10月13日，其於涉案期間進項來源興錡福實業有限公司( 未分類其他機械器具批發) 、瀧智實業有限公司、義安有限公司( 大五金批發) 、泰和事業有限公司( 成衣批發) 、欣昕有限公司( 未分類其他建材批發) 、慶汶企業有限公司、美依實業有限公司( 布疋、呢絨、綢緞批發) 、加麗華實業有限公司( 室內裝潢工程) 、高原聖果事業有限公司( 健康食品批發) 等，均非魚
、蝦、蟹等水產品，其向廣申有限公司進口進口水產品僅
5 萬餘元，與原告申報扣抵銷項稅額4,797,983 元顯有未合，有該公司92、93年度進項來源明細可稽( 見原處分卷第285-286頁) ，則盛昕公司92、93年度進項來源均取自虛設行號，亦無海鮮食品，無進銷貨事實，係專以開立不實統一發票幫助他人逃漏稅之虛設行號，自無可能與原告有交易事實。再查，系爭23筆交易款項經查證結果，支票兌現後即以現金提領，有合作金庫銀行各類存款分戶交易明細表、台北國際商業銀行客戶歷史資料查詢明細表等件可徵( 見原處分卷第349-35 7頁) ，可知，原告與盛昕公司間之付款情形顯有異常之處，無法證明原告確有支付進項稅額與實際交易人。綜合以上各等情節以觀，尚難認原告確有向盛昕公司進貨之事實。
⒊再按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告進貨之事實倘有不明，自應由原告負舉證之責。本件原告既主張有向盛昕公司進貨之事實，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，然因原告提示之出估價單、支票等件( 見本院卷第13-113頁)
經查證結果，支票兌現後即以現金提領，有合作金庫銀行各類存款分戶交易明細表、台北國際商業銀行客戶歷史資料查詢明細表等件可徵( 見原處分卷第349-35 7頁) ，付款情形有異常之處，無法證明原告確有支付進項稅額與實際交易人，已如前述。另本院質之原告: 「( 問: 是跟盛昕公司何人交易？) 經查詢當事人，是跟盛昕公司的一位業務員交易，但本案爆發後，就找不到這個人了。( 問: 原告跟盛昕公司交易紀錄往來情形？) 從估價單和發票來看，92年8 月是第一次交易，到93年4 月。( 問: 原告對於盛昕公司有進行何查證經過？) 沒有。( 問: 原證一估價單上簽收的人是誰？) 是原告公司的員工。估價單都是原告簽收的。( 問: 估價單能否證明是盛昕公司的？) 沒有辦法。」等語( 見本院卷第162-163 頁) ，則原告就交易對象、經過、估價單來源等細節，均未能舉證以實其說，是原告主張系爭交易之實際對象確為盛昕公司云云，委無可採。原告復無法提示其他足資證明確有向今鑫公司進貨之相關文件供核，即難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。
⒋從而，原告確無向盛昕公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，揆諸前揭最高行政法院87年7 月7 日第1 次庭長評事聯席會議決議及財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋及意旨，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額239,905 元，尚無不合。而原告與虛設行號盛昕公司並無交易事實，已如前述，自無財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋適用之餘地。又營業人有自實際交易相對人取得憑證之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，是故，原告與盛昕公司交易自應善盡注意之義務，而原告未自實際交易相對人取得憑證，且自承未對盛昕公司進行查證( 見本院卷第163 頁) ，顯有應注意、能注意而不注意之情，自有過失。
㈡、罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」營業稅法第51條第5 款有明文規定。
⒉本件原告於92年8 月至93年4 月間進貨，取具虛設行號盛昕公司開立之統一發票23紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額239,905 元之違章事實業如前述，原告自違章行為發生日（92年8 月）至查獲日（94年5 月）止，可扣除最低累積留抵稅額為0 元，實質逃漏稅額為239,905 元，被告初查以原告於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實，乃酌情按所漏稅額239,905 元處2 倍之罰鍰479,800 元（計算式：239,905 ×2 ＝479,810 計至百元止），
並無違誤。
六、綜上所述，原處分認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年 4 月　 3 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 4 月　 3 日書記官 劉道文