臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第02960號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 07 月 17 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02960號
原　　　告　貿聯開發股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　陳志愷 會計師
黃彥賓 會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月25日台財訴字第09600245600號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報前5年核定虧損本年度扣除額計新臺幣（下同）9,657,688元。被告機關初查以原告92年10月28日自貿聯企業股份有限公司（以下簡稱貿聯企業公司）分割設立，其所列報前5 年核定虧損本年度扣除額數，其中3,232,827 元係承受貿聯企業公司90年度虧損57,637,778元，惟該部分業經財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）核定為課稅所得額16,692,086元，乃否准扣除，核定原告前5 年核定虧損本年度扣除額為6,424,861 元，應補稅額798,159 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關核定原告前5 年核定虧損本年度扣除額6,4 24,861元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」及「公司組織之未分配盈餘經稽徵機關核定後，已超過法定限額，惟其中有部分年度營利事業所得稅在行政救濟中尚未確定，其未分配盈餘之處理，仍應依本部87年1月8日台財稅第861147606 號函釋規定，按稽徵機關核定之營利事業所得額，依所得稅法第76條之1 規定辦理；惟若公司股東就稽徵機關依上述規定強制歸戶課徵股東所得稅部分提起行政救濟時，稽徵機關可參照本部80年8月8日台財稅第000000000 號函釋規定，暫緩作成復查決定。」分別為財政部80年8月8日台財稅第000000000號函及財政部88
年9月23日台財稅第881945649號函所明定。據上規定可知，倘一發生在後之行政救濟案件（下稱「後案」）與另一發生在前之行政救濟案件（下稱「前案」）有因果關係，則稽徵機關應俟「前案」確定，始得就「後案」作成決定，俾保障人民權益，並維稅捐案件處理之一致性，以避免衍生人民須先繳稅再申請更正退稅之行政作業程序困擾，合先敘明。
⒉查貿聯企業公司於92年10月28日將不動產開發業務之相關資產及負債分割予原告，並依據企業併購法第38條及財政部92年8 月13日台財稅字第0920454432號函之規定，將其90年申報之營業虧損按比例計算57,637,778元由原告承受。因本件之爭議係源於貿聯企業公司90年度營利事業所得稅申報案，而該案目前仍在行政救濟繫屬中而尚未確定，故原告於93年度得減除之「前五年核定虧損本年度扣除額」，須俟貿聯企業公司90年度行政救濟確定之結果而定。則縱使被告認貿聯企業公司90年度營利事業所得稅案件確定前，即可先依其90年度核定之課稅所得額核定原告93年度虧損扣除額，亦應於原告提出93年度復查申請後暫緩作成復查決定，否則將造成訴訟資源之浪費，並有違前揭函釋所揭稅捐案件處理一致性之法理。惟訴願決定未究及此，竟以「查貿聯企業公司90年度營利事業所得稅案，經北區國稅局核定課稅所得額16,692,086元，有核定通知書影本可稽，依首揭規定，原核定前5年核定虧損本年度扣除額6,424,861元並無不合，至貿聯企業公司90年度營利事業所得稅案行政救濟結果如有變更，訴願人可另案申請更正」為由，未就本件責予被告應暫緩復查決定之處分，顯與上開函釋意旨有違，殊有未洽，應予撤銷。
⒊次按稅捐稽徵法第22條所定稅捐之核課期間為5 年，該期間為除斥期間，人民申請稅捐更正，不能逾越此一期限。故而，若謂係爭年度營利事業所得稅仍應依貿聯企業公司90年度尚未確定之核定結果適用虧損扣抵，且不適用暫緩作成復查決定之處理程序者，將造成嗣後於貿聯企業公司90年度案件行政救濟確定時，原告欲以其確定之結果更正係爭年度營利事業所得稅，因已逾越稅捐核課期間致無法受理，而發生難以回復之損害，顯非合法之行政作為所該當，則依行政訴訟法第116條第2項及第5 項規定，鈞院當應依原告之聲請，裁定停止原處分之效力或程序之續行，此觀諸最高行政法院96年裁字第573號裁判書意旨亦明。
⒋末按「行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。」及「除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」分別為行政訴訟法第177 條第1項及第2項所明定。查本案係爭爭點為93年營利事業所得稅申報，是否可就貿聯企業公司前5 年核定虧損於本年度扣除，全繫乎貿聯企業公司90年度營利事業所得稅核定究竟係虧損抑或為課稅所得而定；然貿聯企業公司業已就90年度營利事業所得稅核定聲明不服，為行政救濟繫屬中，其行政爭訟程序尚未終結，爰併請鈞院於本件行政訴訟繫屬中，裁定停止訴訟程序。
⒌按「六、分割：指公司依本法或其他法律規定將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設之他公司，作為既存公司或新設公司發行新股予該公司或該公司股東對價之行為。」為企業併購法第4條第1項第6 款所規定。茲此，企業併購法所規範之分割有二種：一為公司將得獨立營運之淨資產讓與他公司，並同時辦理減資，由他公司發行新股與該被分割公司之股東以為對價，使原公司股東於分割後同時直接持有原公司及他公司之股權，此即所謂之「水平分割」；另一分割方式為公司將得獨立營運之淨資產讓與他公司，由他公司發行新股予該被分割公司以為對價，使原公司股東仍持有原公司之股權，不因分割而持有他公司之股權，惟原公司股東仍能透過原公司而間接擁有他公司之權益，此即所謂之「垂直分割」。兩者在原公司股東對於他公司之持股情形雖有直接或間接之不同，惟公司組織已由一分為二之調整事實則為相同，毋庸置疑。
⒍次按「公司分割時，既存或新設公司，得依第1 項規定，將各參與分割公司分割前尚未扣除之虧損，按股權分割比例計算之金額，自其純益額中扣除。既存公司於計算可扣除之虧損時，應再按各參與分割公司之股東分割後持有既存公司之股權之比例計算之。」為企業併購法第38條第3 項所規定。揆諸該條之立法精神與目的，係在使企業虧損扣除之權益能透過股東直接或間接持有股份比例之手段，依組織調整之情形為合理之配置，以排除虧損企業於以併購方式進行組織調整之潛在租稅障礙。而分割之組織調整情形（即公司由一分為二）並不因其分割型態係採水平分割或重直分割而異，已如前述，實難將該條文規範之「股權分割比例」侷限在原公司股東直接持有之股份比例（即原公司之減資比例），進而認定垂直分割下原公司股東係透過原公司間接持有他公司而不需辦理減資，故不得適用該條之租稅措施，至為明確。
⒎查訴外人貿聯企業（即被分割公司）於92年度為專注於倉儲業務之經營，以達企業經營之專業化及效率化，故將不動產開發業務所需之淨資產600,000,000 元分割新設原告，由原告發行新股60,000,000股予貿聯企業以為對價，因本件為典型之「垂直分割」，貿聯企業股東於分割後係透過貿聯企業間接持有原告，貿聯企業無須辦理減資而未有減資比例，故原告以分割基準日原告之實收資本額（此即貿聯企業股東於分割後間接持有原告之股份數）占貿聯企業與原告之實收資本額合計數之比例，作為股權分割比例以合理計算應從被分割公司減除而得由原告繼受之尚未扣除之虧損，與企業併購法第38條第3 項之立法目的相符。惟被告答辯竟以「企業併購法第38條第3 項規定，各參與分割公司分割前尚未扣除之虧損，係按參與分割公司『股權分割比例』計算既存或新設公司可扣除虧損金額，從而參與分割公司之股權未變動者，自無企業併購法第38條第3 項所稱之『股權分割比例』，參與分割公司之盈虧仍由其各股東承受，不因分割而轉由既存或新設公司之股東承受」為由，將企業併購法第38條第3 項之適用，限縮在原公司股東於分割後係直接持有他公司之情形，而排除透過原公司間接持有他公司之適用，背離該法條之立意，任令同樣依企業併購法第4條第1項第6 款所定企業分割之組織調整行為，其中「既存公司或新設公司發行新股予該公司股東對價之行為」（即水平分割之直接持股情形）能適用同法第38條第3 項之租稅措施，而「既存公司或新設公司發行新股予該公司對價之行為」（即垂直分割之間接持股情形，為本件情形）卻不能適用，自有違行政程序法第6 條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定，要難謂合，應予指駁。
㈡被告主張之理由：
⒈按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第39條所明定。次按「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5 年內從當年度純益額中扣除。……公司分割時，既存或新設公司，得依第1 項規定，將各參與分割公司分割前尚未扣除之虧損，按股權分割比例計算之金額，自其純益額中扣除。既存公司於計算可扣除之虧損時，應再按各參與分割公司之股東分割後持有既存公司之股權之比例計算之。」為企業併購法第38條所規定。又「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第24條第1 項及第39條前段定有明文。同法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國69年9月6日台財稅字第35995 號函與上開法條規定意旨相符，與憲法並無牴觸。至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」為司法院大法官會議釋字第427號解釋在案。
⒉原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報前5 年核定虧損本年度扣除額計9,657,688 元，被告初查以原告92年10月28日自貿聯企業股份有限公司（以下簡稱貿聯企業公司）分割設立，其所列報前5 年核定虧損本年度扣除額數，其中3,232,827 元係承受貿聯企業公司90年度虧損57,637,778元，惟該部分業經財政臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）核定為課稅所得額16,692,086元，乃否准扣除，核定原告本期前5 年核定虧損本年度扣除額為6,424,861 元。原告不服，主張其已就貿聯企業公司90年度營利事業所得稅案向北區國稅局申請復查，請暫緩辦理云云，申經被告復查決定以，查貿聯企業公司90年度營利事業所得稅案，經北區國稅局核定課稅所得額16,692,086元，有核定通知書影本可稽，依前揭規定，原核定前5年核定虧損本年度扣除額6,424,861元並無不合，至貿聯企業公司90年度營利事業所得稅案行政救濟結果如有變更，原告可另案申請更正等由，駁回其復查之申請。循序提起訴願，亦遭財政部持相同理由決定駁回。
⒊前揭所得稅法第39條已明定營利事業申報自本年純益額中扣除之前5年核定虧損本年度扣除額時，其前5年核定虧損係指經該管稽徵機關核定之虧損，而非自行申報之虧損。
⒋原告92年10月28日自貿聯企業公司分割設立，其所列報前5年核定虧損本年度扣除額數，其中3,232,827元（申報數9,657,688元－92年度核定虧損6,424,861元）係承受貿聯企業公司90年度虧損57,637,778元（原處分卷第5 頁），惟該部分業經北區國稅局核定為課稅所得額16,
692,086 元，並無虧損可言，有核定通知書影本附原處分卷第84頁可稽，是被告否准原告所申報該部分虧損列入為本期前5年核定虧損本年度扣除額，自為有據。
⒌至原告主張貿聯企業公司90年度營利事業所得稅案已向北區國稅局申請復查，依財政部80年8月8日台財稅第000000000號及88年9月23台財稅第0000000000號釋函意旨，被告應暫緩核定本件稅額乙節，按財政部80年8月8日台財稅第000000000號及88年9月23台財稅第0000000000號釋函，係就納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅及公司組織之未分配盈餘經稽徵機關核定後，稽徵機關依規定強制歸戶課徵股東所得稅時，稽徵機關應暫緩作成復查決定之規範事宜，與本件案情不同，自無援引適用之餘地，原告所訴核無足採。又貿聯企業公司90年度營利事業所得稅案行政救濟結果如有變更，原告自可另案申請更正。茲原告仍持原詞爭執，難謂有理由。
⒍查貿聯倉儲股份有限公司於91年3 月28日吸收合併貿聯企業股份有限公司，並更名為貿聯企業股份有限公司，嗣於92年10月28日分割新設貿聯開發股份有限公司（即原告）。原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報前5年核定虧損數64,062,639 元【包括：貿聯倉儲股份有限公司90年度列報虧損數109,038,550 元主張依股權比例（並非企業併購法第38條第3 項規定之股權分割比例）52.86%，計算可扣除之虧損數57,637,778元及原告92年度核定虧損數6,424,861 元】，並以93年度申報全年所得額9,657,688元，爰列報前5年核定虧損本年度扣除額9,657,688元。被告初查以貿聯倉儲股份有限公司90
年度營利事業所得稅經北區國稅局核定課稅所得額為16,692,086元，並無核定虧損，核定前5 年核定虧損本年度扣除額6,424,861元。惟貿聯倉儲股份有限公司90 年度營利事業所得稅事件，嗣經北區國稅局以97年3 月19日北區國稅法一字第0970006373號復查決定追認出售資產損失104,648,699 元，從而課稅所得額變更核定為虧損87,956,613元（16,692,086元－104,648,699 元），本件原核定所據理由之事實既已變更，爰據首揭法令重行審酌本件前5年核定虧損本年度扣除額究應為若干。
⒎次查，所得稅法第39條但書有關得將經稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除之規定，適用虧損扣除期間內若發生合併情形，首揭司法院大法官會議釋字第427 號解釋業已闡明，應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，至公司合併應否給予租稅優惠，該解釋亦指明係屬立法問題。又公司併購前之虧損如一概不准扣除，將造成併購之租稅障礙，如完全許其扣除而不予限制，則又難以防杜專以享受虧損扣除而進行併購，企業併購法明定公司合併及分割有關虧損扣除規定於第38條，該法條立法意旨可資參照。準此，原告係自貿聯企業股份有限公司分割新設，與貿聯企業股份有限公司分屬不同法人主體，依首揭司法院大法官會議釋字第427 號解釋規定，本不得追溯扣抵分割及合併前之虧損，本件原告是否得列報源自貿聯倉儲股份有限公司90年度虧損之前5 年核定虧損本年度扣除額，自應究明原告是否符合企業併購法第38條規定之列報要件。
⒏而公司之盈虧係由各股東依其持有股份比例承受，故企業併購法第38條第3 項規定，各參與分割公司分割前尚未扣除之虧損，係按參與分割公司「股權分割比例」計算既存或新設公司可扣除虧損金額，從而參與分割公司之股權未變動者，自無企業併購法第38條第3 項所稱之「股權分割比例」，參與分割公司之盈虧仍由其各股東承受，不因分割而轉由既存或新設公司之股東承受。本件原告雖於92年10月28日自貿聯企業股份有限公司分割新設，惟貿聯企業股份有限公司係採分割資產合計1,019,744,567元（現金及銀行存款3,607,068元＋土地226,699,667元＋土地重估增值752,401,952元＋房屋及建物99,559,803元＋貨櫃場地坪37,569,393元＋預付設備款9,722,962元-累計折舊109,816,278 元），分割負債合計419,744,567元（土地增值稅準備419,744,567元），合計讓予資產淨價值600,000,000元（分割資產1,019,744,567元－分割負債419,744,567 元），並按每10元換發原告普通股1股，100%持有原告股權600,000,000元。換言之，貿聯企業股份有限公司係以資產淨價值600,000,000 元作價抵充原告發行之股本，將原有分割資產，轉換成持有長期投資資產，僅持有資產形式改變而已，貿聯企業股份有限公司自身之股權並未因分割新設原告而有所變更，有貿聯企業股份有限公司92年10月28日分割前後資產負債表股東權益內容可資對照，縱貿聯企業股份有限公司因合併有源自貿聯倉儲股份有限公司90年度虧損可扣除，該虧損數仍由貿聯企業股份有限公司各股東依持股比例承受，不因分割新設原告而轉由原告股東承受。
⒐再者，企業併購法第38條之立法目的，係為消弭併購之租稅障礙所施行之租稅措施，尚非額外給予法令所無之租稅優惠。貿聯企業股份有限公司以分割資產淨價值投資新設原告，取得原告100%股權，成為原告唯一股東，此等投資行為與以現金出價取得被投資公司100﹪股權
之投資行為，並無二致，均屬將原有資產（分割資產抑或現金資產），轉換成持有長期投資資產，僅持有資產形式改變而已，自身股權結構均未改變，以現金出價取得被投資公司股權之投資公司，並不會因投資行為而將尚未扣抵之虧損，轉由被投資公司扣除，益證原告並無源自貿聯企業股份有限公司虧損數可供扣除。綜上，北區國稅局97年3月19日北區國稅法一字第0970006373號
復查決定，並不影響本件之核課。
⒑至原告93年度營利事業所得稅結算申報，會計師查核簽證報告記載之「股權分割比例」52.86﹪ ，係按分割新設公司股權占參與分割公司股權與分割新設公司合計之比例，貿聯企業股份有限公司股權未因分割而變動已如前述，原告列報之比例並非企業併購法第38條第3 項規定參與分割公司之「股權分割比例」，併予陳明。
⒒又本件爭點仍為「原告93年度營利事業所得稅得列報之前5年核定虧損本年度扣除額究為若干?」，被告並未變更或追加新訴，僅據法令規定審酌本件原核定之適法性，並加強本件原核定並無違誤之理由而已，原告主張「爭點主義」之爭執，顯屬誤解。
理 由
一、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本
年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第39條所明定。次按「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5
年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內
從當年度純益額中扣除。……公司分割時，既存或新設公司，得依第1項規定，將各參與分割公司分割前尚未扣除之虧
損，按股權分割比例計算之金額，自其純益額中扣除。既存公司於計算可扣除之虧損時，應再按各參與分割公司之股東分割後持有既存公司之股權之比例計算之。」為企業併購法第38條所規定。
二、查原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報前5 年核定虧損本年度扣除額計9,657,688 元，被告初查以原告92年10月28日自貿聯企業公司分割設立，其所列報前5 年核定虧損本年度扣除額數，其中3,232,827 元係承受貿聯企業公司90年度虧損57,637,778元，惟該部分業經北區國稅局核定為課稅所得額16,692,086元，乃否准扣除，核定原告本期前5 年核定虧損本年度扣除額為6,424,861 元，原告不服，主張其已就貿聯企業公司90年度營利事業所得稅案向北區國稅局申請復查，請暫緩辦理云云，申經被告復查決定駁回申請，循序提起訴願，亦遭決定駁回各情，為兩造所不爭，並有未分配盈餘申報明細表、未分配盈餘申報查核簽證報告表、財產目錄總表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、資產負債表、營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅結算申報書核定通知書、股東股份轉讓通報、復查決定書、訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽，堪以認定。
三、原告循序起訴意旨略以：貿聯企業公司於92年10月28日將不動產開發業務之相關資產及負債分割予原告，並依據企業併購法第38條及財政部92年8 月13日台財稅字第0920454432號函之規定，將其90年申報之營業虧損按比例計算57,637,778元由原告承受；本件之爭議係源於貿聯企業公司90年度營利事業所得稅申報案，而該案目前仍在行政救濟繫屬中而尚未確定，故原告於93年度得減除之「前五年核定虧損本年度扣除額」，須俟貿聯企業公司90年度行政救濟確定之結果而定，訴願決定以原核定前5 年核定虧損本年度扣除額6,424,861 元並無不合，至貿聯企業公司90年度營利事業所得稅案行政救濟結果如有變更，可另案申請更正為由，未就本件責予被告應暫緩復查決定之處分，顯與上開函釋意旨有違，殊有未洽；又揆諸企業併購法第38條第3 項規定之立法精神與目的，係在使企業虧損扣除之權益能透過股東直接或間接持有股份比例之手段，依組織調整之情形為合理之配置，以排除虧損企業於以併購方式進行組織調整之潛在租稅障礙，而分割之組織調整情形（即公司由一分為二）並不因其分割型態係採水平分割或垂直分割而異，已如前述，實難將該條文規範之「股權分割比例」侷限在原公司股東直接持有之股份比例（即原公司之減資比例），進而認定垂直分割下原公司股東係透過原公司間接持有他公司而不需辦理減資，故不得適用該條之租稅措施，至為明確；訴外人貿聯企業（即被分割公司）於92年度為專注於倉儲業務之經營，以達企業經營之專業化及效率化，故將不動產開發業務所需之淨資產600,000,000 元分割新設原告，由原告發行新股60,000,000股予貿聯企業以為對價，因本件為典型之「垂直分割」，貿聯企業股東於分割後係透過貿聯企業間接持有原告，貿聯企業無須辦理減資而未有減資比例，故原告以分割基準日原告之實收資本額（此即貿聯企業股東於分割後間接持有原告之股份數）占貿聯企業與原告之實收資本額合計數之比例，作為股權分割比例以合理計算應從被分割公司減除而得由原告繼受之尚未扣除之虧損，與企業併購法第38條第3 項之立法目的相符；被告認垂直分割之間接持股情形，不能適用企業併購法第38條第3 項之規定，有違行政程序法第6 條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定，要難謂合，爰請求判決如聲明云云。
四、另按「有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」行政訴訟法第177 條第2 項固定有明文，惟究竟停止與否，行政法院有自由裁量之處。原告以本案爭點關涉貿聯企業公司90年度營利事業所得稅核定究竟係虧損抑或為課稅所得；然貿聯企業公司業已就90年度營利事業所得稅核定聲明不服，該事件行政救濟程序尚未終結，遂聲請裁定停止本件訴訟程序云云；然而，該貿聯企業公司90年度營利事業所得稅事件，嗣經北區國稅局以97年3 月19日北區國稅法一字第0970006373號復查決定追認出售資產損失104,648,699 元，從而課稅所得額變更核定為虧損87,956,613元（16,692,086元－104,648,699 元），有該復查決定書在卷可稽；本院認本件牽涉之法律及事實，本訴訟已可以自行解決認定，核無停止本件訴訟程序之必要，合先敘明。
五、原告主張貿聯企業公司90年度營利事業所得稅案已向北區國稅局申請復查，依財政部80年8 月8 日台財稅第000000000
號及88年9 月23台財稅第0000000000號釋函意旨，被告應暫緩核定本件稅額乙節，按財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號及88年9 月23台財稅第0000000000號釋函，係就納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅及公司組織之未分配盈餘經稽徵機關核定後，稽徵機關依規定強制歸戶課徵股東所得稅時，稽徵機關應暫緩作成復查決定之規範事宜，與本件案情不同，自無援引適用之餘地。
六、復按行政訴訟程序中，原處分機關得否追補處分之理由？本院就該追補理由是否得予斟酌？按在國內行政法學上，有關行政處分理由追補之容許性，原則上係肯認在訴訟中容許追補處分理由【有陳敏所著「行政法總論」88年版第1260頁以下、刊載於月旦法學教室之李建良「行政處分的理由事後補充」一文、刊載於中原財經法學雜誌第9 期之盛子龍「行政訴訟程序中行政處分理由追補之研究」可參】，德國1996年修正之行政法院法第114 條第2 段，配合其實務情勢，並明文規定：「行政機關於行政訴訟程序中，仍得就行政處分補充其裁量斟酌。」，而我國行政法院對行政機關之高權行為，本應就一切可能之觀點進行審查（行政訴訟法第125 條第1 項及第189 條第1 項規定參照），行政機關之追補理由既有助於法院客觀事實與法律之發現，則行政機關作成處分時所持之理由雖不可採，但依其他理由認為合法時，行政法院亦應駁回原告之訴訟（訴願法第79條第2 項：「原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無理由。」之規定即顯示相同之法理）；惟行政機關所追補之理由，不得改變行政處分的性質及同一性。經查前揭所得稅法第39條已明定營利事業申報自本年純益額中扣除之前5
年核定虧損本年度扣除額時，其前5 年核定虧損係指經該管稽徵機關核定之虧損，而非自行申報之虧損；原告92年10月28日自貿聯企業公司分割設立，其所列報前5 年核定虧損本年度扣除額數，其中3,232,827 元（申報數9,657,688 元－92年度核定虧損6,424,861 元）係承受貿聯企業公司90年度虧損57,637,778元（參原處分卷第5 頁），惟該部分經北區國稅局核定為課稅所得額16,692,086元，並無虧損可言，有核定通知書影本附原處分卷第84頁可稽，被告初查乃以貿聯倉儲股份有限公司90年度營利事業所得稅經北區國稅局核定課稅所得額為16,692,086元，並無核定虧損，核定前5 年核定虧損本年度扣除額6,424,861 元；惟貿聯倉儲股份有限公司90年度營利事業所得稅事件，嗣經北區國稅局以97年3 月19日北區國稅法一字第0970006373號復查決定追認出售資產損失104,648,699 元，從而課稅所得額變更核定為虧損87,956,613元（16,692,086元－104,648,699 元），是本件被告原核定所據理由之事實，既已變更，依上揭說明，被告於本件訴訟中追補其他理由（主張本件分割情形，不能適用企業併購法第38條第3 項規定），並不影響原行政處分之性質與同一性，程序上尚無不合，本院自應併予審究。茲本件原核定所據理由之事實既已變更，兩造爭點厥為貿聯企業將不動產開發業務所需之淨資產600,000,000 元分割新設原告，由原告發行新股60,000,000股予貿聯企業以為對價，有無企業併購法第38條第3 項規定之適用？
七、次查「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第24條第1 項及第39條前段定有明文。同法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國69年9 月6 日台財稅字第35995 號函與上開法條規定意旨相符，與憲法並無牴觸。至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」為司法院釋字第427 號解釋在案。再者，所得稅法第39條但書有關得將經稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除之規定，適用虧損扣除期間內若發生合併情形，首揭司法院大法官會議釋字第427 號解釋業已闡明，應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，至公司合併應否給予租稅優惠，該解釋亦指明係屬立法問題。又公司併購前之虧損如一概不准扣除，將造成併購之租稅障礙，如完全許其扣除而不予限制，則又難以防杜專以享受虧損扣除而進行併購，企業併購法明定公司合併及分割有關虧損扣除規定於第38條；企業併購法之立法目的，係為消弭併購之租稅障礙所施行之租稅措施，與考量公司之盈虧係由各股東依其持有股份比例承受等情，尚非額外給予法令所無之租稅優惠（卷附立法修正理由參照）。準此，原告係自貿聯企業股份有限公司分割新設，與貿聯企業股份有限公司分屬不同法人主體，依上揭司法院釋字第427 號解釋意旨，本不得追溯扣抵分割及合併前之虧損，是本件原告是否得列報源自貿聯倉儲股份有限公司90年度虧損之前5 年核定虧損本年度扣除額，自應究明原告是否符合企業併購法第38條第3 項規定：「公司分割時，既存或新設公司，得依第1 項規定，將各參與分割公司分割前尚未扣除之虧損，按股權分割比例計算之金額，自其純益額中扣除。既存公司於計算可扣除之虧損時，應再按各參與分割公司之股東分割後持有既存公司之股權之比例計算之。」之列報要件。而公司之盈虧係由各股東依其持有股份比例承受，故企業併購法第38條第3 項規定，各參與分割公司分割前尚未扣除之虧損，係按參與分割公司「股權分割比例」計算既存或新設公司可扣除虧損金額，從而參與分割公司之股權未變動者，自無企業併購法第38條第3 項所稱之「股權分割比例」，參與分割公司之盈虧仍由其各股東承受，不因分割而轉由既存或新設公司之股東承受。經查貿聯倉儲股份有限公司於91年3 月28日吸收合併貿聯企業股份有限公司，並更名為貿聯企業股份有限公司，嗣於92年10月28日分割新設貿聯開發股份有限公司（即原告），惟貿聯企業股份有限公司係採分割資產合計1,019,744,567
元（現金及銀行存款3,607,068 元＋土地226,699,667 元＋土地重估增值752,401,952 元＋房屋及建物99,559,803元＋貨櫃場地坪37,569,393元＋預付設備款9,722,962 元- 累計折舊109,816,278 元），分割負債合計419,744,567 元（土地增值稅準備419,744,567 元），合計讓予資產淨價值600,000,000 元（分割資產1,019,744,56 7元－分割負債419,744,567 元），並按每10元換發原告普通股1 股，100%持有原告股權600,000,000 元。換言之，貿聯企業股份有限公司係以資產淨價值600,000,000 元作價抵充原告發行之股本各情，為原告所不爭，並有未分配盈餘申報明細表、未分配盈餘申報查核簽證報告表、財產目錄總表、資產負債表、股東股份轉讓通報等附原處分卷內可稽。準此，貿聯企業股份有限公司以分割資產淨價值投資新設原告，取得原告100%股權，成為原告唯一股東，此等投資行為與以現金出價取得被投資公司100 ﹪股權之投資行為，並無二致，均屬將原有資產（分割資產抑或現金資產），轉換成持有長期投資資產，僅持有資產形式改變而已，自身股權結構均未改變，貿聯企業無須辦理減資而未有減資比例，貿聯企業股東於分割後並未持有原告股權，貿聯企業以現金出價取得被投資公司股權之投資公司，並不會因投資行為而將尚未扣抵之虧損，轉由被投資公司扣除，益證原告並無源自貿聯企業股份有限公司虧損數可供扣除。至原告93年度營利事業所得稅結算申報，會計師查核簽證報告記載之「股權分割比例」52.86 ﹪，係按分割新設公司股權占參與分割公司股權與分割新設公司合計之比例，貿聯企業股份有限公司股權未因分割而變動，已如前述，原告列報之比例並非企業併購法第38條第3 項規定參與分割公司之「股權分割比例」，與企業併購法第38條第3 項規定要件未符。
八、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關認定本件分割情形，與企業併購法第38條第3 項規定要件未符，原告自不得主張承受貿聯企業公司90年度之虧損，乃否准扣除，核定原告前5 年核定虧損本年度扣除額為6,424,861 元，應補稅額798,159 元，認事用法，均無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，即無理由，應予駁回。
九、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　 7　　月　　17 　日台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官　 陳鴻斌
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　 7　　月　　17 　日書記官 吳芳靜