臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第02790號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 03 月 25 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02790號
原　　　告　世界生活行銷有限公司
代　表　人　甲○○董事）住同
訴訟代理人　何乃隆　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月4 日臺財訴字第09600167990 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國（下同）90年1 月、2 月間無進貨事實，卻取得虛設行號永泰力興業有限公司（下稱永泰力公司）及興軒企業有限公司（下稱興軒公司）所開立之統一發票6 張，銷售額為新臺幣（下同）4,950,000 元（不含稅），充作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額247,500 元，案經財政部臺灣省北區國稅局查獲並移由被告審查，被告初查審酌財政部臺灣省北區國稅局93年10月4 日北區國稅法一字第0931049639號刑事案件移送書、被告93年11月5 日財北國稅審三字第0930246271號調查函、原告說明書及專案申請調檔統一發票查核清單明細表等相關資料，認定違章成立，除以核定稅額繳款書補徵營業稅額247,500 元外，另因原告已於94年5 月10日補繳稅款，並於93年11月22日以書面承認進貨未依規定取得憑證（但未承認無進貨事實），乃以94年5 月11日A1Ｚ00000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額24
7,500 元處以3 倍罰鍰計742,500 元。原告不服，主張其確有交易事實，既已補繳本稅則為何處以重罰，盼從寬從輕量罰云云，申請復查。案經被告審查認為：永泰力公司89年4
月至90年2 月間無營業事實，開立鉅額不實統一發票交付其他營業人，充當進項憑證，原告自無可能與其有交易事實；又原告提示資料主張交易對象為賴勉予，賴勉予雖承認有承攬原告4 支廣告片拍攝工作，報酬已收訖，惟未保留交易資料供核；且原告皆以現金支付貨款，無法證實確有進貨事實，原告取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額247,500 元並無不合，另依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，原應按所漏稅額247,500 元處以5 倍罰鍰1,237,500 元，原核定誤按所漏稅額247,500 元處以3 倍罰鍰742,500 元，對原告已屬最為有利，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，不再予以變更，遂以96年1 月17日財北國稅法字第0950256062號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張其於89年12月挑選莎丰豐波寶典、莎丰植純C+植純E 、莎丰肌淨素等3 項產品，準備進行電視購物行銷，故與賴勉予簽立廣告拍攝合約書，交由其承攬全部之拍製工作，賴勉予陸續交付永泰力公司等之統一發票請款，故本件乃是有真實交易，但未向實際交易對象取得進項發票，而由實際交易對象交付虛設行號開立之相對應進項發票，依「無進貨事實取得虛設行號開立之統一發票」對原告處以「補一罰三」之處分，而非以「有進貨事實取得虛設行號開立之統一發票」處以「補一罰二」之處分云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈原告於89年12月間，因為挑選了莎丰豐波寶典、莎丰植純C ＋植純E 、莎丰肌淨素等3 項產品，準備進行電視購物行銷，故接洽賴勉予先生有無意願及能力擔任全案製作，嗣經賴勉予表示有強烈意願及提出腳本表示其有足夠能力擔任全案製作。
⒉原告與賴勉予簽立廣告拍攝合約書，將⑴莎丰圓夢計畫＋形象篇（廣告片長10分鐘＋30秒）⑵莎丰肌淨素＋形象篇（廣告片長30分鐘）（見行政訴証一）⑶莎丰植純C ＋E
（廣告片長約12分鐘）⑷莎丰系列形象篇（廣告片長約10分鐘）交由其承攬全部之拍製工作（含代言人費用）。嗣賴勉予因週轉之所需而要求變更付款方式，而原告亦同意變更付款方式。賴勉予陸續交付作品供原告表示修正意見，也陸續交付永泰力公司、興軒公司等6 張，共計4,950,000 元（未含營業稅）之統一發票向原告請款。原告見賴勉予既有交付作品，又有交付發票請款，乃不追問賴勉予與永泰力公司、興軒公司是何關係，即依一般商業習慣予以付款。
⒊核諸原告所遭遇之情形，乃是有真實交易，但未向實際交易對象取得進項發票，而由實際交易對象交付虛設行號開立之相對應進項發票，又原告已盡全力提出廣告拍攝合約書、廣告內容、資金來源等證明，且賴勉予亦出面作證，但是仍遭被告拒絕認定本案是真實交易。如果被告是依「有進貨事實取得虛設行號開立之統一發票」而對原告處以「補一罰二」之處分，則原告可以接受，但被告卻依「無進貨事實取得虛設行號開立之統一發票」而對原告處以「補一罰三」之處分，實令原告不能甘服。
（二）被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」行為時營業稅法（嗣於90年7 月9 日修正為加值型及非加值型營業稅法，以下簡稱營業稅法）第15條及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人…應依營業稅法第51條第5
款規定補稅並處罰。」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」亦為財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函及95年5
月23日臺財稅字第09504535500 號令所明釋。
⑵原告起訴略謂：原告於89年12月間，因為挑選了莎丰豐波寶典、莎丰植純C ＋植純E 、莎丰肌淨素等3 項產品，準備進行電視購物行銷。故原告與賴勉予君簽立廣告拍攝合約書，交由賴勉予承攬全部之拍製工作，賴勉予陸續交付永泰力公司之統一發票向原告請款。原告所遭遇之情形，乃是有真實交易，但未向實際交易對象取得進項發票，而由實際交易對象交付虛設行號開立之相對應進項發票。被告依「無進貨事實取得虛設行號開立之統一發票」對原告處以「補一罰三」之處分，而非以「有進貨事實取得虛設行號開立之統一發票」對原告處以「補一罰二 」之處分，令原告不能甘服云云。
⑶原告於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號永泰力公司所開立統一發票6 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額247,500 元，違章事證明確，訴願決定予以駁回，揆諸首揭法條規定，並無不合。
⑷查永泰力公司為無進銷貨事實之虛設行號，業經財政部臺灣省北區國稅局93年10月4 日北區國稅法一字0000000000號刑事案件移送書（業經移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦在案）載明：李玉山係永泰力公司之負責人，該公司於89年4 月至90年2 月期間取得「許應時虛設行號」案中虛設行號所開立鉅額不實統一發票83紙，金額計62,100,095元，並於該期間開立鉅額不實統一發票100 紙，金額計63,316,930元，交付予東珈實業有限公司等10家營業人，充當進貨憑證使用，李玉山顯係幫助他人逃漏營業稅額之違法行為甚為明確，已嚴重侵蝕國家稅收。經分析其89年4 月至90年2 月涉案期間永泰力公司進項來源全部不實，又進項來源中誠銘工程行之負責人沈文亮及金龍企業社之負責人楊俊龍業經臺灣板橋地方法院93年度簡字第2071號及臺灣板橋地方法院92年度訴字第953 號判決確有買賣發票情事處有期徒刑在案，足證該公司並無進貨事實，既無進貨事實，其銷貨所開立之發票顯係虛開以幫助他人逃漏稅捐為業之虛設行號，自無與原告有交易之事實。
⑸次查被告於93年11月5 日函請原告負責人甲○○到局備詢及提供相關帳證資料俾憑核對，甲○○於93年11月22日至被告處說明該公司主要行銷方式為電視購物與屈臣氏等行銷通路，因商品種類眾多，故廣告費一直為該公司之大筆行銷支出，對於取得該6 紙發票原因，表示因當時聘用之總經理與經手人員均已離職，加上公司原設籍於光復北路華視附近，90年度因淹水之故，除帳簿憑證部分尚可辨識，其餘資料已無法提示供核，且當時之接洽人員均已無法再連絡，公司確已支出該筆款項，惟係取得非交易對象之不實憑證，並書立說明書1 紙。嗣後原告於復查時提示與賴勉予簽立廣告拍攝合約書、付款資料等影本主張交易對象為賴勉予，惟經被告於95年11月23日函請賴勉予到局備詢及提供相關帳證資料俾憑核對，賴勉予委託何乃隆律師於95年11月28日至被告說明，並於95年12月4 日書立說明書1 紙。其中賴勉予雖承認有承攬申請人4 支廣告片拍攝工作，報酬已收訖，惟未保留交易資料及收付款證明文件供核，且原告皆以現金支付貨款，無法證實確有進貨事實，又查永泰力公司90年度綜合所得稅BAN 給付清單，永泰力公司並未僱用員工。本件經依首揭財政部95年5 月23日令釋規定審酌，原告確無向永泰力公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額247,500 元並無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。⑵原告於90年1 月、2 月間無進貨事實，卻取具虛設行號永泰力公司所開立統一發票6 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額247,500 元，違章事證明確，業如前述，原告於裁罰處分前雖已補繳本稅，惟僅以書面承認「有進貨」之違章事實，並無承認「無進貨」之違章事實，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額247,500 元處7 倍罰鍰1,732,500 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定按所漏稅額處3 倍罰鍰742,500 元，原處分及訴願決定爰予維持，並無違誤，原告復執前詞爭議，尚難認為有理由。
⒊綜上所述，原告之訴為無理由。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：本件原告與第三人賴勉予簽立廣告拍攝合約書，將系爭廣告交由賴某承製，嗣賴勉予因週轉之所需而要求變更付款方式，而原告亦同意變更付款方式。賴勉予陸續交付作品供原告表示修正意見，也陸續交付永泰力公司、興軒公司等6 張統一發票向原告請款，原告見賴勉予既有交付作品，又有交付發票請款，乃不追問賴勉予與永泰力公司、興軒公司是何關係，即依一般商業習慣予以付款。本件有真實交易，但未向實際交易對象取得進項發票，而由實際交易對象交付虛設行號開立之相對應進項發票，又原告已盡全力提出廣告拍攝合約書、廣告內容、資金來源等證明，且賴勉予亦出面作證，故被告依「無進貨事實取得虛設行號開立之統一發票」而對原告處以「補一罰三」之處分，原告不能甘服。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：永泰力公司為無進銷貨事實之虛設行號，業經財政部臺灣省北區國稅局93年10月4 日北區國稅法一字0000000000號刑事案件移送書所載明。另分析其89年4 月至90年2
月涉案期間，永泰力公司進項來源全部不實，又進項來源中誠銘工程行之負責人沈文亮及金龍企業社之負責人楊俊龍業經臺灣板橋地方法院93年度簡字第2071號及臺灣板橋地方法院92年度訴字第953 號判決確有買賣發票情事處有期徒刑在案，足證該公司並無進貨事實，既無進貨事實，其銷貨所開立之發票顯係虛開以幫助他人逃漏稅捐為業之虛設行號，自無與原告有交易之事實。被告復於93年11月5 日函請原告負責人甲○○到局備詢及提供相關帳證資料俾憑核對，甲○○於93年11月22日至被告處說明該公司主要行銷方式為電視購物與屈臣氏等行銷通路，因商品種類眾多，故廣告費一直為該公司之大筆行銷支出，對於取得該6 紙發票原因，表示因當時聘用之總經理與經手人員均已離職，加上公司原設籍於光復北路華視附近，90年度因淹水之故，除帳簿憑證部分尚可辨識，其餘資料已無法提示供核，且當時之接洽人員均已無法再連絡，公司確已支出該筆款項，惟係取得非交易對象之不實憑證。嗣後原告於復查時提示與賴勉予簽立廣告拍攝合約書、付款資料等影本主張交易對象為賴勉予，惟經被告於95年11月23日函請賴勉予到局備詢及提供相關帳證資料俾憑核對，賴勉予委託何乃隆律師雖承認有承攬申請人4 支廣告片拍攝工作，報酬已收訖，惟未保留交易資料及收付款證明文件供核，且原告皆以現金支付貨款，無法證實確有進貨事實。又永泰力公司90年度綜合所得稅BAN 給付清單，永泰力公司並未僱用員工。本件經依首揭財政部95年5 月23日令釋規定審酌，原告確無向永泰力公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額247,500 元，並參酌原告於裁罰處分前雖已補繳本稅，惟僅以書面承認「有進貨」之違章事實，並無承認「無進貨」之違章事實，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額247,500 元處7 倍罰鍰1,732,500
元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定按所漏稅額處3 倍罰鍰742,500 元，均無違誤等語，資為抗辯。
四、
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」分別為行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1 、3 項及第51條第5 款所明定。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。另行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「加值型與非加值型營業稅稅目第51條第5 款虛報進項稅額者」部分：「…三、無進貨事實者：按所漏稅額處七倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處五倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之…」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。（二）次按「說明：…二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票所為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。…」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」分別為財政部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號及95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函令明釋在案。上開有關營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵處罰原則之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、徵銷明細檔查詢單、違章案件罰鍰繳款書、線上繳款書資料查詢單、營業稅稅籍申辦及備忘事項查詢作業單、被告94年5 月11日A1Ｚ00000000000號
處分書、營業稅違章案件報告移送單、核定稅額繳款書、財政部臺灣省北區國稅局刑事案件移送書、營業人取得涉嫌虛設行號所開立不實統一發票派查表、專案申請調檔統一發票查核名冊及清單、逐筆發票明細查詢單、原告93年11月22日承認進貨未依法取得憑證說明書、93年11月23日無法提供文據說明書、統一發票、賴勉予95年12月4 日說明書、廣告拍攝合約書、廣告拍攝變更付款方式協議書、90年度廣告拍攝播出長度及商品名稱表、帳戶交易明細表、收款人交付發票明細表、銀行領款及交付金額說明表、永泰力公司進項來源明細表（排行前9900名）、申報書（按年度）跨中心查詢表、90年度綜合所得稅BAN 給付清單、虛設行號書面資料查詢表、臺北市稅捐稽徵處大安分處刑事案件移送書、培辰企業等三家公司涉嫌虛設行號涉案事實相關資料分析表、調查股東資料彙整表及大額銷項對象彙整分析表、營業人銷售額與稅額申報書、永泰力公司申報書（按年度）跨中心查詢作業單、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）及臺灣板橋地方法院93年度簡字第2071號及92年度訴字第953 號判決書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告提示之證物是否能證明本件確有進貨事實？被告認原告屬無進貨情形，並基於不利益禁止原則按所漏稅額處3 倍罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
（一）本件原告主張其於90年1月、2月間取得作為申報扣抵系爭銷項稅額之統一發票6 張，銷售金額合計4,950,000 元（營業稅額247,500 元），雖非取自永泰力公司及興軒公司，但第三人賴勉予確實有承攬其公司之廣告拍攝工作，工作完成後始取得該發票，本件並非無進貨事實云云，並分別於復查及訴願階段提示統一發票、賴勉予95年12月4 日說明書、廣告拍攝合約書、廣告拍攝變更付款方式協議書、90年度廣告拍攝播出長度及商品名稱表、帳戶交易明細表等件為證。但查：
⒈永泰力公司及興軒公司係屬無進銷貨事實之虛設行號，原告與彼等並無實際交易，竟取得該等公司所開立之統一發票6 張，銷售額合計為4,950,000 元（不含稅），充作為進項憑證申報扣抵銷項稅額等情，已為原告所坦承。且查，永泰力公司於89年4 月至90年2 月期間取得「許應時虛設行號」案中虛設行號所開立鉅額不實統一發票83紙，金額計62,100,095元，並於該期間開立鉅額不實統一發票100 紙，金額計63,316,930元，交付予東珈實業有限公司等10家營業人，充當進貨憑證使用，其負責人李玉山顯有幫助他人逃漏營業稅額之違法行為等情，業經財政部臺灣省北區國稅局查明後移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦，有該局93年10月4 日北區國稅法一字0000000000號刑事案件移送書附卷可稽（參見原處分卷第40頁）。另分析永泰力公司89年4 月至90年2 月涉案期間之進項來源全部不實，又進項來源中誠銘工程行之負責人沈文亮及金龍企業社之負責人楊俊龍確因有買賣不實發票之情事，亦經臺灣板橋地方法院分別判處有期徒刑在案，分別有專案申請調檔統一發票查核名冊及清單、逐筆發票明細查詢單、永泰力公司進項來源明細表（排行前9900名）、永泰力公司申報書（按年度）跨中心查詢作業單、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）及臺灣板橋地方法院93年度簡字第2071號及92年度訴字第953 號判決書等件在卷足憑。而依永泰力公司90年度綜合所得稅BAN 給付清單顯示，永泰力公司並未僱用任何員工。此外，興軒公司亦經稅捐稽徵機關認定為虛設行號，於89年10月至90年4 月涉案期間取得或開立不實統一發票，幫助他人逃漏營業稅額，並經財政部臺灣省北區國稅局以95年6 月7 日北區國稅審四字0000000000號刑事案件移送偵辦，復有被告虛設行號書面資料查詢表附卷可按（參見原處分卷第125 頁）。據上，足見永泰力公司及興軒公司均非正常營運之公司，彼等既無進貨事實，自不可能銷貨予原告，則其銷貨所開立之發票，顯係虛開以幫助他人逃漏稅捐，據此，益可佐證原告確有取得虛設行號所開立之進項憑證虛報扣抵銷項稅額之情事無訛。
⒉雖原告提示第三人賴勉予95年12月4 日之說明書、廣告拍攝合約書、廣告拍攝變更付款方式協議書、90年度廣告拍攝播出長度及商品名稱表、帳戶交易明細表等件，以證明本件確有進貨之事實。但查，被告曾於93年11月5 日函請原告到場說明並提示相關帳證資料供核對，惟原告先於93年11月23日出具說明書陳稱：「本公司原設址於臺北市○○○路116 巷28號地下一樓，90年9 月17日因逢納莉風災肆虐，造成辦公室設備，文件及存貨等全部毀於一旦…雖經努力爭取並獲得保險公司理賠部分損失，但仍無法使公司營運獲得改善。今接獲貴局調查本公司90年1-2 月課稅情形，因上述原因造成本公司無法提供90年度之合約書及收付款文件等，敬請貴局鑑諒，特此說明！」等語，嗣經被告作成初查決定後，原告不服申請復查，則主張與永泰力公司及興軒公司確有實際交易等語，另在復查決定作成前，原告再於95年11月13日出具說明書陳稱本件係由第三人賴勉予承攬其公司之廣告拍攝工作，廣告拍攝完成付款後，賴勉予則交付永泰力公司及興軒公司之統一發票，並提示與賴勉予簽立廣告拍攝合約書及付款等資料主張實際之交易對象為賴勉予等情，分別有原告93年11月23日說明書、95年11月13日說明書及94年7 月25日復查申請書等件附卷可稽（參見原處分卷第56頁、第84頁、第29頁）。原告對於本件相關之合約書及收付款等證物資料，是否因納莉風災毀損而不存在，及實際交易對象究竟為永泰力公司及興軒公司，或是第三人賴勉予，其先後說詞不一，已屬可疑。再者，被告於95年11月23日函請賴勉予到場備詢並提供相關帳證資料俾憑核對，賴勉予雖坦承承攬原告之廣告片拍攝工作，且報酬業已收訖，惟未保留交易資料及收付款證明文件供核等語，亦有賴勉予95年12月4 日之說明書在卷可按（參見原處分卷第67頁）。賴勉予為系爭交易之相對人，為系爭營業稅課徵之利害關係人，在無相關帳證可資佐證情況下，尚難僅憑賴勉予之說詞逕為有利原告之認定。此外，依原告所提示之廣告拍攝合約書、廣告拍攝變更付款方式協議書觀之（參見原處分卷第85頁至第87頁），其中廣告拍攝合約書部分，前後簽訂二份，第一份金額為3,500,000 元，簽訂時間為89年12月5 日，第二份金額為1,450,000 元，簽訂時間為89年12月20日，總金額合計4,950,000 元，另廣告拍攝變更付款方式協議書簽訂時間亦為89年12月5 日。經細繹該協議書內容，乃有關付款金額、時間及確認廣告拍攝完成等條件之修訂，有修改前約及以後約取代前約之意，惟其簽約時間何以與第一份廣告拍攝合約書相同？甚至於早在第二份廣告拍攝合約書簽訂之前？顯非合理。另依協議書第2 點約定，原告應在年前（即89年12月31日之前）支付扣除總價金3 ％的價金（即4,801,500 元），但原告所提銀行的明細表卻顯示係在90年間支付，且是在90年陸續開立發票，有上開銀行明細表附卷可參（參見原處分卷第89頁至第92頁），亦不一致。又第一份廣告拍攝合約書第4 點付款方式ｂ記載：「乙方保證需於90年2 月28日前完成；如有拖延交片時間，乙方同意每日扣總價金之千分之五為賠償甲方（按指原告）損失。」惟同日簽訂之上開協議書第4 點，卻表明12月5 日訂定的協議書第4 點、第5 點已簽收無誤或拍攝完成，顯然有誤。據此，可知原告與第三人賴勉予間之廣告拍攝交易，應非實在，其訴稱本件確有進貨事實云云，亦不可採。
（二）另按，司法院釋字第275 號解釋文：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」本件原告無進貨事實，取得非實際交易對象所交付之統一發票，並持以虛報進項稅額，其有違反營業稅法第51條第5 款虛報進項稅額之主觀故意，甚為明顯，參酌上開解釋意旨，原告自應承擔本件違章責任。本件原告虛報之銷售額為4,950,000 元，進項稅額為247,500 元，其雖於裁罰處分前補繳本稅，惟僅以書面承認「有進貨」，並未承認「無進貨」之違章事實，並不符合減輕之要件，依照營業稅法第51條第5 款、同法施行細則第52條第1 項、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定及上開函令意旨，被告除核定補徵營業稅247,500 元外，被告本應按所漏稅額247,500 元處7 倍罰鍰1,732,500 元，但最終僅處以3 倍罰鍰742,500 元，固有未恰，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，故仍應維持原處罰鍰742,500 元。從而，本件既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
七、綜上所述，原處分以原告與永泰力公司、興軒公司並無實際交易之事實，竟取其開立之統一發票6 張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，事證明確，乃補徵營業稅247,500 元，並按原告所漏稅額247,500 元，處以3 倍罰鍰計742,500 元，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，即無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　3　　月　 25 　 日臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　3　　月　 25 　 日書記官 林佳蘋