臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第02892號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 03 月 11 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02892號
原　　　告　謙順行股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　施博文（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7 月23日臺財訴字第09600264010 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）91年度未分配盈餘申報，列報項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」新臺幣（下同）4,718,633 元及未分配盈餘6,970,101 元，被告初查以原告91年度短期投資跌價損失回升利益10,515,796元，應列為未分配盈餘加計項目，故短漏報未分配盈餘5,797,163 元，乃以94年12月28日未分配盈餘申報核定通知書分別核定為10,515,796元及12,767,264元，並檢附未分配盈餘稅額繳款書加徵10% 營利事業所得稅1,276,726 元，另依所得稅法第110 條之2 第1 項規定，以95年9 月25日A1Ｚ0000000
0000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額579,716 元處0.5 倍罰鍰289,800 元。原告不服，主張系爭股票係長期投資，90年度並無跌價損失列為未分配盈餘減除項目之適用，已向被告申請更正90年度未分配盈餘並自動補繳應加徵營利事業所得稅，91年度自無回升利益須列計加項問題，又90年度未分配盈餘刻由法院審理中，91年度系爭回升利益加徵稅額應予撤銷云云，申請復查。案經被告審查認為：原告89及90年度帳列短期投資跌價損失25,724,144元及10,515,796元，並分別列報為各該年度未分配盈餘減除項目，其中89年度列報25,724,144元係由長期投資轉列短期投資當時所承認之未實現跌價損失，否准列計未分配盈餘減除項目；另90年度列報10,515,796元業經核定自未分配盈餘項下減除，又原告91年度帳列短期投資跌價損失回升利益36,239,940元，其中屬短期投資採成本市價孰低法評價提列之跌價損失回升利益10,515,796元應列計91年度未分配盈餘加計項目，原核定項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」10,515,796元及未分配盈餘12,767,264元並無不合，所裁處之罰鍰亦無違誤，遂以96年5 月8 日財北國稅法一字第0960223471號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張原核定顯然違背所得稅法及財政部88年8 月13日臺財稅第000000000 號函釋規定，本件申報已充分揭露，並無故意或過失不申報跌價損失或回升利益無違背稅法之情事，原核定及罰鍰顯然違背所得稅法及財政部88年8
月13日臺財稅第000000000 號函釋規定云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈本案爭點為原告短期投資之有價證券基於會計處理一致性原則，採用成本與市價孰低總額比較法評價者，其跌價損失於提列備抵跌價損失年度，不列為未分配盈餘減項於市價回升時，其跌價損失回升利益是否得不加回市價回升年度之未分配盈餘。原告考量持有權益投資之目的，而於帳務處理上調整會計科目歸類由「長期投資」重分類至「短期投資」，並於帳務上提列未實現跌價損失，但財務會計上一帳載記錄與稅務會計一未分配盈餘計算表原來法條上並沒有規定兩者需一致處理，亦即允許同時存在財務會計與稅務會計之差異，被告卻堅持財稅需一致化處理，亦即將未實現跌價損失列計於未分配盈餘之減項，違背所得稅法第66條之9 之立法理由：按「…二、為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第l 項明定未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1 有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。三、為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2 項明定未分配盈餘之計算基礎。…」為所得稅法第66條之9 規定立法理由所明示。⒉營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定，營利事業按成本與時（市）價孰低之估價規定所認列之跌價損失，得依營利事業所得稅查核準則第111 之1 條第1 款規定於計算當年度加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時減除。嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9 第2 項規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加減計項目，準此，營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可選擇是否列為計算所得稅法第66條之9
規定應加徵10% 營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目，只要是每一年度均一致性處理，就不違反稅法規定，亦非操縱損益。
⒊訴願決定理由四「（一）按營利事業短期投資之有價證券，採成本與時價孰低法為估價方法者，一經選定，其以後年度，即不得變更估價方法，此觀之首揭規定自明，…又依查核準則第111 條之1 第1 款規定短期投資之跌價損失，於計算年度應加徵10% 營利事業所得稅時，得自經稽徵機關核定之所得額中減除，是若有回升利益，自應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，方符公平原則，此亦經本部89年8 月1 日臺財稅第0000000000號函釋在案。（二）經查，本件訴願人於89年度將其帳列長期投資轉列短期投資，並以成本與時價孰低法為估價方法，承認該投資之未實現跌價損失，而分別於89及90年度帳列短期投資跌價損失25,724,144元及10,515,796元，並均列報為各該年度未分配盈餘減除項目，原處分機關以其89年度列報25,724,144元，係由長期投資轉則短期投資當時所承認之未實現跌價損失，否准列計未分配盈餘減除項目，乃90年度列報10,515,796元，業經原處分機關核定准自未分配盈餘項下減除。系爭短期投資既經原告採用成本與時價孰低法為估價方法，91年度之回升利益自應依財政部89年8 月1日
臺財稅第0000000000號函釋，列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，方屬適法。（三）另訴願人90年度未分配盈餘事件，雖於95年1 月3 日具函向被告申請更正該短期投資跌價損失為0 元，惟該申請案業經被告以原申報核定並無錯誤，而否准原告申請，原告雖表不服，循序提起訴願及行政訴訟，遞遭本部訴願決定及臺北高等行政法院95年度訴字第02911 號判決駁回在案。從而，訴願人以其已申請更正90年度未分配盈餘申報案，本案應採一致性原則處理，不予加計該回升利益乙節，即非可採」云云。
⒋原告不同意被告上述訴願理由提到未實現跌價損失亦須依營利事業所得稅查核準則第111 條之1 規定列為未分配盈餘之減除項目，以及認為有操縱損益規避稅賦，危及租稅之穩定性說法，理由如下：
⑴原告所持有被投資公司股票，其性質是屬長期持有，且歷年來皆無增買或出售情況（每年股數增加純粹為公積配股或盈餘配股）；關於評價短期投資之財務會計處理係依財務公報第5 號公報規定處理：原告基於對被投資公司並無實質影響力，純粹是為了理財而持有，故於帳上由「長期投資」重分類至「短期投資」科目項下，並於年底針對被投資公司作一評價所產生之未實現跌價損失，該跌價損失，依營利事業所得稅查核準則第l11 條之1 規定於計算營利事業當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，得列為未分配盈餘之減除項目。⑵財政部88年8 月13日臺財訴字第000000000 號函亦僅提到提列為未分配盈餘減除項目，但並未提到應列為計算未分配盈餘之減除項目，因此原告向被告辦理90年度未分配盈餘自動補申報並已自動補繳10% 營利事業所得未分配盈餘稅額，使其每年未分配盈餘申報計算方式採行一致性處理（即縱然帳上提列未實現跌價損失，亦不列入未分配盈餘申報書計算項次的減項，亦即同時存在財務會計與稅務會計之差異），基於會計處理一致性，跌價損失之回升利益得不列入回升年度之回升利益，準此，被告原處分及訴願決定顯然違背前揭所得稅法及財政部函釋規定。
⒌罰鍰部分：原告於本件已充分揭露且無故意或過失不申報上揭跌價損失或跌價回升利益，無違背所得稅法情事，因此被告逕依所得稅法第102 條之2 第1 項規定裁處0.5 倍罰緩，顯已違反法律規定並逾越法定裁量範圍。
（二）被告主張之理由：
⒈未分配盈餘部分：
⑴按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；…」「短期投資之有價證券，其估價準用本法第四十四條之規定辦理。…」「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額…」為行為時所得稅法第44條第1 項、第48條前段及第66條之9 第1 項、第2 項所明定。次按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。」為營利事業所得稅查核準則第50條所規定。又「二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准…列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。
三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目。」為財政部89年8 月1 日臺財稅第0000000000號函所明釋。
⑵原告91年度未分配盈餘申報，列報項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」4,718,633 元及未分配盈餘6,970,101 元，被告初查以原告91年度短期投資跌價損失回升利益10,515,796元，應列為未分配盈餘加計項目，分別核定10,515,796元及12,767,
264 元。原告主張系爭股票係長期投資，90年度依法並無跌價損失列為未分配盈餘減除項目之適用，已向被告申請更正90年度未分配盈餘並自動補繳應加徵營利事業所得稅，91年度自無回升利益須列計加項問題，又90年度未分配盈餘刻由法院審理中，91年度系爭回升利益加徵稅額應予撤銷云云，申請復查，遭原處分駁回，提起訴願亦遭決定駁回之。
⑶原告訴稱系爭短期投資跌價損失依營利事業所得稅查核準則第111 條之1 規定，於計算營利事業當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，「得」列為未分配盈餘之減除項目，財政部88年8 月13日臺財稅第881935775 號函釋亦僅提到「得」列為未分配盈餘減除項目，但未提到「應」列為未分配盈餘之減除項目，因此，原告90年度未分配盈餘申報，原列報減除短期投資跌價損失既已自動補申報並補繳，基於一致性處理原則（即縱然帳上提列未實現跌價損失，亦不列入未分配盈餘申報書計算項次的之減項，亦即同時存在財務會計與稅務會計之差異），跌價損失之回升利益得不列入回升年度之回升利益云云。
⑷行為時所得稅法第66條之9 有關未分配盈餘計算之規定，旨在將課稅所得還原為財務所得之未分配盈餘，觀之86年12月30日修正公布行為時所得稅法第66條之9 ，其立法理由：「…為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2 項明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理」甚明。又財政部88年8 月13日臺財稅第000000000 號關於「短期投資有價證券之跌價損失『可』列為未分配盈餘之減項」及89年8 月1 日臺財稅第0000000000號關於「投資有價證券之跌價損失，曾列為未分配盈餘之減項，其後回升之利益『應』列為加項」之函釋，係基於行為時所得稅法第66條之9 第2 項第10款立法授權，為消弭財、稅會計差異所發布，前開函釋規範意旨在於短期投資跌價損失，依所得稅法第4 條之1 規定不得於計算課稅所得中減除，而產生財稅會上之差異，為避免依行為時所得稅法第66條之9 規定計算未分配盈餘時產生高估現象，故允許營利事業於依行為時所得稅法第66條之9 規定計算未分配盈餘時，將短期投資跌價損失列於減項減除。行為時所得稅法第66條之9 及前開函釋之意旨既在課稅所得回復至財務所得，以正確計算營利事業財務上之未分配盈餘，故當營利事業發生財稅差異時，即應依規定調整。
⑸依營利事業所得稅查核準則第50條規定，營利事業短期投資之有價證券，其以成本與市價孰低法為準估價者，一經採用即不得變更；又前揭財政部88、89年函釋及營利事業所得稅查核準則第111 條之1 所稱「可」、「得」、或「准」字，固係賦予納稅義務人選擇之權，然非謂其一經選擇後，仍可隨時申請變更，並藉此破壞租稅之安定性，即稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更。原告90年度未分配盈餘申報，將短期投資之有價證券，採成本與時價孰低法估價認列減除其跌價損失10,515,796元，亦經被告核定，即不得加以變更，原告訴稱90年度未分配盈餘申報，列報減除短期投資跌價損失既已自動補報補繳（原告不服被告否准其更正90年度未分配盈餘提起行政訴訟事件，經鈞院判決駁回），基於一致性處理，原告主張跌價損失之回升利益得不列入回升年度之回升利益，即不可採。從而，被告核定系爭回升利益10,515,796元，應計入項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」並無不合。
⒉罰鍰：
⑴按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年五月一日起至五月三十一日止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。…」「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」為所得稅法第102 條之2 第1 項及第110 條之2
第1 項所明定。
⑵原告91年度未分配盈餘申報，未加計項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」－回升利益10,515,796元，致短漏報未分配盈餘5,797,163 元，違反所得稅法第102 條之2 第1 項規定，已如前述，被告依所得稅法第110 條之2 第1 項規定，按所漏稅額579,716 元處0.5 倍罰鍰289,800 元（計至百元止）。原告不服，申經復查、訴願仍維持原核定。
⑶原告91年度帳列短期投資跌價損失回升利益36,239,940元，其中10,515,796元係短期投資採成本市價孰低法評價提列之跌價損失回升利益，依首揭財政部89年8 月1
日臺財稅第0000000000號函釋規定，原告未加計項次2
「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」－回升利益10,515,796元，致短漏報未分配盈餘5,797,163 元（回升利益10,515,796元－申報4,718,633
元），被告依所得稅法第110 條之2 第1 項規定，處罰鍰289,800 元並無違誤。
⑷系爭回升利益10,515,796元應計入項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，惟原告僅列報4,718,633 元，且會計師查核說明亦載明「（二）加計項目…1 、明細如下：其他－短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之87年度以後跌價損失回升利益4,718,633 元。」原告辦理未分配盈餘申報時，並未就應計入項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」之差異數5,797,163 元予以揭露或詳予說明。又系爭回升利益應計入未分配盈餘加項申報，業經租稅法令明定，原告違反稅法之客觀行為，至為明顯，原告既有系爭回升利益，猶未列入申報，致有短報未分配盈餘情事，自難謂其主觀上無違反所得稅法第110 條之2 第1 項規定之過失責任。從而，被告按所漏稅額579,716 元處0.5 倍罰鍰289,800 元（計至百元止），並未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事。
理 由
一、原告主張：原告考量持有權益投資之目的，而於帳務處理上調整會計科目歸類由「長期投資」重分類至「短期投資」，並於帳務上提列未實現跌價損失，但財務會計上一帳載記錄與稅務會計一未分配盈餘計算表原來法條上並沒有規定兩者需一致處理，亦即允許同時存在財務會計與稅務會計之差異，被告卻堅持財稅需一致化處理，亦即將未實現跌價損失列計於未分配盈餘之減項，違背所得稅法第66條之9 之立法理由。營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可選擇是否列為計算所得稅法第66條之9 規定應加徵10% 營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目，只要是每一年度均一致性處理，就不違反稅法規定，亦非操縱損益。原告基於對被投資公司並無實質影響力，純粹是為了理財而持有，故於帳上由「長期投資」重分類至「短期投資」科目項下，並於年底針對被投資公司作一評價所產生之未實現跌價損失，該跌價損失，依營利事業所得稅查核準則第l11 條之1規 定於計算營利事業當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，得列為未分配盈餘之減除項目。財政部88年8 月13日臺財訴字第000000000 號函亦僅提到提列為未分配盈餘減除項目，但並未提到應列為計算未分配盈餘之減除項目，因此原告向被告辦理90年度未分配盈餘自動補申報並已自動補繳10% 營利事業所得未分配盈餘稅額，使其每年未分配盈餘申報計算方式採行一致性處理（即縱然帳上提列未實現跌價損失，亦不列入未分配盈餘申報書計算項次的減項，亦即同時存在財務會計與稅務會計之差異），基於會計處理一致性，跌價損失之回升利益得不列入回升年度之回升利益。原告於本件已充分揭露且無故意或過失不申報上揭跌價損失或跌價回升利益，無違背所得稅法情事，因此被告逕依所得稅法第102 條之2 第1 項規定裁處0.5 倍罰緩，顯已違反法律規定並逾越法定裁量範圍。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：行為時所得稅法第66條之9 有關未分配盈餘計算之規定，旨在將課稅所得還原為財務所得之未分配盈餘，觀之86年12月30日修正公布行為時所得稅法第66條之9 ，其立法理由甚明。財政部88年8 月13日臺財稅第000000000 號關於「短期投資有價證券之跌價損失『可』列為未分配盈餘之減項」及89年8 月1 日臺財稅第0000000000號關於「投資有價證券之跌價損失，曾列為未分配盈餘之減項，其後回升之利益『應』列為加項」之函釋，係基於行為時所得稅法第66條之9 第2 項第10 款 立法授權，為消弭財、稅會計差異所發布，前開函釋規範意旨在於短期投資跌價損失，依所得稅法第4 條之1 規定不得於計算課稅所得中減除，而產生財稅會上之差異，為避免依行為時所得稅法第66條之9 規定計算未分配盈餘時產生高估現象，故允許營利事業於依行為時所得稅法第66條之9 規定計算未分配盈餘時，將短期投資跌價損失列於減項減除。行為時所得稅法第66條之9及 前開函釋之意旨既在課稅所得回復至財務所得，以正確計算營利事業財務上之未分配盈餘，故當營利事業發生財稅差異時，即應依規定調整。依營利事業所得稅查核準則第50條規定，營利事業短期投資之有價證券，其以成本與市價孰低法為準估價者，一經採用即不得變更；又前揭財政部88、89年函釋及營利事業所得稅查核準則第111 條之1 所稱「可」、「得」、或「准」字，固係賦予納稅義務人選擇之權，然非謂其一經選擇後，仍可隨時申請變更，並藉此破壞租稅之安定性，即稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更。原告90年度未分配盈餘申報，將短期投資之有價證券，採成本與時價孰低法估價認列減除其跌價損失10,515,796元，亦經被告核定，即不得加以變更，原告訴稱90年度未分配盈餘申報，列報減除短期投資跌價損失既已自動補報補繳，基於一致性處理，原告主張跌價損失之回升利益得不列入回升年度之回升利益，即不可採。從而，被告核定系爭回升利益10,515,796元，應計入項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，並無不合。另系爭回升利益10,515,796元應計入項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，惟原告僅列報4,718,633 元，且會計師查核說明亦載明「（二）加計項目…1 、明細如下：其他－短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之87年度以後跌價損失回升利益4,718,633 元。」原告辦理未分配盈餘申報時，並未就應計入項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」之差異數5,797,163 元予以揭露或詳予說明。又系爭回升利益應計入未分配盈餘加項申報，業經租稅法令明定，原告違反稅法之客觀行為，至為明顯，原告既有系爭回升利益，猶未列入申報，致有短報未分配盈餘情事，自難謂其主觀上無違反所得稅法第110 條之2 第1 項規定之過失責任。從而，被告按所漏稅額579,716 元處0.5 倍罰鍰289,800 元（計至百元止），自無違誤等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、違章案件罰鍰繳款書、被告95年9 月25日A1Ｚ00000000000號處分書、未分配盈餘稅額繳
款書、91年度未分配盈餘申報核定通知書、90年度及92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表及核定通知書、90年度、91年度及92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、減資股票換發申請通知書、89年度未分配盈餘申報核定通知書、90年度未分配盈餘申報更正核定通知書、91年度營利事業所得稅結算申報調整所得額說明表、資產負債表、比較資產負債表（資產）、課稅資料歸戶清單、原告92年度股東常會議事錄、91年度盈餘分配表、92年度營利事業所得稅結算及91年度未分配盈餘申報書（營利事業投資人明細及分配盈餘表、查核簽證報告、比較損益表、比較資產負債表－負債及權益、營利事業所得稅結算申報調整所得額彙總表、營利事業所得稅結算申報調整所得額明細表－營業成本、製造費用、營業費用、營業收入與開立統一發票金額調節表、各類給付收益扣繳稅款與申報金額調節表、列支限額計算表、資產負債及股東權益各科目查核說明、未分配盈餘查核報告、財產目錄、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單、損益及稅額計算表、其他費用明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、未分配盈餘報書部分項次明細表）等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：系爭短期投資跌價損失回升利益依法是否應列為91年度未分配盈餘加計項目？原告主張90年度未分配盈餘已自動補報加徵稅額，故系爭跌價損失回升利益得不列入91年度之回升利益，有無理由？原告申報時就系爭回升利益部分是否已充分揭露？原告是否具備故意或過失？被告所核定之未分配盈餘加徵稅額及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
（一）按行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項規定：「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…。」係有關未分配盈餘如何計算之規定，旨在將課稅所得還原為財務所得，此觀該條文86年12月30 日 修正公布時之立法理由謂：「…為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2 項明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理」等語自明。
（二）次按，「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。前項成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。但採用後進先出法者，不適用前項成本與時價孰低之估價規定。前項各種計算方法之採用，應於每年預估本年度所得額時，申報該管稽徵機關核准；其因正當理由，須變換原採用之計算方法者亦同；其未經申請者，視為採用加權平均法；未經申請變換者，視為沿用原方法。」「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」「短期投資之有價證券，其估價準用本法第四十四條之規定辦理，在決算時之價格遇有劇烈變動，得以決算日前一個月間之平均價為決算日之時價。」行為時所得稅法第44條、第46條、第48條分別定有明文。又「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」營利事業所得稅查核準則第2
條第2 項、第50條復規定甚明。財政部88年8 月13日臺財稅第000000000 號函令謂：「…說明：二、營利事業短期投資有價證券，依所得稅法第四十八條規定，其估價準用同法第四十四條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第四條之一規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第一款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第六十六條之九第二項、同法施行細則第四十八條之十第一項第二款及上開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。三、至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用。」上開有關有價證券投資損失得否列為計算當年度課稅所得額或未分配盈餘之減除項目之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。而上開解釋函令係規範營利事業短期投資有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式評價者，其跌價損失，准列為未分配盈餘減除項目，至於長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，故尚無前開相關事項之適用。另財務會計準則公報第5 號「長期股權投資會計處理準則」第27條規定，持有公開市場交易之股票，由長期投資轉列為短期投資，或由短期投資轉為長期投資時，應比較當時之帳列成本與市價，若市價低於成本時，應即承認跌價損失，並以市價作為新成本。然該已實現跌價損失，與上開財政部88年8 月13日臺財稅第000000000 號有關「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失」之函釋，僅在規範短期投資有價證券有所不同。又財務會計準則公報第1
號第19條規定：「短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法，跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖轉評價科目…。」是以，營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，帳上應認列短期投資（或長期投資）已實現跌價損失，而非短期投資未實現跌價損失，亦即財務上立即承認跌價損失，與在稅務處理上於出售時認列，係屬時間性之差異，於出售有價證券時消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，不宜列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。準此說明，財政部89年8 月1 日臺財稅第0890453743號函令：「主旨：補充核釋財政部八十八年八月十三日臺財稅第八八一九三五七七五號函規定。說明：…二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，依財務會計準則公報第1 號第19條規定採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第六十六條之九規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第六十六條之九規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目；至其於八十六年度或以前年度所認列之跌價損失，於八十七年度或以後年度所產生之回升利益，基於衡平課稅原則，應免列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，但應由該營利事業提示相關證明文件，以憑認定。」即無違上開說明之意旨，可作為本件計算未分配盈餘之參考。
（三）上開有關短期投資有價證券之跌價損失可列為未分配盈餘之減項，或投資有價證券之跌價損失，曾列為未分配盈餘之減項，其後回升之利益應列為加項之函釋，旨在消弭財、稅會計差異。由於短期投資跌價損失，依所得稅法第4
條之1 規定不得於計算課稅所得中減除，而產生財稅會上之差異，所以為避免依行為時所得稅法第66條之9 規定計算未分配盈餘時產生高估現象，故允許營利事業於依行為時所得稅法第66條之9 規定計算未分配盈餘時，將短期投資跌價損失列於減項減除，俾使課稅所得能回復至財務所得，以正確計算營利事業財務上之未分配盈餘。從而，當營利事業發生財稅差異時，自應依規定調整。另所得稅法對於計算課稅所得之方法，於部分條文固設有數種方法可供選擇，如所得稅法第22條會計基礎之採用、第44條流動資產估價方法之採用及第51條固定資產折舊方法之採用等。惟就納稅義務人所選擇之方法以計算課稅所得來確定公法上債權債務關係而言，實與民法上選擇之債相類似，即因選擇而特定，且特定後無變更權之問題。所不同者，乃納稅義務人不為選擇時，稅法即擬制其特定之方法，且於例外情形允許其變更，然適用較嚴格之程序規定。故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更，否則將破壞租稅之安定性，此從首揭查核準則第50條規定：「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。…」等語，即可獲得印證。本件原告90年度未分配盈餘申報，將短期投資之有價證券，採成本與時價孰低法估價認列減除其跌價損失10,515,796元，業經被告核定在案，為原告所不爭執，復有90年度未分配盈餘申報更正核定通知書附卷可稽（參見原處分卷第79頁），依照上開說明，自不得加以變更，並不因營利事業所得稅查核準則第111 條之1 係規定「『得』依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除」等語而有所不同。雖原告復訴稱「原告向被告辦理90年度未分配盈餘自動補申報並已自動補繳10% 營利事業所得未分配盈餘稅額，使其每年未分配盈餘申報計算方式採行一致性處理（即縱然帳上提列未實現跌價損失，亦不列入未分配盈餘申報書計算項次的減項，亦即同時存在財務會計與稅務會計之差異），基於會計處理一致性，跌價損失之回升利益得不列入回升年度之回升利益。」云云，然原告申請更正90年度之短期投資跌價損失（即在計算加徵10% 稅後特別所得稅時，自始不認列短期投資損失）案件，業經被告予以否准，並經本院及最高行政法院裁判駁回確定，分別有本院95年度訴字第2911號、97年度裁字第442 號判決在卷可按，是原告主張跌價損失之回升利益得不列入回升年度之回升利益，即不可採。從而，被告認為系爭回升利益10,515,796元，應計入項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，並核定項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為10,515,796元，未分配盈餘為12,767,264元，即無不合。
（四）另按，「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110 條之2 第1 項定有明文。又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，行為時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條之2 第1 項」部分：「…二、漏稅額超過新臺幣五萬元者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額０˙四倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。本件原告91年度未分配盈餘申報，原申報項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」4,718,633
元，既經本院認定係10,515,796元之誤，而短報未分配盈餘5,797,163 元，已如前述，則原告顯有違反上開所得稅法第110 條之2 第1 項之客觀行為，至為明顯。又原告上開就未分配盈餘減除事項之申報，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，亦經主管機關財政部證券管理委員會作成相關具有解釋性質之函釋在案，亦如前述。原告於申報91年度未分配盈餘時，對應如何申報，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，況本件已經會計師為查核簽證，更見原告主觀上有違反上開所得稅法第110 條之2 第1 項規定之故意或過失，其稱無故意或過失云云，顯非可採。依行政罰法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」及同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」本件原告違反所得稅法第110 條之2 第1 項之行為，事證明確，自應加以處罰。從而，被告就所漏稅額579,716 元處0. 5倍之罰鍰289,800 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
（五）雖原告復主張本件已充分揭露上揭跌價損失或跌價回升利益，無違背所得稅法情事，被告逕依所得稅法第102 條之2 第1 項規定裁處0. 5倍罰緩，顯已違反法律規定並逾越法定裁量範圍云云。但按，營利事業所得稅查核準則第2
條第2 項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」要求納稅義務人應依規定產生其財務報表，並在辦理所得稅結算申報時，遇有帳載事項與法令規定不符者，應自行省查調整之，不得違法申報。又所得稅法法條中亦無「充分揭露」一語，更無所謂充分揭露免罰之規定。惟現行實務上，仍承認有「揭露原則」之適用，例如上開「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」規定：「項次21『其他經財政部核准之項目』…結算申報經會計師簽證案件：…二、本項次內容如屬財務會計與稅務法令間之時間性差異，所造成盈餘未能於當年度分配，且致所申報之未分配盈餘與稽徵機關核定數有差異者，如已將差異原因充分揭露於未分配盈餘申報書、已無匿報情事，免依短、漏報處罰。」以因應營利事業所得稅結算申報課稅所得額之複雜性。然所謂「揭露原則」，參酌審計準則公報第2 號第7 條規定：「財務報表符合一般公認會計原則之表達，應包括對重大事項作適當揭露。除一般公認會計原則已規定者外，會計師應視實際情況，依其專業判斷，對其他特定事項決定需否揭露。」及第8 條規定：「財務報表及其附註，如未依前條規定揭露者，會計師應於查核報告中說明其事實，並盡可能揭露其金額。」係指對於重大及特定事項之充分表達而言。亦即，對於重大及特定事項，企業及會計師應誠實公正地在財務報表及其附註欄內表達，俾使讀者能一望即知其所欲表達之事項，無庸參索其他資料。財政部56年12月5 日臺財稅發第13339 號函令：「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」及同部92年5 月6 日臺財稅第920453012 號函令：「營利事業領取政府發給之拆遷補償費，未依財政部84年8 月16日臺財稅第841641639 號函規定申報課稅，其已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110 條規定處罰。」即係本於上開意旨所作成，自可參考。經查，本件回升利益10,515,796元，應計入項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，已如前述，惟原告僅列報4,718,633 元，有91年度未分配盈餘申報書在卷可稽（參見原處分卷第60頁），另會計師查核說明亦載明「…（二）加計項目…⒈明細如下：其他－短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之87年度以後跌價損失回升利益4,718,633 元。」（參見原處分卷第30頁），一般人皆無從於申報書之帳載內容一望即知，參酌上開說明，自難認已符合充分揭露原則。從而，原告之上節主張，亦非可採。
五、綜上所述，原處分以原告91年度短期投資跌價損失回升利益10,515,796元，應列為未分配盈餘加計項目，乃維持初查之結果，其認事用法並無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　3　　月　 11 　 日臺北高等行政法院第一庭
審判長 法 官　 王立杰
法 官　 周玫芳
法 官　 劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　3　　月　 11 　 日書記官 林佳蘋