臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第02889號｜法律人

臺北高等行政法院判決 96年度訴字第02889號原　　　告　華登亞太投資股份有限公司代　表　人　甲○○董事長）住訴訟代理人　卓隆燁（會計師）住臺北市○○路○段7號69樓被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄（局長）訴訟代理人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月29日台財訴字第09600240540 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：本件原告設立於民國（下同）89年11月2 日，91年度未分配盈餘申報，列報項次15「彌補以往年度之虧損」新臺幣（下同）13,255,620元及未分配盈餘負6,052,642 元，被告初查以原告每年皆有盈餘可供分配，並無虧損待彌補，且長期股權投資之評價採權益法改成本法乃財稅會差異，非屬未分配盈餘減除項目，乃核定項次15「彌補以往年度之虧損」為0 元、未分配盈餘為7,202,978 元，加徵10% 營利事業所得稅720,297 元，並依所得稅法第110 條之2 第1 項規定，按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰360,100 元（計至百元止）。原告不服，以其91年度未分配盈餘列報彌補以往年度虧損13,256,958元，原申報13,255,620元為誤報，係依行為時商業會計法第44條及長期股權投資會計處理準則規定，以權益法認列被投資公司投資收益，並提早分配未實現投資收益產生之永久性財稅差異，應准予核認為由，申請復查，被告查核後認：依原告提示之股東常會議事錄及歷年盈餘分配表，其歷年帳載皆為盈餘，並無以91年度未分配盈餘實際彌補以往年度累積虧損情事；另系爭以權益法認列被投資公司投資收益並提前分配產生之財稅差異，已於未分配盈餘申報書「項次15」充分揭露，依行政罰法第7 條第1 項規定，原處罰鍰360,100 元應予註銷，乃以96年4 月17日財北國稅法一字第0960223026號復查決定書（下稱原處分）註銷罰鍰360,100 元，並駁回其餘復查之申請。原告對原處分關於項次15「彌補以往年度之虧損」部分之核定猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：（一）原告聲明：１、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。（二）被告聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：（一）原告主張之理由：１、按原告各年度均已依照行為時商業會計法第44條及財務會計準則公報第5 號「長期股權投資會計處理準則」認列投資收益後，依公司法規定，提列法定盈餘公積，辦理盈餘分配，復依所得稅法規定，申報各年未分配盈餘，業經被告核定在案，顯見原告關於長期投資及盈餘分配之處理，合屬適法：（1）按「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編製財務報表。」為行為時商業會計法第2 條第2 項所規定。所謂一般公認會計原則依據經濟部87年7 月27日經商字第87217988號函釋，其範圍包括「財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等」，此觀最高行政法院92年度判字第1901號判決理由四「…財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之一般公認會計原則，已成為前開『授權命令』之一部分。又依商業會計法第2 條第2 項規定，財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報即為一般公認會計原則，且已為各界所遵循…」之論述自明。又「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。…」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2 條第2 項前段定有明文。準此，財務會計準則公報屬法律所授權之法規命令，其效力大於行政機關本於職權而發布之行政規則，殆無疑義。（2）復按「（第3 項）長期股權投資應視投資之性質及影響力之大小，採用成本法、成本與市價孰低法或權益法評價。（第4 項）前項所稱權益法，係指被投資公司股東權益發生增減變化時，投資公司應依投資比例增減投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積。」為行為時商業會計法第44條第3 項、第4 項及財務會計準則公報第5 號「長期股權投資會計處理準則」所明定，由條文觀之，在權益法下，當被投資公司股東權益發生增減變化時，亦即在同一年度，投資公司應依投資比例認列投資收益；採成本法，則於被投資公司所定實際分配股利時認列投資收益。而被告於訴願決定理由四謂之：「依所得稅法及查核準則相關規定，投資收益不計入所得額課稅，但應於被投資公司鎖定除權或除息基準日之年度（即實際分配股利年度）記入未分配盈餘，不因其採成本法或權益法而有不同」，被告無視行為時商業會計法第44條及財務會計準則公報第5 號「長期股權投資會計處理準則」與所得稅法及查核準則就投資收益之認列規定並不同，而本件系爭未分配盈餘即因財稅差異而造成，顯見被告未就原告所提之理由予以審酌，亦對投資收益之財稅差異有所誤解。按原告於89年11月2 日成立以投資為主要營業項目之公司，主要收入為轉投資其他公司收取之投資收益，業依前開商業會計法第44條及財務會計準則公報第5 號長期股權投資會計處理準則之規定，採權益法認列被投資公司之投資收益，89及90年分別帳載列記投資收益5,113,500 元及13,257,713元，自無不合。（3）再按「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」、「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。…」及「公司於完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提出百分之十為法定盈餘公積。…」分別為公司法第20條第1 項、第232 條第1 項前段及第237 條第1 項前段所明定，又依經濟部86年9 月23日商字第86217699號函規定：「…公司之盈餘係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之盈餘而言。是以，有關盈餘分配係以股東常會承認盈餘分派議案之盈餘數額為依據，尚非以稅捐單位核定之盈餘數額為準。」原告業依前開公司法規定，辦理89及90年度財務報表決算，提列10% 法定盈餘公積後，分配各該年度盈餘金額分別為4,567,502 元及12,598,662元，且依照行為時所得稅法第66條之9 規定，分別於89及90年度未分配盈餘申報書列記「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」，並經被告核定在案，被告亦不否認，顯見原告關於長期投資及盈餘分配之處理，合屬適法。２、原告提早辦理盈餘分配係因財稅對投資收益之認列規定不同所造成之必然結果，造成股東提早繳稅，更造成同一筆所得有重複課稅之不合理現象，因此於實際獲配股利年度，應准予於未分配盈餘申報時減除，方符行為時所得稅法第66條之9 規定之立法意旨：（1）按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅…」、「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額…」及「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：…二、依本法第四十二條第一項…規定，不計入…所得額課稅之所得額。…」分別為行為時所得稅法第42條第1 項前段、第66條之9 第1 項、第2 項及所得稅法施行細則第48條之10第2 項所明定。原告業依前開所得稅法之規定，於其實際獲配被投資公司屬89及90年度股利時，分別列記90及91年度未分配盈餘申報之加計項目，金額為5,113,500 元及12,175,000元，並經被告核定在案。（2）本件原告89年度採權益法認列被投資公司之投資收益計5,113,500 元，業依照公司法規定於年度終了後，就該年度盈餘提列法定盈餘公積507,733 元及辦理盈餘分配4,567,502 元後，並依照行為時所得稅法第66條之9 規定，列為89年度未分配盈餘申報之減除項目在卷，致該年度之未分配盈餘申報金額呈現負數為5,111,407 元。原告續於90年度採權益法認列被投資公司之投資收益計13,257,713元，亦依公司法規定於年度終了後，就該年度盈餘提列法定盈餘公積492,267 元及辦理盈餘分配12,598,662元後，依照行為時所得稅法第66條之9 規定，列為90年度未分配盈餘申報之減除項目；至於前開採權益法認列89年度被投資公司之投資收益5,113,500 元，係於90年間實際獲配，原告依法列為90年度未分配盈餘申報之加計項目，致90年度未分配盈餘申報金額仍呈現負數8,144,213 元。綜上，原告89及90年度未分配盈餘申報金額之累計數，已達鉅額負數13,255,620元。按之所以導致原告前開兩年度之未分配盈餘申報產生鉅額負數之結果，係因財務會計及所得稅法有關投資收益規定有別，原告依一般公認會計原則提前一年按權益法認列投資收益，並實際獲配該項投資收益前，即將該投資收益辦理盈餘分配所致，前開差異數產生情形之計算詳如附表所述。又若投資收益之認列無財稅會所造成之時間性差異，則原告截至90年度止依行為時所得稅法第66條之9 規定所計算之未分配盈餘，將無因財稅會對投資收益認列規定之不同而造成有鉅額負數13,255,620元之情形，顯見原告在提前辦理未分配之情形下，若未於辦理91年度時准予減除13,255,620，則將造成已辦理盈餘分配卻仍被加徵10% 未分配盈餘營利事業所得稅之不合理情形，顯見原告並不會因為財稅差異而增加未分配盈餘。（3）又行為時所得稅法第66條之9 立法理由三著有「為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2 項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準。…同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」，觀其立法精神與意旨，未分配盈餘計算須將不能分配或已不存在之所得納入考慮，俾臻盈餘達到實際可分配數，以維護稅負公平合理。如前開所述，由於原告採權益法計算認列投資收益與實際獲配該投資股利之年度不同，加上原告每年辦理盈餘分配時，皆將財務會計帳上列記，卻未實際獲配之投資收益，提早分配與股東，故導致原告截至90年度止屬87年度以後之未分配盈餘申報金額累計達負數13,255,620元。按原告之上開負數之未分配盈餘差異數其性質係原告90年度財務會計帳上列記，並已辦理盈餘分配之投資收益，其既屬不能分配或已不存在之所得，自應於未分配盈餘申報時扣除，方符行為時所得稅法第66條之9 規定之立法意旨。再者，原告之股東既已於取得前開原告提早分配盈餘之年度，申報並繳納綜合所得稅，實質上業已提前繳納稅款，被告實不得再將該已分配之盈餘，復加計未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，則顯就同一筆所得須繳納二次所得稅，造成重複課稅。３、被告未審究本件系爭投資收益已分配予股東，盈餘既屬分配乃非屬未分配盈餘之事實，仍執意列入未分配盈餘補徵10% 營利事業所得稅，顯與行為時所得稅法第66條之9 規定之立法意旨相悖：（1）按「為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1 項明定營利事業應自八十七年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅…」及「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準。…同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」為行為時所得稅法第66條之9 規定之立法理由一及理由二所揭櫫明文，揆諸其立法理由與精神，係為避免營利事業藉不分配盈餘之手段達到歸避股東稅負之效果，而課以強制性之稅捐，且未分配盈餘原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，須將不能分配或已不存在之所得納入考量，准自未分配盈餘項下減除，俾趨近事業實際保留盈餘狀況，可參95年5 月30日所得稅法第66條之9 修正理由：「二、為使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰修正第二項，規定營利事業自計算九十四年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎…」益證，及92年度訴字第2018號判決理由參、三、C ：「１、本院已一再強調所得稅法第六十六條之九第二項之規範功能正是為了『二稅合一』之目標，就加徵百分之十特別所得稅之保留未分配盈餘數額稅基，希望其能儘量按照財務會計之觀念來計算。就算現行所得稅法第六十六條之九第二項各款之規定內容仍然無法完全達成此一目標，但仍應竭盡所能予以趨近。２、在此觀點下，相關法規命令與行政令函之解釋當然應該儘可能朝此目標實踐，因此在文義許可的空間範圍內，法院仍可將『實際』一詞解為『只要財上之累積虧損未被財上孤立所得全額填補以前，在剩餘虧損額限度內，仍應容許以“財上不認而稅上認”的（當年度孤立）“所得”來填補』。如此一來，一方面能維持現行所得稅法施行細則第四十八條之十第四項之規制效力，並顧及到國家的財政利益，讓超過實際財上累積虧損的稅上所得餘額仍然受有加徵百分之十之處遇（例如財上所得一百元，稅上所得一百五十元，財稅差異金額五十元，而財上累積虧損一百二十元，國家至少還可以對三十元財稅差異所得課徵百分之十之保留盈餘稅負）。另一方面也可以避免國家對實質上完全沒有盈餘存在可能性之營利事業課徵保留盈餘稅負，其結果雖然不能避免因財稅差異所帶來的保留盈餘稅基計算難題，但至少可以將稅基計算之不合理性減至最低程度。」亦持相同看法，亦即各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。（2）本件原告採權益法計算認列被投資公司之投資收益，業依公司法第232 條及237 條規定，辦理89及90年度財務報表決算，提列10% 法定盈餘公積後，分配各該年度盈餘金額分別為4,567,502 元及12,598,662元，並依行為時所得稅法第66條之9 規定，分別於89及90年度未分配盈餘申報書列記「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」，經被告核定在卷。關於本件爭點在於原告依權益法帳列投資收益之年度比實際獲配該股利至少提早一年，此係財務會計與稅法規定不同所造成之必然結果，且原告於辦理分配89及90年度盈餘時，未待實際獲配股利，即將89及90年度帳列之投資收益，提前分配予股東，金額分別為4,567,502 元及12,598,662元，待原告於90及91年度實際獲配該股利，業依行為時所得稅法第66條之9 規定記入未分配盈餘加項，該90及91年度實際獲配該股利卻因股利收入認列時點之財稅差異，原告提早分別於89及90年度提早分配盈餘，導致90及91年度於辦理未分配盈餘申報時無相對應之「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」可供減除，更造成原告截至90年度止屬87年度以後之未分配盈餘申報金額累計達負數13,255,620元等不合理情事。前開未分配盈餘申報累積負數13,255,620元，既因原告提前分配89及90年度帳列投資收益所致，性質屬已分配且不存在之盈餘，自應於未分配盈餘申報時扣除，方符行為時所得稅法第66條之9 規定之立法意旨，原告於91年度未分配盈餘申報時，將該累積負數列報減項，自於法有合；至於原告本件91年度未分配盈餘申報列報項次15「彌補以往年度之虧損」金額為13,255,620元，純為消弭提前分配89及90年度帳列投資收益所造成之差異，礙於現行未分配盈餘申報書無適當之項次欄位，所為之權宜措施，並非如訴願決定理由二所謂之「…且長期投資之評價採權益法改成本法乃財稅會差異…」亦非主張有以往年度累積虧損之情事，被告未審究原告申報列報項次15「彌補以往年度之虧損」原由，一再以被告歷年帳載皆為盈餘，並無以91年度未分配盈餘實際彌補以往年度累積虧損情事，否准原告將13,255,620元自未分配盈餘減除，實不足取。（3）按「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，即實質課稅原則。」及「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」分別為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）83年度判字第351 號判決及行政程序法第36條所揭示。稅捐機關在解釋及適用稅法時，必須考量納稅義務人經濟上之事實關係，而非僅滿足於形式或名義上權利關係，始符合平等原則及稅捐正義之法理。本件被告未能審究實情及行為時所得稅法第66條之9 規定之立法理由，對於原告有關系爭投資收益既已提前分配，屬已分配之盈餘，不應計入未分配盈餘之重要主張，卻隻字未提，擅將已分配之投資收益，計入「未分配」盈餘加徵營利事業所得稅，顯違反最高行政法院83年度判字第351 號判決、行政程序法第36條及行為時所得稅法第66條之9 規定之立法理由，於法難謂有合，應予撤銷。４、綜上，原告雖已依照公司法規定將89及90年度財會帳之投資收益，提列法定盈餘公積並分配予股東，惟財會及所得稅法有關認列投資收益之規定不同，原告將尚未取得之投資收益提早分配與股東，逾實際獲配轉投資收益之數額，致原告依所得稅法規定計算之前開兩年度之未分配盈餘時，發生巨額負數分別5,111,407 及8,144,213 元合計數為13,255,620元。原告既然已將該盈餘差異數實際辦理分配，依照行為時所得稅法第66條之9 規定之立法意旨，於91年未分配盈餘申報時，自應將該已分配之盈餘差異數予以減除；另該盈餘差異本質屬永久性差異，無法隨時間而消弭，原告為將其列為未分配盈餘申報之減除項目，以消弭該盈餘差異數，自無不合，若未准予減除，則顯係對已分配之盈餘重複課稅。惟原處分及訴願決定未能審酌實情，誤以原告所提示之股東會議事錄及歷年盈餘分配表，無虧損及原告92年以權益法改成本法屬時間性差異，無法於未分配盈餘項下為減除項目為由駁回，自非有合。（二）被告主張之理由：１、按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」「（第1 項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、…減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。…（第4 項）第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：…二、依本法第四條之一及第四條之二規定停止課徵所得稅之所得額。」「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：…二、依本法第四十二條第一項…規定，不計入…所得額課稅之所得額。」「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為行為時所得稅法第42條第1 項、第66條之9 第1 項、第2 項、第4 項及同法施行細則第48條之10第1 項第2 款、第2 項第2 款及第4 項所明定。次按「（第1 項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。（第2 項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」「投資收益：一、營利事業投資於其他公司，倘被投資公司當年度經股東大會議決不分配盈餘時，得免列投資收益。二、營利事業投資於其他公司，其投資收益，應以經被投資公司股東會同意或決議之分配數為準，並以被投資公司所訂除權或除息基準日之年度，為權責發生年度。其未訂除權、除息基準日或其所訂除權、除息基準日不明確者，以同意分配股息紅利之被投資公司股東會決議日之年度，為權責發生年度。三、以上兩款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自八十七年一月一日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。…」為行為時查核準則第2 條第1 項、第2 項及第30條第1 款至第3 款前段所規定。２、依財務會計準則第5 號公報規定，長期股權投資之評價採成本法或權益法，視投資公司對被投資公司具有控制能力（投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過50% 者），或具有重大影響力（投資公司持有被投資公司有表決權之股份超過20% 或雖低於20% ，但投資公司持有被投資公司有表決權之股份百分比為最高者）而定，當被投資公司有盈餘時，採權益法者，投資公司應按其股權比例認列其增加之權益；採成本法者，則於被投資公司實際分配股利時認列增加之權益。惟依所得稅法及查核準則相關規定，投資收益不計入所得額課稅，但應於被投資公司所定除權或除息基準日之年度（即實際分配股利年度）計入未分配盈餘，不因其採成本法或權益法而有不同。３、原告主張其依行為時商業會計法第44條及財務會計準則公報第5 號長期股權投資會計處理準則之規定，採權益法認列被投資公司之投資收益，固非無據，惟營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表；至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與查核準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之，為首揭查核準則第2 條第2 項所明定。爰此，被告依首揭所得稅法相關規定，按原告91年會計師查核簽證申報課稅所得額虧損44,475元加計當年度停徵之證券交易所得12,203元及不計入所得課稅之股利所得12,175,000元，減除已由當年度盈餘分配之股利淨額4,939,750 元，核定91年度未分配盈餘7,202,978 元，並無違誤。４、至原告主張其91年度未分配盈餘申報列報項次15「彌補以往年度之虧損」13,255,620元，純為消弭以前年度因為財稅差異，造成超額分配股利之不合理情事所為之權宜措施，然行為時所得稅法第66條之9 第2 項第2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，為行為時所得稅法施行細則第48條之10第4 項所明定。本件依原告提示之股東常會議事錄及歷年盈餘分配表，其歷年帳載皆為盈餘，並無以91年度未分配盈餘實際彌補以往年度累積虧損情事，縱因其為財稅差異，亦非行為時所得稅法第66條之9 第2 項第1 款至第9 款規定得減除之項目，又未經財政部核准列入行為時所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定得減除之項目，被告否准認列系爭「彌補以往年度之虧損」13,255,620元並無不合。本件相似案情案件有本院95年度訴字第02191 號判決可資參照。５、又原告91年度由國際華登股份有限公司獲配之股利淨額12,175,000元，其權責發生年度為91年度，依所得稅第42條規定，系爭股利不計入所得課稅，惟依行為時同法第66條之9 第2 項及施行細則第48條之10第2 項規定應列為未分配盈餘之加計項目，原告就此獲利亦僅列為91年度未分配盈餘之加項，並未曾申報及為稅捐之繳納，自無重複課稅之情事。縱因此而產生財稅差異，惟系爭差異13,255,620元既非行為時所得稅法第66條之9 第2 項第1 至9 款規定得減除項目，又未經財政部核准列入行為時所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定得減除之項目，被告否准認列並無不合。理由一、原告起訴主張：本件原告89年度採權益法認列被投資公司之投資收益計5,113,500 元，並依公司法就該年度盈餘提列法定盈餘公積507,733 元及辦理盈餘分配4,567,502 元，並依所得稅法第66條之9 規定列為89年度未分配盈餘申報之減除項目，致該年度之未分配盈餘申報金額呈現負數為5,111,407 元。嗣於90年度認列被投資公司之投資收益計13,257,713元，就該年度盈餘提列法定盈餘公積492,267 元及辦理盈餘分配12,598,662元後，並列為90年度未分配盈餘申報之減除項目致90年度未分配盈餘申報金額為負數8,144,213 元。是原告89及90年度未分配盈餘申報金額之累計數，已達負數13,255,620元。而原告各年度均依照行為時商業會計法第44條及財務會計準則公報第5 號長期股權投資會計處理準則認列投資收益後，依公司法規定提列法定盈餘公積及辦理盈餘分配，復依所得稅法規定申報各年未分配盈餘，經被告核定在案，惟因原告採權益法計算認列投資收益與實際獲配該投資股利之年度不同，又於各年將財務會計帳上列記然未實際獲配之投資收益提早分配與股東，導致原告截至90年度止，屬87年度以後之未分配盈餘申報金額累計達負數13,255,620元，原告上開負數之未分配盈餘差異數既屬不能分配或已不存在之所得，自應於未分配盈餘申報時扣除，方符行為時所得稅法第66條之9 規定之立法意旨。再者，原告之股東既已於提早分配盈餘之年度申報並繳納綜合所得稅，實質上業已提前繳納稅款，自不得再將該已分配之盈餘加計未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，造成重複課稅。為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。二、被告則以：依財務會計準則第5 號公報規定，長期股權投資之評價採成本法或權益法，視投資公司對被投資公司具有控制能力，或具有重大影響力而定，當被投資公司有盈餘時，採權益法者，投資公司應按其股權比例認列其增加之權益；採成本法者，則於被投資公司實際分配股利時認列增加之權益。惟依所得稅法及查核準則相關規定，投資收益不計入所得額課稅，但應於被投資公司所定除權或除息基準日之年度（即實際分配股利年度）計入未分配盈餘，不因其採成本法或權益法而有不同。而營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表；至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與查核準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之，為首揭查核準則第2 條第2 項所明定。據此，被告依所得稅法第42條第1 項、第66條之9 第1 項、第2 項、第4 項及同法施行細則第48條之10第1 項第2 款、第2 項第2 款及第4 項規定，按原告91年會計師查核簽證申報課稅所得額虧損44,475元加計當年度停徵之證券交易所得12,203元及不計入所得課稅之股利所得12,175,000元，減除已由當年度盈餘分配之股利淨額4,939,750 元，核定91年度未分配盈餘7,202,978 元並無違誤。又本件原告歷年帳載皆為盈餘，並無以91年度未分配盈餘實際彌補以往年度累積虧損情事，縱因其為財稅差異，亦非行為時所得稅法第66條之9 第2 項第1 款至第9 款規定得減除之項目，又未經財政部核准列入行為時所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定得減除之項目，被告否准認列系爭「彌補以往年度之虧損」13,255 ,620 元並無不合。又原告91年度由國際華登股份有限公司獲配之股利淨額12,175,000元，僅列為91年度未分配盈餘之加項，並未曾申報及為稅捐之繳納，自無重複課稅之情事等語，資為抗辯。三、按「（第1 項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、…減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。…（第4 項）第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」、「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：…二、依本法第四條之一及第四條之二規定停止課徵所得稅之所得額。」、「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：…二、依本法第四十二條第一項…規定，不計入…所得額課稅之所得額。」、「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項、第4 項及同法施行細則第48條之10第1 項第2 款、第2 項第2 款及第4 項所明定。又上開未分配盈餘加徵10% 營所稅之規定，乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營所稅。又為正確計算該應加徵營所稅之未分配盈餘，爰於上述第66條之9 第2 項規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，亦即將課稅所得還原為財務所得之未分配盈餘，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理，而因為將課稅所得調整回（還原）為財會上未分配盈餘之計算公式頗為繁複，現行所得稅法第66條之9 之計算公式中，除列示各加、減項外，並於所得稅法第66條之9 第2 項第10款設有概括規定，授權財政部以解釋函令予以補充之，而基於權力分立之憲政法理，財政部就特定項目是否予以補充，則非司法審查之範疇，司法機關亦無權代為，合先說明。四、次按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」、「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：…二、依本法第四十二條第一項及促進產業升級條例第十六條、第十七條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額…」行為時所得稅法第42條第1 項及同法施行細則第48條之10第2 項著有規定。又財務會計準則僅係規範一般會計事項之處理方法，至辦理所得稅結算申報時，應依所得稅法等法令規定調整申報。而依所得稅法第66條之9 第2 項就同條第1 項所稱未分配盈餘，係「經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」減除該項所列各款後之餘額，則如前述，原告轉投資所獲得之股利既在所得稅法第42條第1 項規範之列，屬免納營所稅之所得，惟其雖不計入課稅所得額，仍係原告之所得，自應計入全年所得額內，始符稅法有所得即應課稅之實質課稅原則。五、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告公司基本資料查詢附卷第48頁、原告92年度營利事業所得稅結算/ 91年度未分配盈餘申報書、被告重點查核審查報告書、94年11月28日處分書（處分書編號：Ｚ0000000000000號）、違章案件罰鍰繳款書、營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執財稅會計上關於未分配盈餘差異數是否為所得稅法第66條之9 第2 項規定之減除之項目，原處分否准原告91年度未分配盈餘申報項次15「彌補以往年度之虧損」13,255,620元部分之列報，同額調增當年度之未分配盈餘並予以補徵裁罰是否適法等項，本院判斷如下：（一）按「（第1 項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。（第2 項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」、「投資收益：一、營利事業投資於其他公司，倘被投資公司當年度經股東大會議決不分配盈餘時，得免列投資收益。二、營利事業投資於其他公司，其投資收益，應以經被投資公司股東會同意或決議之分配數為準，並以被投資公司所訂除權或除息基準日之年度，為權責發生年度。其未訂除權、除息基準日或其所訂除權、除息基準日不明確者，以同意分配股息紅利之被投資公司股東會決議日之年度，為權責發生年度。三、以上兩款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自八十七年一月一日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。…」復為行為時查核準則第2 條第1 項、第2 項及第30條第1 款至第3 款前段所規定。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，該準則第30條第1 款至第3 款之規定，係對投資收益及其權責發生年度之認定等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業及避免投資收益列報岐異所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。（二）本件原告自89年11月2 日設立時起至91年度止，各年度皆有盈餘，並無以91年度未分配盈餘實際彌補以往年度累積虧損之事等情，為兩造所不爭執，且有原告89、90、91年度盈餘分配表、92年度股東常會事錄附原處分卷第102 頁至第106 頁可憑，從而，原告91年度未分配盈餘申報，列報項次15「彌補以往年度之虧損」13,255,620元，顯與事實不符，原處分予以剔除，核定當年度項次15「彌補以往年度之虧損」為0 元，揆諸前揭規定尚無不合。（三）至於原告另爭執：項次15「彌補以往年度之虧損」13,255,620元部分係依行為時商業會計法第44條及長期股權投資會計處理準則規定，以權益法認列被投資公司投資收益，並提早分配未實現投資收益產生之永久性財稅差異，如不准予認列將生重複課稅之結果云云。惟查：１、營利事業之會計事項，固應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表；惟辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與查核準則暨有關法令之規定未符者，則應於申報書內自行調整之；又投資收益不計入所得額課稅，但應於被投資公司所定除權或除息基準日之年度（即實際分配股利年度）計入未分配盈餘，不因其採成本法或權益法而有不同，此觀諸查核準則第2 條及第30條規定甚明。本件原告91年度未分配盈餘申報項次15「彌補以往年度之虧損」13,255,620元部分，實為原告89及90年度經原處分機關核定之未分配盈餘數負5,111,407 元及負8,144,213 元之總合，其申報為「彌補以往年度之虧損」純為消弭以前年度因為財稅差異造成超額分配股利之不合理情事所為之權宜措施一節，業據原告自陳屬實（行政訴訟起訴狀第12頁記載參照），惟財稅差異非行為時所得稅法第66條之9 第2 項第1 款至第9 款規定得減除之項目，又原告就此復未經財政部核准列入行為時所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定得減除之項目，從而，原處分否准認列，洵無違誤。原告主張原處分應准許系爭財稅13,255,620元部分認列為未分配盈餘之減項云云，於法自有未合。２、又本件原告91年度僅申報由國際華登股份有限公司獲配之股利淨額12,175,000元一節，有股利憑單、91年度未分配盈餘申報核定通知書附卷第100 頁、第101 頁足憑，而查，原告所稱之89及90年度將（未實現）投資收益分配予股東之分配金額4,567,502 元及12,598,662元部分，依行為時所得稅法第42條第1 項規定本不計入所得額課稅，此外，復未據原告於各該年度未分配盈餘申報「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」加計於未分配盈餘並繳納百分之十營利事業所得稅（89年度、90年度、91年度未分配盈餘申報核定通知書附卷第101 頁至第103 頁參照），是原告主張若未准予減除系爭89及90年度財會帳上提早分配與股東之盈餘致原告各該年度之未分配盈餘時發生巨額負數共計13,255,620元，係對已分配之盈餘重複課稅云云，應屬誤會。六、綜上所述，本件原告次系爭年度並無彌補以往年度虧損13, 255,620 元之事，而原告所稱其於89及90年度將未實現之投資收益行分配予股東，所產生之財稅會差異共計13,255,620元，亦非屬行為時所得稅法第66條之9 第2 項第1 款至第9 款規定得減除之項目，是原處分否准原告申報項次15「彌補以往年度之虧損」13,255,620元部分認列，核定原告當年度項次15「彌補以往年度之虧損」為0 元、未分配盈餘為7,202,978 元，應補徵稅額為720,297 元，其認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分，為無理由，應予駁回。七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　3 月　 26 日臺北高等行政法院第一庭審判長法官王立杰法官林惠瑜法官周玫芳上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中華民國 97 年 3 月 26 日書記官何閣梅

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第02889號

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